高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第八一八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第八一八號

原告

鑫沅亞工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡錫欽 律師

複代理人

丙○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十二日台財訴第00

00000000號再訴願決定提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）七十九年十月至十二月間購進鐵板，涉嫌以虛設行號成嘉鋼鐵企業有限公司（簡稱成嘉公司）開立之統一發票十張，合計銷售額新台幣（以下同）一○、一二九、八七七元及稅額五○六、四九三元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。案經被告機關查獲，以原告違章事證明確，除核定補徵營業稅五○六、四九三元外，並依修正前營業稅第五十一條第五款規定，按所漏稅額五○六、四九三元裁處十倍之罰鍰五、○六四、九三○元（取至百位）﹔另就原告未依規定取得進貨憑證之行為，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，處以經查明認定之總額百分之五之罰鍰五○六、四九三元，合計裁處罰鍰五、五七一、三九三元。原告不服，申請復查結果，被告機關以原告已於八十四年十月十二日繳納所漏之稅款，乃將違反修正前營業稅法第五十一條第五款規定裁處罰鍰部分，改按所漏稅額裁處七倍之罰鍰三、五四五、四○○元（取至百位），其餘未准變更。原告不服，訴經高雄市政府八十五年二月十三日市府訴一字第四四六一六號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告機關另為適法之處分。

案經被告機關重核決定，將原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰五○六、四九三元部分予以撤銷，另依營業稅法第五十一條第五款規定裁處罰鍰部分，依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，改按其所漏稅額五○六、四九三元裁處五倍之罰鍰二、

五三二、四○○元，其餘部分則予維持。原告仍有未服，提起訴願，旋遭駁回，乃向財政部提起再訴願，經再訴願決定，對於訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回（即補徵營業稅部分，該部分另案提起行政訴訟，業經前行政法院八十八年度判字第三一○二號判決駁回確定在案）。被告乃就「裁處罰鍰部分」重核決定「改按所漏稅額處以三倍之罰鍰一、五一九、四○○。」原告仍不服，提起訴願，經高雄市政府訴願決定，對於原處分（重核決定）撤銷，改處漏稅額二‧二倍罰鍰。原告仍不服，提起再訴願，經財政部再訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願、再訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

甲、原告主張之理由：

一、原告於七十九年十月至十二月向成嘉公司購進鐵板一○、一二九、八七七元，依規定取具成嘉公司開立之進貨統一發票，該進貨於七十九年及八十年陸續銷售，亦依規定開立銷貨統一發票，原告及成嘉公司均已依法繳納營業稅，又原告並經財政部高雄市國稅局認定有進銷貨之事實，且核課營利事業所得稅在案，均無逃漏稅捐之情事，先予敘明。

二、被告高雄市稅捐稽徵處僅依據成嘉公司負責人之談話筆錄稱自七十九年起即無實際買賣，即判定成嘉公司為虛設行號，並認定原告向成嘉公司取具統一發票為逃漏營業稅，認屬於營業稅法第五十一條第五款之虛報進項稅額，處以本案系爭之罰鍰，被告處罰之法令依據為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函，以原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。原告之認事用法均有不當。

三、原告對系爭鐵板有進貨及銷貨之事實，且均已依法繳納營業稅及營利事業所得稅，成嘉公司之營業稅亦依法報繳，均未有漏稅之情事，有財政部高雄市國稅局八十四年四月二十七日財高國稅審三字第一七三○三號函及台北市稅捐稽徵處八十四年四月二十九日北市稽中南甲字第一三四六九號函可證，亦為被告所不否認。而營業稅法第五十一條之罰鍰係按所漏稅額論處，原告既無漏稅額之情事，被告該依法條處罰原告與法不合。

