高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度簡字第四三七號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第四三七號

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴

字第○九一○○一八一六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」、「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及同法施行細則第一百零八條所明定。又「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」復經財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋在案。

二、本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報案，經被告查得原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一樓及二樓房屋（下稱系爭房屋），出租予華僑商業銀行（下稱華僑銀行），於民國（下同）七十九年十月十五日簽訂租約，出租期間自七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方約定押租金新台幣（下同）一一○、○○○、○○○元，承租人不另付租金。嗣被告再查獲租賃雙方於八十四年五月十一日續訂租約，租賃期間自八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止，約定押租金為一三四、七五四、七三○元。被告初核乃就押租金差額二四、七五四、七三○元計算租賃收入二九七、一一六元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得一六九、三五六元另案補徵（被告第一次僅就原押租金一一○、○○○、○○○元部分計算租賃收入，核定租賃所得四、五一四、四○○元，原告另案提起行政救濟，並經最高行政法院判決原告之訴駁回確定在案）原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經決定以原告於八十四年五月十一日與華僑銀行訂立之租賃契約，固議定押租金一三四、七五四、七三○元，然該行實際給付之押租金為一三四、七五四、三三○元，原處分以一三四、七五四、七三○元設算租賃收入，難謂妥適，乃將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核結果，追減租賃所得一、七七六元，原告仍未甘服，復提起訴願，仍遭決定駁回等情，有房屋租賃契約書影本、原告八十四年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書等附於處分卷內可稽，自堪認定。

三、原告提起本件行政訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，無非以下列各節理由為其論據：（一）所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」原告收取之押金，在性質上為民法第四百七十四條之消費借貸所稱之金錢，於日後租賃關係終止後，應返還於承租人者係同類之貨幣，而非承租人所支付之原貨幣。而原告收到此筆押金，不可能閒置，必定充分運用以創造所得。不論用於償還貸款本金、利息、投資當公司股東之股本或購買股票、及興建房屋支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均屬憲法第十五條所保障及民法第七百六十五條所規定之人民財產自主權。又運用結果會直接或間接產生所得稅法第十四條所規定之各類所得，而稅法不能限定納稅人押金運用之方式，被告無權也無法干預。而上開法條並未於施行細則詳細規定納稅人應如何確實證明押金之用途，以及如何才算是已將運用所產生之所得申報，而係任由稅務人員自由心證。何況押金運用可能獲利，也可能發生虧損，及產生應稅或免稅所得等，而虧損及免稅所得不必申報。又綜合所得稅之課徵，係採收入實現制，在收入實現年度才申報，尚未實現收入之年度無須申報。在現行稽徵機關對課稅所得能有效掌握下，不論當事人如何運用押金，產生何種所得，本於有所得就應課稅之前提，當併入運用產生之所得項目課稅，理論上並無短漏課之慮。被告握有原告每年度綜合所得稅申報之詳細資料可稽，在未查獲原告有漏報所得之前，利用納稅人押金運用產生間接所得舉證困難之弱點，任意按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入補徵稅款，顯然重複課稅，故對押金用途之舉證，理應從寬認定，以避免造成因押金運用產生之所得已課稅，而押金本身又設算租賃所得課稅之重複課稅情形。（二）被告依據原告與華僑銀行訂立之租約以押金一一○、○○○、○○○元，設算原告八十四年度租賃所得四、五一四、四○○元，並核定八十四年度綜合所稅為一、六○九、四○五元部分，遽原告申請復查後，被告又於八十九年三月就押租金差額二四、七五四、七三○元部分，第二次核定增加租賃所得一六九、三五六元，予以補徵。經查係屬同一課稅標的，則被告此種將同一課稅標的，作二次處分之脫法行為，實質上已違反不利益變更禁止之行政救濟法理。何況本案於八十四年度核定經申請行政救濟時，依行政院台八十八訴字第一六六五四號再訴願決定書及被告八十八年七月十四日財高國稅法字第八八○三二七二一號答辯狀均敘明：「原告與華僑商業銀行七十九年十月十五日簽訂之租金契約係約定押金總額壹億壹仟萬元，租用期間不另付租金，並照物價指數自第三年開始（八十一年十一月一日起）押金每年增加百分之七及八十四年五月十一日簽訂之租賃契約訂定八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止押金金額為一三四、七五四、七三○元等情，本局本（八十四）年度僅以壹億壹仟萬元設算原告租賃所得，對原告已屬有利‧‧‧」等語，可證被告已自認該系爭押金金額為一三四、七五四、七三○元，而以一一○、○○○、○○○元設算原告租賃所得，對原告已屬有利。而原處分並非適用法律錯誤，係因原告申請復查之結果，被告乃再課予第二次補徵，顯已違反行政救濟禁止不利益變更原則。（三）茲將系爭差額押租金二四、

