高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第四三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更字第四三號

原告

甲○○

訴訟代理人

楊矗烽會計師

被告

嘉義市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國九十年九月十一日九十府法

訴字第五○三一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後（九十年度訴字第二○二

○號），經最高行政法院發回更審，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年三月三日因買賣而取得坐落嘉義市○○○段四五四之

五、四五四之七、四五一之八○、四五一之八二地號等四筆土地，而該土地被告是按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅。嗣原告於八十九年十一月十七日以上開四筆土地均為道路用地為由，向被告提出免徵地價稅之申請；經被告於八十九年十二月五日會同地政機關人員及原告代理人實地會勘結果，認僅其中台斗坑段四五四之五地號土地確供道路使用，餘未供道路使用；被告乃以八十九年十二月十三日八九嘉市稅財字第八九七四二四六○號函復原告，台斗坑段四五四之五地號土地符合土地稅減免規則第九條規定，自九十年起至原因消滅止減免地價稅，另台斗坑段四五四之七、四五一之八十、四五一之八二地號土地則仍按公共設施保留地千分之六稅率課徵地價稅。嗣原告復於九十年一月二十日以上開四筆土地，其使用分區○道路用地，係無償供公共使用尚未徵收之道路用地，且未作任何使用，依土地稅法第十九條規定，應予免徵地價稅為由，申請加計利息退還該四筆土地八十六年至八十九年溢繳之地價稅款；經被告於九十年二月七日再會同地政機關人員及原告代理人實地會勘，認台斗坑段四五一之八○、四五一之八二、四五四之七地號等三筆土地確未作任何使用，遂以九十年二月十三日九十嘉市稅財字第九○○○一八○一號函復原告略謂：上開三筆土地符合土地稅減免規則第十一條規定，准自九十年起至原因消滅止，減免地價稅，另同段四五四之五地號土地，已按道路使用減免地價稅在案，在未變更使用前免再提出申請，並否准原告申請退還八十六年至八十九年地價稅之請求。原告不服，提起訴願，經被告於訴願程序中，另查認上開四五四之五地號土地，自八十八年七月十七日以後，確供鄰地（同上段四五四之二地號）上新建大樓住戶作公共巷道使用，符合免徵規定，遂就該筆土地八十八年、八十九年溢繳地價稅加計利息辦理退稅共計新台幣（下同）五萬五千六百四十一元。而原告之訴願，則遭決定駁回，乃提起行政訴訟。經本院九十年度訴字第二○二○號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第六八二號判決將原判決關於坐落嘉義市○○○段四五一之八○、四五一之八二、四五四之七地號等三筆土地之地價稅部分廢棄，發回本院更為審理，並駁回原告其餘之上訴。

二、兩造聲明：

（一）原告未於言詞辯論期日到場，據其具狀聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分關於否准原告申請退還嘉義市○○○段四五一之八○、四五一之八二及四五四之七地號等三筆土地八十六年至八十九年溢繳之地價稅款部分，均撤銷。

⑵被告應加計利息退還原告前述三筆土地八十六年至八十九年誤繳之地價稅。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及於準備期日到場陳述如左：

（一）按「依法免徵地價稅之土地未予核定減免經異議者得追溯五年減免退稅。主旨：合於土地稅減免規則第二十二條第一項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第二十八條及本部七一、四、六台財稅第三二三○五號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。說明：查本部七一、四、六台財稅第三二三○五號函規定：『合於土地稅減免規則第二十二條第一項但書免徵地價稅或田賦之土地，既經明定免由土地所有權人申請，則有關機關未依限通報或漏未通報，均難歸咎於土地所有權人，其經異議且查明屬實者，准予追溯自原因發生時起予以減免並退稅．．．』．．．」經財政部八十年一月三十一日台財稅第八○○六六○二三八號函釋在案。

（二）原告所有嘉義市○○○段四五一之八○、四五一之八二及四五四之七地號土地（下稱系爭土地），其使用分區○道路用地，依法應予免徵地價稅；又該土地既未作建築使用或作任何使用，依土地稅法第十九條規定，應予免徵地價稅或田賦；原處分按千分之六計徵地價稅，依土地稅法第十九條規定，係以系爭土地作建築使用為依據，認事用法顯然與事實有違。此外，經都市計畫編為公共設施保留地之土地，依土地稅減免規則第二十二條規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。系爭土地經嘉義市政府於六十四年六月十日公告實施之嘉義市中心地區（西北部份）都市計畫編定為公共設施保留地，依法減免地價稅免由原告申請，原處分就八十六年至八十九年仍按千分之六核課地價稅，顯然與法不合。