四、系爭鐵板係原告於七十九年向成嘉公司進貨，原告於帳上均已詳實記載，被告引據事後之談話筆錄及判決，即推翻以往之交易，並未查明成嘉公司有無漏稅，率斷原告取具虛設行號統一發票似有不當。又林進安雖係成嘉公司負責人，但公司是法人與自然人有別，成嘉公司之銷貨實情及有無漏稅應以成嘉公司之帳證為憑，非以公司負責人個人之談話筆錄為據，況負責人之調查筆錄並不得作為逃漏稅之唯一依據，有行政法院八十九年度第一一四九號判決可資參照。又虛設行號之定義為何？納稅義務人並不清楚，如依高雄市稅捐稽徵處八十五年十月二十二日高市稽法字第○七四九五二號營業稅重核決定書理由三所述﹕「虛設行號，並無進銷貨事實而純以販售統一發票供人作為進項憑證虛增成本，以逃漏營業稅及營利事業所得稅」，則成嘉公司及原告並無逃漏營利事業所得稅及營業稅，則無虛設行號情事，被告僅以負責人筆錄稱無實際買賣即認屬虛設行號未免武斷且無依據。

五、原告向成嘉公司進貨業已取具合法統一發票（該發票並非偽造或變造），並已支付貨款，有原告之帳證可查，被告並未對成嘉公司進銷貨予以查核，並不能證明成嘉公司無銷貨之事實。縱或被告查得成嘉公司無銷貨之事實，而原告有進貨事實卻不容否認，如原告未依法取得進貨憑證，被告亦應依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰，而非依營業稅法第十九條第一項第一款處理，亦不能依營業稅法第五十一條第五款處罰（即營業稅法第三十三條與稅捐稽徵法第四十四條競合時，稅捐稽徵法為特別法應優先適用）。又營業稅法第三十三條規定﹕營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票。原告取具成嘉公司所開立之統一發票，均載明上述應登載事項，自無營業稅法第十九條第一項第一款規定適用之餘地，不准抵銷項稅額已不合法。

六、又被告以財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函，以原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，即處以罰鍰應屬違法。按稅捐單位在這二則解釋令發布之前，對有進貨事實者均未依營業稅法第五十一條第五款處罰，而系爭進貨係於七十九年間，被告以發布在後之解釋令來處罰發布之前之事實，有違公平原則且違反稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三從新從輕原則。

七、依舉證責任分配之原則，被告認為成嘉公司非原告真正之進貨廠商，而原告主張係向成嘉公司進貨，則應由原告負舉證成嘉之偽及真正銷貨者為誰，而不是要原告無中生有的去指認第三者。縱使向成嘉公司進貨不實，成嘉公司也已依法繳納其銷項稅額（即原告之進項稅額），原告並沒有營業稅法第五十一條第五款所稱之虛報進項稅額或第七款所稱其他漏稅事實，如何引用該條處罰？再者，漏稅之處罰是以結果來判斷，成嘉公司只要有繳納系爭之營業稅，原告據以進項稅額扣抵其銷項稅額，並無漏稅之結果，除非成嘉公司未繳納系爭的營業稅，而原告仍予扣抵，才有該法條之適用。被告及財政部一再執詞原告不招出實際銷貨商，致應向實際銷貨商收取之稅款無法收取，是自欺欺人的說詞，既認定成嘉公司與原告交易是假，卻仍未退還成嘉公司已繳營業稅額，另外再要求原告招認另一個銷貨商，要再補一次營業稅，難道不是一次交易要課二次稅？所以向成嘉公司進貨不論是真是假，國庫稅收均無損失，因為交易只有一次，買賣雙方均已依法繳納營業稅，原告並無漏稅。

八、我國現行加值型營業稅對各階段營業人課稅，各階段營業人皆為納稅義務人，各階段是否依規定報繳營業稅，依被告之見解是不影響本件補徵營業稅之義務，此點雖仍有待討論，但原告並不爭議且已補繳營業稅在案。原告對本案之請求，是要求撤銷漏稅罰之罰鍰處分，而要處漏稅罰是須有漏稅之前提，與上揭各階段之納稅義務並不相干。依被告所稱依營業稅法第十五條及第十九條規定仍應處漏稅罰乙節，查係指購進之貨物未依規定取得憑證之進項稅額，不得扣抵銷項稅額（即補繳營業稅問題）﹔其如無漏稅額之情形，而逕依營業稅法第五十一條論處罰鍰，是為違法。被告以補徵營業稅業經行政法院判決駁回確定，即認定裁處漏稅罰部分，認事用法並無違誤乙節，原告則以為被告對法令之適用有誤解，因補稅與漏稅罰是兩事，補稅者並非全然要送漏稅罰，要處漏稅罰須有法源依據。