七五四、七三○元投資運用及所得申報情形，說明如下：１、於八十一年十一月二日，自華僑銀行三民分行撥款七、○○○、○○○元，轉存入該行原告帳號三四一之七帳戶，並於當天轉入該行仁富建設公司三六七之一帳戶，償還仁富建設公司於八十一年五月二十六日向該行質借之一八、○○○、○○○元中之七、○○○、○○○元，而該筆款項於質借當天即電匯至彰化銀行高雄分行莊金星甲存四九八之五帳戶，投資興建高雄縣仁武鄉「薀莎小鎮」建屋案，該批房屋出售時，仁富建設公司已依規定申報財產交易所得稅及土地增值稅，該等稅捐均屬本案押金運用所產生之所得，且已依規定申報，並提出具體事證供核，已符合首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，免按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入之要件。又該法條並未規定不得將押金運用投資於法人。況原告配偶黃陳節為仁富建設公司董事長，自以押金償還貸款之日起，該項投資之資金，已由借款轉換為押金，該押金之用途為投資仁富建設公司，經該公司運用後所產生之盈餘，以後年度如經股東會決議分配，依法應申報為原告所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得併課綜合所得稅，如押金再設算租賃所得，必然造成重複課稅。２、於八十二年十一月二日，自華僑銀行三民分行撥款八、二三

九、○○○元，轉存入該行原告三四一之七帳戶，其資金流向：八十二年十一月四日提領八百萬元，轉帳入仁富建設公司華僑銀行三民分行三六七之一帳戶，償還八十一年六月八日向該行貸款四千八百萬元中之八百萬元，而該筆貸款中之三千萬元，用於投資苓南路「摩登個性」建屋案之土地款，並開具黃陳節彰化銀行前鎮分行一三七六帳戶支票共五張，分別由地主王景煙、王清隆、徐慶陽、劉素珍、謝月妃等五人提兌。此部份押金運用於興建上述房屋之購地款，該等房屋興建完成出售時，並已依規定申報所得稅，該押金運用及申報財產交易所得稅、土地增值稅之情形，與原告購買土地興建博愛大樓並無二致。且查原告配偶既為仁富建設公司董事長，該押金供該公司運用如產生盈餘，終將歸屬為原告之營利所得，申報課徵綜合所得稅。如僅因押金運用有可能產生虧損或有盈餘尚未分配等原因，即認定未將押金運用所產生之所得申報，未免太過嚴苛。３、於八十三年十一月一日，自華僑銀行三民分行撥款八、八一五、三三○元，轉存入該行原告三四一之七帳戶，其資金流向：八十三年十一月二日匯款八八○萬元入彰化銀行前鎮分行原告一○七一四之九帳戶，償還八十三年七月二十日向彰化銀行前鎮分行申貸之短期擔保放款之部分款，有八十九年一月十四日彰前鎮字第九○號函為憑。該筆放款中有八百七十三萬元，轉入彰化銀行前鎮分行黃陳節甲存二八四九之五帳戶，並開具支票存入高雄銀行六合分行黃陳節一三二三九四帳戶，於八十三年七月二十日支付股款八、七三二、四二四元。該股票分配股利或出售損益，依法應申報股利所得或證券交易損益，而股利所得及證券交易損益分別為行為時所得稅法第十四條第一類之營利所得及第七類之財產交易所得。本部分押金從事股票買賣，姑不論獲配盈餘金額多寡或是出售或長期持有該股票，證券交易所得既停止課徵所得稅，自毋庸申報證券交易買賣所得。（四）原告先以貸款方式取得購買土地所需之資金，依會計學借貸法則，其借方科目為土地或房屋，貸方科目為銀行借款。當原告於七十九年十一月，因未出售之房屋出租而取得押金償還銀行借款後，其貸方科目即由銀行借款轉換為「存入押金」之負債科目，即資金之來源由銀行借款轉換為押金。原告被課徵八十四年度租賃所得，係在取得押金償還貸款之後所發生，當然與押金有關，此時原告購買土地或興建房屋之相對資金來源為向銀行取得之押金。另按行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」，此所得如指第十四條所列各類所得，應包括將押金拿去投資（購買股票或股東股本）產生之第一類營利所得及購買土地與興建房屋（支付工資、退屋款、工程款）出售產生之第七類財產交易所得。按財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函釋：「納稅義務人××君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例第十二條（註：即七十六年新修正第十三條，七十九年該條例已廢止）規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。」暨財政部九十一年三月九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋「一、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。二、本令發布前已核課確定案件不予變更。」可知，由於押金之運用，並非當年度即可產生所得，亦可能無所得或虧損。原告購買土地並以原告名義為起造人建屋出售，在地政機關均有登記資料可資查核，依法應於出售年度申報財產交易所得。而投資購買股票、股東股本，除運用無所得或虧損或屬證券交易所得免稅外，依法亦應於分配股利年度申報綜合所得稅。故從被告未查獲原告各年度有漏報所得之情形及原告已提出押金用途之全部流程及具體明確之證明文件下，即可證明原告已將押租金運用所產生之所得申報課稅。