（三）又按稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳稅款予以加計利息免罰，按徵納公平之原則，稽徵機關因適用法令錯誤或應作為而未作為，致誤徵稅款者，不論係自動退稅或經申請退稅，應加計利息一併退還，觀之所得稅法第一百二十五條之一稅捐機關誤徵稅款已有明文加計利息退還之規定，又依財政部八十九年六月三日台財稅第○八九○四五三三三四號函釋「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」故申請就應退稅款加計利息一併退還。

（四）參照最高行政法院九十二年度判字第六八二號判決廢棄理由有謂，由土地稅法第四十一條第一項僅就依同法第十七條、第十八條規定得適用特別稅率之用地為應提出申請始得減稅之規定，而不及於依同法第十九條規定應適用特別稅率或免稅之用地，足認依據土地稅法第十九條規定適用特別稅率或免稅之用地，其減免稅捐之程序，無同法第四十一條第一項規定之適用，亦即土地所有權人無須於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請；且亦無逾期申請者，應自申請之次年起開始適用之可言。另按土地稅減免規則第十一條、第二十二條第三款規定則依同規則第十一條規定得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請；又此免提出申請之規定，並未區分為適用特別稅率無須申請，免稅則仍須申請。是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請。至究應予免稅或適用特別稅率，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之；並略以本件原告於八十六年度取得系爭土地所有權，系爭土地均屬公共設施保留地，自八十六年起按稅率千分之六課徵地價稅，惟系爭土地自劃定為公共設施保留地時起，被告即應依地政機關通報資料，查明上訴人在保留期間是否未作任何使用並與使用中之土地隔離，或是否仍為建築使用，或是否為自用住宅用地，據以辦理免徵地價稅或適用特別稅率課徵地價稅，無須待原告之申請。縱被告未於其時主動為免稅或適用特別稅率之處分，於原告提出申請並經查明後，亦應溯及原告具備前述免稅之要件之時起，予以免徵地價稅並退還上訴人自得免徵時起已繳納之地價稅款，至被上訴人稱因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件原告有協力義務一節，核與前開法令明文規定不合，自無從採取。從而，本件原判決認本件土地應適用土地減免規則第二十四條，自九十年起開始免徵地價稅，進而認原告所為退還自八十六年起至八十九年止已繳納地價稅之申請為無理由，其適用法令即非無違誤。又自八十六年至八十九年止，原告之系爭三筆土地有無合於土地稅法第十九條所定免稅之要件，原審未遑查明，本院無從為法律上之判斷，應發回原審法院，由原審法院另行調查後，再為適法之裁判。

（五）參酌前述關於原判決關於系爭土地之地價稅部分之廢棄理由，及原告就系爭土地提出住戶及里長證明書、八十六年現場照片作為八十六年起即供公共通行使用之證明，照片中央停有鄰地住戶車輛，若系爭土地非無償供公共通行使用，該車輛如何能自由進出，被告於鈞院前審時，就所提照片亦認定為系爭土地及相鄰建地建造大樓前所拍攝，照片中車輛亦認有通行系爭土地事實，原告認縱使不按無償供公共巷道使用認定，被告既核認所提相片為系爭土地八十六年時照片，經檢視該照片，應足勘確認系爭土地未作建築使用或任何使用，且依被告「實地勘查結果僅台斗坑段四五四之五地號供道路使用，餘者未作任何使用。」亦足堪認定系爭土地符合土地稅法第十九條所定免稅要件。被告為系爭土地之地價稅主管機關，系爭土地於八十六年至八十九年間是否有作建築使用或其他使用，當可本於職權就其列冊資料查證；綜上，應為判決如訴之聲明，始為合法。