九、查最高行政法院八十九年判字第二九六七號判決，其要旨為，按違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，對營業稅法第五十一條第一項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。又上揭判決書判決理由後段亦論結：「準以此觀，縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事。」揆諸前揭說明，本件除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，及依營業稅法第十九絛第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，是否應再處以漏稅罰？即非無研求之餘地。原告取得進貨憑證之情節，與上揭判決相同，均是取得涉嫌虛設行號發票，而上揭判決既對處漏稅罰存疑，故判決應如聲明所示，以符法紀。除此，上開判決亦指明：有漏稅行為者，才能處漏稅罰。營業稅法第五十一條第一項本文亦明確規定，按漏稅額處罰鍰。系爭涉嫌未依規定取得進貨憑證，被告自始至今均未查得有漏報營業稅之情事與證據（被告僅有之說詞及認定漏稅之證據，為原告未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人；關於此點原告再三說明，係支付予成嘉公司，但被告不信，且被告亦無證據證明係自何人進貨），依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，被告主張原告有漏稅之事實，應就其事實負有舉證責任，總不能由原告舉證證明無漏稅之事實。

十、又營業人不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，其違反稅捐稽徵法與營業稅法之規定，應受處罰之種類、條件與舉證責任之歸屬，原告認為：①稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依法應自他人取得憑證而未取得，應就其為取得或未保存憑證，「經查明認定」之總額，處百分之五罰鍰。②營業稅法第五十一條規定，納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按「所漏稅額」處一倍至十倍罰鍰，‧‧‧五、「虛報進項稅額者」。又同法施行細則第五十二條第二項第二款規定，第五款已經主管機關查獲因虛報進項稅額而「實際逃漏之稅款」為漏稅額。③又查營業稅法第五十一條第一款至第六款，其如無「漏稅額」之情事，則僅有行為罰而無漏稅罰，如第一款之行為罰在營業稅法第四十五條；第二、三款在第四十九條、五十條；第四款在第四十六條；則應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。④依上揭規定，處漏稅罰一定要有漏稅額為前提。原告及開立發票之成嘉公司均已依法繳納營業稅，事實明確，並無「漏稅額」之情事，故應補徵本稅及處行為罰而不應處漏稅罰，此經行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議，採此說。

十一、被告於九十年五月十六日函鈞院補充答辯狀、及於同年月二十二日準備程序中，一再說明原告累積留抵（指進項稅額）於八十一年二月、四月已抵完，所以有應納稅額（指有虛報進項稅額）等云云，查其非僅口頭敘述，未舉證以實其說，重點是原告既無上揭所述的產生漏稅額，縱該進項稅額於稅捐單位調查時業已抵完，亦因無漏稅額並不構成逃漏稅。故被告所稱「累積留抵業已抵完」乙詞，並非逃漏稅之證據。