四、經查：（一）原告主張於八十一年十一月二日運用押金七、七○○、○○○元，存入原告帳戶內，並於當天轉入仁富建設公司帳戶，償還該公司於八十一年五月二十六日向該行質借一八、○○○、○○○元中之七、七○○、○○○元，而該筆款項於質借當天即電匯至彰化銀行高雄分行莊金星甲存帳戶，投資興建高雄縣仁武鄉薀莎小鎮建屋案，建屋所得已申報財產交易所得乙節，查仁富建設公司八十一年五月二十六日質借一八、○○○、○○○元，縱然原告投資薀莎小鎮並已申報建屋出售之財產交易所得屬實，惟乃屬仁富建設公司資金運用情形，與系爭押租金無涉，以押租金償還上開貸款所產生之效益與仁富公司舉債經營所產生之利益有別，不得混為一談。（二）原告主張於八十二年十一月二日運用八、二三

九、○○○元部分：原告所訴稱於八十二年十一月四日提領八、○○○、○○○元，轉帳入仁富建設公司華僑銀行三民分行帳戶，償還八十一年六月八日，向該行貸款四八、○○○、○○○元中之八、○○○、○○○元，而該筆貸款中之三○、○○○、○○○元，用於投資苓南路「摩登個性」建屋案之土地款，分別由地主王景煙、王清隆、徐慶陽、劉素珍、謝月妃等五人提兌乙節，縱上述三○、○○○、○○○元用於投資「摩登個性」建屋案之土地款屬實，惟乃屬仁富建設公司資金運用情形，與系爭押金無涉，原告之主張，並非可採，其以系爭押金代償其中八、○○○、○○○元，並未將押金運用產生之所得申報，堪可確認。至餘款二三九、○○○元部分，被告重核決定已予追減在案，並為兩造所不爭執。

（三）原告主張於八十三年十一月一日運用八、八一五、三三○元部分：查原告所訴於八十三年十一月二日，匯款八、八○○、○○○元入原告彰化銀行前鎮分行帳戶，償還八十三年七月二十日向彰化銀行前鎮分行申貸之短期擔保放款之部分款，該筆放款中有八、七三○、○○○元，轉入彰化銀行前鎮分行黃陳節甲存帳戶，並開具支票存入高雄銀行六合分行黃陳節帳戶，於八十三年七月二十日支付股票款八、七三二、四二四元，該股票每年皆申報股利所得乙節，如前所述，貸款自償還後所減少之利息負擔，為押金運用所產生之所得，亦為所得之一種，原告既未申報，核與首揭法條規定不合，系爭押租金仍應設算租賃收入，至於原借款之用途及其所產生之所得，與押金無關。原告復未能提示其出售紀錄及價金運用情形供核，且證券交易所得依法既免徵所得稅，亦非屬運用押金產生所得且已申報之情形，系爭押租金仍應設算租賃收入。另餘款一五、三三○元部分，被告重核決定已予追減在案，兩造對此並無爭執。（四）綜上，原告於領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其所稱提領、運用押金之過程所示，姑不論凡用於償還貸款本金、利息、購買股票款等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，況所提示部分資金流程或與系爭押金無關、或不能證明所訴屬實，是主張各節，均無足採。