乙、被告主張之理由：

（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」分別為土地稅法第六條與第十四條所明定。

（二）按土地稅減免規則係依據土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之，依該減免規則第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，除合於該減免規則第二十二條但書規定，免由土地所有權人或典權人申請外，其申請減免程序，應依該減免規則第二十四條規定於每年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）減免。本件系爭土地係經嘉義市政府於六十四年六月十日公告實施之嘉義市中心地區（西北部份）都市計畫編定為公共設施保留地，被告當時係因系爭土地不符合土地稅法免徵地價稅之要件，故按千分之六之稅率課徵系爭土地之地價稅。嗣系爭土地所有權經數次移轉，原告係於八十六年間取得系爭土地所有權，而原告取得系爭土地所有權後亦未申請系爭土地有符合土地稅法第十九條規定之免徵地價稅情事，故被告乃繼續按千分之六稅率課徵地價稅。而原告是於九十年一月二十日始提出系爭土地在保留期間未作任何使用，符合免徵地價稅之申請，經被告會同地政機關於實地勘查屬實後，乃依土地稅減免規則第二十四條規定，准自九十年起至原因消滅時止減免地價稅，要無不合；至於原告九十年一月二十日提出申請前，系爭土地是否符合土地稅法第十九條免徵地價稅之要件，被告實無從認定。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、本件原告係於八十六年三月間取得系爭土地所有權；而系爭土地係經六十四年六月十日公告實施之嘉義市中心地區（西北部份）都市計畫編定為公共設施保留地，因當時系爭土地與土地稅法免徵地價稅之要件不合，故被告乃按公共設施保留地千分之六之稅率課徵地價稅。嗣原告於九十年一月二十日以系爭土地使用分區○道路用地，並其係無償供公共通行之道路使用，未作任何使用，依土地稅法第十九條規定應免徵地價稅為由，向被告申請免徵系爭土地地價稅，並加計利息退還系爭土地八十六年至八十九年溢繳之地價稅款；經被告於九十年二月七日會同地政機關人員及原告代理人實地會勘，認系爭土地確未作任何使用，遂以九十年二月十三日九十嘉市稅財字第九○○○一八○一號函復原告略謂：上開三筆土地符合土地稅減免規則第十一條規定，准自九十年起至原因消滅止，減免地價稅，並否准原告申請退還八十六年至八十九年地價稅之請求等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告九十年一月二十日申請書、系爭土地登記謄本、嘉義市政府簡易行文表及被告九十年二月十三日九十嘉市稅財字第九○○○一八○一號函附原處分卷可稽，自堪認定。而本件是關於原告於九十年一月二十日以系爭土地有土地稅法第十九條規定應免徵地價稅之事由，向被告申請加計利息退還系爭土地八十六年至八十九年地價稅，遭否准部分之爭執；而就此爭執，原告無非以系爭土地自八十六年起均係無償供公共通行或停車使用，未作任何使用，符合土地稅法第十九條免徵地價稅之規定，且此事由係屬被告應依職權查核之事項，是原告自得依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還溢繳之稅款等語，資為論據。

三、經查：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文；另同法第三十五條第一項則規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」復為訴願法第一條第一項及行政訴訟法第四條第一項所明定。可知，稅捐稽徵法法第三十五條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序；換言之，納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應循上述稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之程序為之。又上述提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍（吳庚著行政爭訟法論增訂版第一○一頁參照）。至於稅捐稽徵法第二十八條則為關於退還已繳納稅捐之規定；亦即「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」」（司法院釋字第二八七號解釋參照）。而其中依稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條等規定循序提起之行政救濟程序，所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。其中所謂「違法」之定義已如前述，至於所謂「適用法令錯誤」，自法條之用字觀之，應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言；改制前行政法院七十一年度判字第一一六○號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二十八條規定。」即同此意旨。再就稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第二十八條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第三十五條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於捐稽徵法第二十八條之請求則僅有五年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第二十八條規定之請求與稅捐稽徵法第三十五條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，則豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於五年內再為主張之理；是捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅之範疇。