十二、被告於九十年五月三十日所提行政訴訟補充答辯狀，引述司法院釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋。查上揭解釋已明示：「‧‧‧自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。‧‧‧」，又該財政部函釋亦說明：「取得虛設行號發票之營業人‧‧‧除能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應‧‧‧追補稅款，不再處漏稅罰外，‧‧‧應補稅並處罰」。原告認為大法官已明示要「有虛報進項稅額」、「並因而逃漏稅款」二項兼具才能處漏稅罰﹔又該財政部函釋除有違公平原則、法律保留原則、違反稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三從新從輕原則外，本案原告已舉證證明貨款係支付予成嘉公司，雖然被告認定不是，但成嘉公司既已依法報繳，自無逃漏之情事。假設原告說明係向某甲購買，被告自應向某甲補徵營業稅，那成嘉公司已繳營業稅是否要退稅？否則，會形成重複課稅，如不退要補，天下那有此理？其次，被告指稱：「取得虛設行號之統一發票‧‧‧為原告不爭之事實」、「原告所委楊哲次‧‧‧與林進安所述情形不符」、「原告所提系爭交易收入支出明細表所列情形未盡一致（除第一筆七十九年十月十四日帳載付款日期與發票日期相符外，其餘均不符）」等等。原告認為有進貨事實、取得非偽造統一發票、成嘉公司亦是依法設立之公司且有多年往來，取得發票自認已盡注意之能事，並無過失之可言，至於成嘉公司是否因他案涉及虛設行號，自非原告所能知悉與影響，故原告並不同意其為不合法之憑證；至於楊哲次與林進安所述情形不符，被告自應善盡調查之責，逕採對被告有利之言詞，並不公平。又，被告所提帳載付款日期與發票日期不符乙節，查其不符才屬實情，因付款日期通常在貨物送達之後，且進貨、取得發票、支付貨款之帳務處理，縱或記載不週，亦為未依規定記帳問題，故被告以「所提帳載付款日期與發票日期不符」來認定與成嘉公司無實際交易，不惟於法無據，且不合情理。末，被告又引財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，說明原告符合該函釋所列漏稅原則，是應處漏稅罰。原告認為其用法不當，因該釋令是對漏稅罰採取從寬處理，即營業人雖有逃漏稅之情事，但如在查獲日帳上尚有足夠的累積留抵稅額，表示其尚不需繳稅，故不能認定有逃漏稅乙額（此釋令前，不論其累積留抵稅款情形，如查其有逃漏稅之情事，一概送罰。而本案既如前述，並無逃漏稅之情事，縱累積留抵稅額為○元，亦與違章無涉）。

十三、財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，對於取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商以依法報繳營業稅者，僅補稅及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰，免處漏稅罰。而虛設行號作不同處理，是否適法？原告主張虛設行號與出借牌廠商二者之間並無差異，其一處漏稅罰，另一不處漏稅罰，顯然有失公平原則，且有違大法官會議解釋意旨。而被告卻主張二者經營不同，危害法益之程度有別，是作不同處理，並不違背行政法平等原則，亦屬違法，不足採據。

乙、被告主張之理由：

一、按八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」修正前營業稅法第五十一條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者」。八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者」。財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋﹕「八十五年七月三十日修止公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用」。財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理﹕（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：①進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。②因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：①進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。②至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」

二、本案原告於七十九年十月至十二月間購進鐵板，取得虛設行號成嘉公司開立之統一發票十張，合計銷售額一○、一二九、八七七元，稅額五○六、四九三元，作為進項證明並申報扣抵銷項稅額，經被告機關補徵營業稅及裁處罰鍰，有關認定違章事實補徵營業稅部分，業經前行政法院八十八年度判字第三一○二號判決駁回確定在案。

三、我國現行加值型營業稅係就「各個銷售階段之加值額」，分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其所開立之發票金額報繳營業稅，並不影響本件營業人即原告補徵營業稅之義務。且營業稅第十九條第一頊規定係同法第十五條第一項所定計算營業稅額之例外規定，故營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之憑證，申報扣抵銷項稅額時，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，原告謂其取得之上開發票已經報繳營業稅，即無逃漏營業稅情事，不應再予處罰，顯屬誤會。

四、本案係「裁處罰鍰」部分，被告機關於復查時，按行為時法條裁處七倍罰鍰，於訴願決定撤銷後，重核復查決定時按修正後條文改處三倍罰鍰，原告訴經高雄市政府訴願決定，將原處分所處罰鍰超過所漏稅額二‧二倍部分撤銷。業已衡酌法條修正之罰鍰倍數比例之相當性，且揆諸首揭規定，其罰鍰係在法定倍數範圍內，於法並無不合。