五、至原告主張收取之押金如何運用，沒有限制類別及範圍，應包括償還貸款在內，押金運用之方法不一，選擇任何其中一種申報課稅，乃行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定所允許，系爭押金運用可能獲利，也可能虧損，及產生應稅或免稅所得等，而除虧損及免稅所得毋庸申報外，其餘所產生之所得原告均已申報，不應再計算租賃收入云云。惟查，財產出租人取得租賃所得時，依法應予課稅，而財產出租人以收取押租金代替租賃收入，此押金運用所產生之所得實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，並不因為所產生之所得是否名目為免稅所得而有所區別，否則即有違租稅公平原則。上開行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定「並已將運用所產生之所得申報者」，當指應稅所得部分，原告訴稱包括免稅所得，係屬誤解法令。又原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，係在取得系爭押金償還之前所「已發生」或「當發生」者，與押金並無關聯，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益原告並未申報於綜合所得課稅。再者，運用押金於綜合所得以外其他稅捐課徵管道中已核課，仍不得免予設算租賃所得，故收取租金要課租賃所得，並不因收取租金後運用於清償債務或其他用途即可免課租賃所得，且如將收取之租金運用於投資，被投資事業固依法需報繳營業稅、營利事業所得稅等各項稅捐，出租人亦不得因此要求免課租賃所得。因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，故予以課徵綜合所得稅，而將押金作其他投資為另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別，即不得視為重複課稅，是行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」，此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等），始有該條但書之規定。原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，且未確實證明已將運用該押金所產生之所得申報，主張購買股票，亦未能提示購買何種股票、持有期間及是否取得股息加以申報等資料供核，均難認合於所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件。又原告所引財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函釋：「‧‧‧納稅義務人ＸＸ君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例第十二條規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條（即所得稅法第十四條第一項第五類第三款）規定計算租賃收入。」，係為避免重複課稅所為解釋，惟原告取得系爭押金係用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，與上開函釋尚屬有間，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，其主張所取得之押金均已將運用所產生之所得申報，不應再計算租賃收入，不足採據。。至原告主張依財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號令釋示，可知押金之運用，並非當年度即可產生所得，亦可能無所得或虧損。原告購買土地並以原告名義為起造人建屋出售，在地政機關均有登記資料可資查核，依法應於出售年度申報財產交易所得。而投資購買股票、股東股本，除運用無所得或虧損或屬證券交易所得免稅外，依法亦應於分配股利年度申報綜合所得稅。在被告未查獲原告各年度有漏報所得之情形及原告已提出押金用途之全部流程及具體明確之證據下，應予認定已將運用所產生之所得申報云云。惟查，行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」規定之目的，係在避免對押金設算之租賃所得，與出租人運用押金或典價產生之所得「重複課稅」，唯有將運用押金、典價之所得申報者，始得免按通行利率設算租賃收入。兩相對照，堪認上開函釋係認如納稅義務人能確實證明將押金或典價運用後，並無所得或虧損，並經查證屬實者，即可免予設算租賃收入。原告主張系爭押租金之運用計有持以清償非原告本人之銀行貸款、交付他人持憑於證券市場買賣股票等等；惟查前者，房屋於建造完成前，並無出租收取對價（押租金）之可能，自難謂有「運用押金」用以清償債務情事。況將押金用以償還貸款者，其效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益未據原告申報，則依法仍應設算租賃收入。另押金交由他人買賣股票部分，由於已與他人自有資金與系爭轉入款混合使用，原告迄無法提示能確實證明上開押金經運用後並無所得之相關證明文件，以供查核，且購買股票人並非原告，亦未將所產生之所得申報為原告所得，核與前述免予設算租金收入之規定不合，詳如前述，自無財政部上開函釋之適用。

六、至原告訴稱被告對差額二四、七五四、七三○元部分核課租賃所得，違反不利益變更禁止原則乙節，按稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，．．．其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另行發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或處罰，．．．」查原告並未申報系爭押租金所得，此有結算申報書附原處分卷可稽，而系爭所得發生日為八十四年度，尚於核課期間內，是被告於核課期間內查獲原告與華僑銀行續訂租約並調高押租金之新事實，乃依稅捐稽徵法第二十一條規定，依法另行發單補徵，核屬另一處分，被告第一次核定，係就原押租金一一○、○○○、○○○元部分設算租賃所得，與第二次就押租金差額二四、七五四、七三○元設算，並非同一課稅標的，尚無違反不利益變更禁止原則。

七、綜上所述，原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，亦未將押金運用所產生之所得申報，與首揭行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件不符。從而，被告按原告八十四年度收取之押金差額設算租金收入，核定租賃所得一六七、五八○元另案補徵，於法洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果無影響，茲不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：