（二）又按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第十四條及第十九條分別定有明文。可知，都市計畫之公共設施保留地，除自用住宅用地係依自用住宅之優惠稅率課徵地價稅，及未作任何使用並與使用中之土地隔離者，係免徵地價稅外，均按千分之六之稅率計徵地價稅。本件原告是於八十六年三月間取得系爭土地所有權，而被告核定原告八十六年至八十九年地價稅之繳款書，其上則明白記載課稅土地為「台斗坑段四五一之八○地號等八筆土地」，稅地種類則包含一般土地與公共設施保留地，有該繳款書影本附原處分卷可稽；查原告於嘉義市究有幾筆土地，究屬一般土地或公共設施保留地，乃最接近納稅義務人原告之事實，當為原告所知悉，且被告核定地價稅之繳款書復明白記載課徵地價稅之土地包含公共設施保留地，且課稅土地又載明系爭土地中之台斗坑段四五一之八○地號，是原告就此地價稅繳款書核定之地價稅包含系爭三筆公共設施保留地一節，自該等繳款書之記載並非不能知悉，然原告於收受此等繳款書後，並未對系爭土地被告為課徵地價稅之處分為爭執，並循行政救濟為救濟，而係予繳納在案，則有該繳款書影本在原處分卷可稽；而依此繳款書之記載及被告之陳述，可知，關於系爭土地，原核定地價稅處分所確定之事實，乃「系爭土地雖為都市計畫之公共設施保留地，但其並未申請依自用住宅用地之優惠稅率課徵地價稅，且其亦無未作任何使用並與使用中之土地隔離，而得免徵地價稅之情形，故乃按千分之六之稅率計徵地價稅」。至於原告本件依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還系爭土地八十六年至八十九年之地價稅，則是以系爭土地是屬「都市計畫之公共設施保留地，且其未作任何使用並與使用中之土地隔離，依土地稅法第十九條規定應免徵地價稅」為其論據，亦即原告主張系爭土地應免徵地價稅之請求，其事實為「系爭土地未作任何使用並與使用中之土地隔離」，而此事實，核與原已確定之核定地價稅處分所確定之事實即「系爭土地既無申請依自用住宅用地之優惠稅率課徵地價稅，且亦無未作任何使用並與使用中之土地隔離，而得免徵地價稅之情形」，並不相同；換言之，本件原告所主張之適用法令錯誤，是依據「與原確定事實不同之事實」，而造成之適用法令錯誤，而非本於原處分確定之事實，所主張單純之適用法令錯誤，是原告此一主張，依上開所述，並非稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤範疇，而已涉及稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條所規定一般行政救濟所稱之「違法」，即因認定事實錯誤致適用法律錯誤之範圍，是原告就此爭執未依稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條所規定一般行政救濟尋求救濟，而依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅，實與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合，自難准許。

（三）至於財政部八十年一月三十一日台財稅第八○○六六○二三八號函，係援引稅捐稽徵法第二十八條及財政部七一、四、六台財稅第三二三○五號函，認依法免徵地價稅之土地未予核定減免經異議者得追溯五年減免退稅。然依據稅捐稽徵法第二十八條所謂適用法令錯誤為由，申請退稅，應符合前述之情形；至於財政部七一、四、六台財稅第三二三○五號函，則係就「合於土地稅減免規則第二十二條第一項但書免徵地價稅或田賦之土地，既經明定免由土地所有權人申請，則有關機關未依限通報或漏未通報，均難歸咎於土地所有權人，其經異議且查明屬實者，准予追溯自原因發生時起予以減免並退稅．．．」之情形為釋示。然本件系爭土地是經六十四年六月十日公告實施之嘉義市中心地區（西北部份）都市計畫編定為公共設施保留地，當時並無有關機關漏未通報情事，而是系爭土地當時使用之情形因與土地稅法第十九條免徵地價稅之要件不合，故被告乃按千分之六稅率核定地價稅，已如前述；是本件核與上述財政部七一、四、六台財稅第三二三○五號函釋示之事實，並不相同，是原告援引上述函釋，主張其得依退捐稽徵法第二十八條規定申請退稅云云，自難採取。

四、又查：

（一）又按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市，縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。．．．。」分別為土地稅減免規則第十一條及第二十二條第三款所明定。查土地稅減免規則是依據土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定之授權所訂立，關於土地稅減免之細節性及執行性規定之法規命令，核與授權意旨無違，爰予援用。