五、本案原告於七十九年十月至十二月間購進鐵板，取得虛設行號成嘉公司開立之統一發票十張，銷售額計一○、一二九、八七七元，稅額五○六、四九三元，作為進項證並持以申報扣抵銷項稅額，為原告不爭之事實，且有喬鳴專案涉嫌虛設行號販售發票虛設公司行號相關資料表及統一發票影本附原處分卷可稽。經查，成嘉公司負責人林進安於法務部調查局坦承：成嘉公司係於七十二年成立，原有實際交易業務，自七十九年一月起，因業務推展困難，就全無實際營業買賣交易業務，而與虛設行號專家沈文龍研究後，將成嘉公司、哲盛鋼鐵有限公司（負責人沈文龍）以發票互開、設計、運用及購買其他虛設行號發票等方式，一方面矇騙稅捐處，一方面對不特定廠商販售統一發票，牟取差額利益。其販賣虛設行號成嘉公司等發票，觸犯稅捐稽徵法第四十三條幫助逃漏稅捐，亦經桃園地方法院八十一年度訴字第七六號刑事判決判刑在案（與偽造文書罪相牽連，從一重以偽造文書罪論罪），有談話筆錄及刑事判決附原處分卷可稽。成嘉公司自七十九年一月起即無實際營業而為虛設行號，故不可能於七十九年十月至十二月實際銷售鐵板予原告。林進安係成嘉公司負責人，負責該公司業務，其陳稱成嘉公司未實際營業，僅販售發票等節，苟非真實，應無自承犯罪之理，其所述應堪採信。原告所委楊哲次於被告機關調查時稱，係林進安趨車帶貨至原告公司促銷，經勘驗品質同意購買，以之為樣本，由成嘉公司陸續交貨，交貨時，連同發票交予原告，原告即以現金交付貨款云云，與林進安所述情形不符，且與原告所提系爭交易收入支出明細表所列情形未盡一致（除第一筆七十九年十月十四日帳載付款日期與發票日期相符外，其餘均不符）。又依原告所提傳票記載，支付系爭貨款有高達三百八十餘萬元者，以現金支付，與交易常態有違（依轉帳傳票顯示，當時原告亦曾使用票據）。雖部分傳票上蓋有成嘉公司或林進安之簽名，但虛設行號出售發票，為配合購買發票者帳目要求，於傳票上蓋章簽收，亦屬常見，尚難據此認定原告確已全額支付予成嘉公司。況原告所提系爭交易收入支出明細表所列收入來源之銀行存款及支出頗多不符，銀行存款如有不足，即載以現金補足，其中十月二十日支付之二、四八九、二二四元，其來源為全部現金，該現金由何而來，帳上無法勾稽，且該筆支出，依表載係用以支付十二月五日至十五日之進貨，而十二月十五日以後現金帳上並無超過三千元之收入，十二月十日支付之現金，如係十二月十五日以前之收入，何以進貨當時不即支付，且將大額現金放置公司亦與常情有悖，故原告所提現金流程，不足以證明其確係向成嘉公司購貨而將系爭貨款全額給付予成嘉公司。再查，原告取得成嘉公司發票，固載有營業稅額、購買人名稱、地址、統一編號等資料，然成嘉公司既無可能與原告為實際交易，則原告之實際交易對象應另有其人，原告取得非實際交易對象之成嘉公司開立之統一發票，自非屬營業稅法第三十三條第依款規定之憑證，依同法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額。

六、本件訴訟，應以該不該處罰「漏稅罰」為主。按司法院大法官會議釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現行法已修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」。原告如前所述已虛報進項稅額，至於有無因而逃漏稅款，依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋﹕「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額應依左列原則認定：一、違章行為發生日起至查獲基準日以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。二、違章行為發生日起至查獲基準日以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰」。本案依據被告機關課稅資料（營業人自動報繳年檔）查原告自違章行為發生日（七十九年十月至十二月）起至查獲基準日（八十一年十月十九日）止，其中原告八十一年一、二月份及八十一年三、四月份均無期末累積留抵稅額（均有應納稅額分別為九○八、四三二元及一、五九三、八二八元），及該二期期末累積留抵稅額（○元）小於所虛報之進項稅額（五○六、四九三元），業已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數計算漏稅額為五○六、四九三元，並按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。

七、再查財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理﹕（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者‧‧‧②因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，『除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外』，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰」。如前所述，成嘉公同為無交易之虛設行號，且原告所提現金流程，不足以證明其確係向成嘉公司購貨而將系爭貨款全額（含進項稅額）給付予成嘉公司，原告之實際交易對象應另有其人，又原告未能證明確有支付進項稅額予「實際銷貨之營業人」，雖成嘉公司已如期報繳營業稅，仍應依法處以漏稅罰。

八、原告訴稱：「財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函，以原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷或之營業人，及處以罰鍰是否適法，稅捐單位在這二則解釋令發佈之前，對有進貨事實者均未依營業稅法第五十一條第五款處罰」乙節，查該二函示係配合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋後所為之解釋，於司法院大法官會議釋字第三三七號解釋前，營業人虛報進項稅額者，依前財政部七十六年五月六日台財稅第七六三七三七六號函（已不適用），有進貨事實者，應正視其情節，依刑法行使偽造文書罪、營業稅法第五十一條第五款、稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條及第四十四條之規定辦理。本案原處分（第一次）除補徵營業稅款五○六、四九三元外，依修正前營業稅法第五十一條第五款規定處十倍漏稅罰

五、○六四、九○○元並依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰五○六、四九三元，後因「從新從輕、擇一從重、比例原則」等之適用，行為罰不罰，漏稅罰改處二‧二倍。

九、至於財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函係就出借牌照營造廠商開立之發票為解釋，與本案情形有間。另最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決撤銷原處分，查該判決書內容﹕「該案開立系爭發票之營業負責人李榮農確有經營砂石買賣事業之事實，復據證人謝金抱於刑案調查時證述明確」﹔與本案「虛設行號負責人林進安坦承無交易販售發票且經刑事判決有案」不同，二者不可相提並論。原告斷章摘取部分內容﹕「準此以觀，縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號者所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事」主張無虛報進項稅額並無漏稅之情事云云。查該「己付出進項稅額予銷貨者」，應指付出進頊稅額予實際銷貨者而言，如此，才能與該判決引用財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋相呼應。何況本案原告所提現金流程，不足以證明其確係向成嘉公司購貨而將系爭貨款全額（含進項稅額）給付予成嘉公司，故其主張要無可採。

十、綜上所述，本案經查明原告虛報進項稅額實際逃漏營業稅額五○六、四九三元，被告依營業稅法第五十一條規定、司法院大法官會議釋字第三三七號解釋、及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，按所漏稅額裁處二‧二倍罰鍰一、一一四、二○○元（取至百位），認事用法並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維稅制。

理由

一、按八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」；修正前營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定則將罰鍰改按所漏稅額處一倍至十倍。依此規定意旨，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。另於營業稅法第五十一條第五款規定之要件下，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之（參考同上解釋理由）。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。最高行政法院八十九年判字第二九六七號判決亦認：「準以此觀，縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事。」又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之行為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案備存，一查即知，殊無命由營業人證明之理。合先敘明。

二、經查，原告主張其確於七十九年十月至十二月間向案外人成嘉公司購進鐵板，並取得其開立之統一發票十張。而被告則以原告向虛設行號之成嘉公司取得統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，遂核定原告應「補徵營業稅」，及依修正前營業稅第五十一條第五款規定，裁處「漏稅罰」之罰鍰；另就原告未依規定取得進貨憑證之行為，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，而裁處「行為罰」之罰鍰。本件原告求為撤銷「漏稅罰」之罰鍰處分，資為本件訴訟爭議。蓋違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予以處罰者，亦有因違反稅法之作為或不作為義務而予以處罰者，稅捐稽徵法第四十四條係以未給與或未取得憑證為處罰要件之行為罰；而營業稅法第五十一條乃係就漏稅行為所為之處罰規定，即以漏稅事實為處罰要件之漏稅罰，此項行為罰及漏稅罰，其處罰之目的及要件不同，非必為一事，尚難一概而論。則本件兩造對司法院大法官會議釋字第三三七號，認營業稅法第五十一條第五款規定（漏稅罰）之要件下，自應以納稅義務人有「虛報進項稅額」，並因而「逃漏稅款」者，始得據以追繳稅款及處罰，並無歧異。惟被告對原告課處本件系爭漏稅罰所賴以之財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，其內容略以：‧‧‧因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得「虛設行號發票」之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該「營業人能證明確有支付進項稅額」予實際銷貨之營業人，並經「稽徵機關查明該稅額已依法報繳」者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其「虛報進項稅額」，已構成「逃漏稅」，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，‧‧‧；及財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四０三八號函之要旨：取得虛報行號發票但「確有支付進項稅額」且「該行號已依規定報繳者」免處漏稅罰。於本件訴訟中，有關原告有無「虛報進項稅額」之情事，既經前行政法院即現在最高行政法院八十八年度判字第三一○二號判決，認原告取得成嘉公司開立之統一發票十張，作為「進項證明」並申報扣抵銷項稅額，業經被告對之補徵營業稅，故就此部分之事實，已堪認定。從而，本件訴訟之爭點存乎於「原告有無逃漏稅款之情事」及其「舉證責任分配」的問題。前開台財稅第000000000號函釋，專為營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，惟其中就營業人是否確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人應負舉證責任乙節，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義之際除「法律」另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任；而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，可資為用。此即是學說中所謂的「法律要件分類說」，亦即舉證責任之不利益應由何人負擔，為立法者以立法之方式所設定，在基於法律優位原則下，除非有明文規定，否則行政機關無由遽以行政命令形成異於上揭法律明定之舉證責任分配之法則。此係因舉證責任之分配，除攸關稅務訴訟勝敗至鉅外，尚且關係稅捐負擔公平與人民財產權保障的理念能否實現之問題。從而，前開台財稅第000000000號函釋，以「營業人需能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人」始得免處漏稅罰之規定，顯已破壞法治國家應由行政機關就行政制裁負第一次舉證責任的原則，且無異以職權命令創設營業稅法第五十一條第五款對於「幫助犯」的處罰，蓋目前稅務實務，實際銷貨者常為逃漏營業稅及營利事業所得稅，而以售價約百分之八至十的代價，向虛設行號者購買統一發票，並取得其公司執照或商號營業執照影本資以取信於他人，此際逃漏營業稅之行為人自屬該實際銷貨者，若欲對「幫助犯」予以處罰，自需類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，如僅以行政命令責令管轄之財稅機關予以裁處行政罰，亦與法律保留原則的要求有所不符（參李惠宗先生著行政法要義八十九年九月初版，頁五０四）。何況，統一發票是財稅機關所核發之商業會計憑證，具有一定之公信力，且公司行號是否有憑空銷售統一發票之行為，為財稅機關應予嚴格查緝之重大違章事件，如任憑依其一己之見，而令人民負行政罰之責任，亦無異縱容行政機關怠忽職守？又任憑己見為相同事件不同處理，另詳后述。職故，被告僅就成嘉公司負責人林進安於談話筆錄中，陳稱無實際買賣即認該公司係屬虛設行號，而有逃漏稅捐之情事，未免率斷，自有就漏稅罰之構成要件事實，未依稅捐稽徵法第三十條等規定善盡依職權調查證據之責。至被告主張依據課稅資料（營業人自動報繳年檔），原告自違章行為發生日（七十九年十月至十二月）起至查獲基準日（八十一年十月十九日）止，其中原告八十一年一、二月份及八十一年三、四月份均無期末累積留抵稅額及該二期期末累積留抵稅額小於所虛報之進項稅額，業已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事云云，惟「累積留抵」為營業人因前期累積銷項稅額小於進項稅額，而留作抵付應納稅額，則「累積留抵是否業已抵完」，尚不足證明原告有逃漏稅之情，被告仍應就原告是否有上揭所述之漏稅額，負其舉證責任，以實其說。況財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，亦對漏稅罰採取從寬處理，即營業人縱有逃漏稅之情事，但如在查獲日帳上尚有足夠的累積留抵稅額，表示其尚不需繳稅，故不能認定有逃漏稅，縱系爭進項稅額於被告調查時業已抵完，亦因無從證明必有漏稅額而構成逃漏稅。被告於本院九十年八月八日言詞辯論程序中，陳以：除非原告能舉證實際上有將進項稅額支付給實際交易人，始得免除漏稅罰之罰鍰乙節；及被告與財政部一再執詞原告不招出實際銷貨商，致應向實際銷貨商收取之稅款無法收取云云。然查，原告作為進項憑證之統一發票，成嘉公司是否為實際銷貨商及其有無申報繳納營業稅，乃原告之行為是否構成逃漏稅款之要件，自應由被告負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，被告有案備存，一查即知，殊無命由原告證明之理，被告所述，自無足採。另，前揭最高行政法院八十九年判字第二九六七號判決亦認：「‧‧‧縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事。‧‧‧」本件被告亦已自承「成嘉公司已如期報繳營業稅」在卷，則被告對原告仍處以漏稅罰，於法自有未合。又，前行政法院即現在最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「‧‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」以觀。可知，稅捐稽徵機關處漏稅罰一定要有漏稅額為前提。原告及成嘉公司均已依法繳納營業稅之本稅部分，已如前述，除確有漏稅額之情事，始應處以漏稅罰，否則應僅處以稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，參酌本院八十九年訴字第一三四號判決亦認：「本件原告明知敬群公司並非系爭工程之實際承包廠商，卻自此非真正交易對象取具統一發票充當進項憑證，而未取得實際銷貨人出具之憑證，業如前述，則其已違反稅捐稽徵法第四十四條之規定甚明；‧‧‧」，而就類似案情僅處以行為罰，並未課予漏稅罰，此有該判決在卷可參。揆諸司法院大法官會議釋字第三三七號解釋之意旨及前揭說明，被告應就漏稅罰發生之要件事實負舉證責任，殆無疑義，尚不得托言因前開台財稅第000000000號函釋之要旨，而免其舉證之責，且於兩造就原告及成嘉公司既均已依法繳納營業稅之本稅部分供述無異時，尚難謂原告之行為已然該當營業稅法第五十一條第五款規定漏稅罰之構成要件，殆無疑義。

三、末按，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定有明文。經查，財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，略以：‧‧‧建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商「已依法報繳營業稅」者，‧‧‧，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。另，財政部台財稅字第八六一九０六五五八號函，亦以：「東林、清塵專案」以外之建築業者或非建築業之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件，應參照財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋規定辦理。可知，基於同屬中華民國境內人民，其面對之租稅環境應趨一致之公平原則，被告於本件訴訟中，應就建築業者及非建築業之營業人，一體視之，始屬公允。況且，卷附之財政部九十年三月五日台財訴字第０八九００二二０四０號再訴願決定，就類似本件之案件，亦採相同見解，而同認：再訴願人於七十七年十二月至七十八年一月購進貨物，涉嫌取得非實際交易對象發票，‧‧‧，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經原處分機關查獲審理結果，除核補營業稅外，並處以查明認定之總額‧‧‧百分之五罰鍰（即係依稅捐稽徵法第四十四條裁處之行為罰，目前該案正繫屬本院九十年度訴字第一二九三號營業稅事件，該案之被告亦即本件之被告）。從而，本件被告於處理相類似案件時，並非基於公益考量，而係出於對部分規範對象為不合理之差別對待，又乏何以得作如此差別待遇之具體合理之說明，自非屬正當之動機而恣意在無法律明確授權下，擅以行政命令創設、變更、免除行政罰（漏稅罰）之處罰主體！是以，被告所主張係基於經營不同，危害法益之程度有別，是作不同處理云云，顯已悖於平等原則，實屬濫用權力之違法，不足採據。因而，揆諸前開稅捐稽徵法第四十八條之三及同法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」等規定，亦應適用較前揭八十三年度台財稅第000000000號函釋為有利原告之財政部台財稅第000000000號及台財稅字第八六一九０六五五八號等行政函釋，而為有利於原告之論據，始符合上開法文之意旨。

四、綜上，本件被告既未能盡舉證責任，資以證明原告確有逃漏營業稅之情事，則被告逕予裁罰原告，謂按其所漏稅額五○六、四九三元裁處二‧二倍罰鍰之原處分（含復查決定），尚有未洽。訴願及再訴願決定未詳推究，持相同論見，同有可議。原告執以指摘，為有理由，應均予撤銷，以期適法。至本件兩造就案外人成嘉公司是否為虛設行號之陳述與舉證，雖各有堅持，惟因與本件訴訟之判斷，不生影響，已如前述，本院即無再予論述之必要；另兩造陳述有關依稅捐稽徵法第四十四條之規定，而裁處「行為罰」之罰鍰部分（按該部分已於被告機關復查階段予以撤銷，而失其效力），亦非本件訴訟標的，本院無由審究。併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 洪美智