（二）依上述土地稅減免規則規定，可知公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請。至究應予免稅或適用特別稅率，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之（最高行政法院九十二年度判字第六八二號判決參照）。本件系爭土地係經六十四年六月十日公告實施之嘉義市中心地區（西北部份）都市計畫編定為公共設施保留地，因當時經被告查核結果，系爭土地與土地稅法免徵地價稅之要件不合，故被告乃按公共設施保留地千分之六之稅率課徵地價稅一節，已經被告陳述甚明。而原告係於八十六年三月間取得系爭土地所有權，並於九十年一月二十日以系爭土地使用分區○道路用地，並其係無償供公共通行之道路使用，未作任何使用，依土地稅法第十九條規定應免徵地價稅為由，向被告申請免徵系爭土地之地價稅，並加計利息退還系爭土地八十六年至八十九年溢繳之地價稅款；而原告主張系爭土地於八十六年至八十九年間符合土地稅法第十九條免徵地價稅之要件，無非提出八十六年拍攝之照片二張及訴外人楊勝雄、黃慶隆出具之證明書為證。然查，訴外人楊勝雄及黃慶隆出具之證明書係記載：「茲證明嘉義市○○○段四五四之五、四五一之八○、四五一之八二、四五四之七等地號土地，自民國八十六年九月起，即已無償供公共通行之道路使用，特此證明。」，有該等證明書附原處分卷可稽，然該證明書所記載之「嘉義市○○○段四五一之八○、四五一之八二、四五四之七及四五四之五地號」四筆土地，曾經嘉義市政府工務局人員會同嘉義市地政事務所、被告人員及原告代理人於八十九年十二月五日前去會勘是否符合土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅之無償供公共使用之事實，而經勘查結果僅其中嘉義市○○○段四五四之五地號土地符合無償供公共使用之要件，有該會勘紀錄附原處分卷可按，是上述訴外人楊勝雄及黃慶隆出具之證明書，記載系爭土地均係無償供公共通行道路使用，即難遽採。另原告提出之照片二張，縱認其確為八十六年間所拍攝，然其亦僅能證明拍攝時點之情形，尤其是否利用乃可變動之事實，而公共設施保留地，於保留期間亦未禁止利用，是該照片自無從證明不同時點均為相同之利用情況；況觀該照片上，原告劃圈表示為系爭土地所坐落之位置，不僅無法明確判斷系爭三筆土地之明確位置，且此範圍內之土地上包含有建築物、草地及樹木等地上物，亦無從因此判斷系爭土地有未作任何使用，並與其他土地隔離之情形。至系爭土地經原告於九十年一月二十日提出依據土地稅法第十九條免徵地價稅之申請後，雖經被告人員於九十年二月七日會同地政機關人員及原告代理人實地會勘，並認系爭四五一之八○、四五一之八二、四五四之七地號等三筆土地未作任何使用，有該會勘紀錄附原處分卷足稽，然依此會勘記錄所能證明者乃系爭土地九十年間之使用情形，核與本件係屬八十六年至八十九年間系爭土地使用情形之爭執無涉，是此會勘紀錄並無從為有利於原告之認定。另上述八十九年十二月五日之會勘紀錄係記載「經實地會勘，僅台斗坑段四五四之五供道路使用，餘未供道路使用」，有該會勘紀錄附原處分卷可按，並非如原告所稱係記載「餘未作任何使用」；而此會勘紀錄關於「餘未供道路使用」之記載，亦無從認定系爭土地當時有未作任何使用，而與其他土地隔離之情形。再系爭土地經都市計畫於六十四年六月十日編定為公共設施保留地，並經主管機關通報後，當時經被告查核結果，系爭土地既與土地稅法免徵地價稅之要件不合，是原告主張系爭土地經都市計畫編定為公共設施保留地之使用情況，於經過多年後之八十六年間已有所有變動，就此與其有密切關係之變動情況，自應負舉證之協力義務；然依原告提出之上述證據，並無從認定系爭土地於八十六年至八十九年間有未作任何使用，並與使用中土地隔離之情形；而經本院綜合其他會勘資料，調查證據結果，亦無從認定系爭土地於八十六年至八十九年間有未作任何使用，並與使用中之土地隔離之情形。是被告主張因無從認定系爭土地於八十六年至八十九年間有未作任何使用，並與使用中土地隔離之情形，是原告申請依土地稅法第十九條規定免徵地價稅，即難以准許等語，即堪採取。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告申請退還系爭土地八十六年至八十九年度溢繳地價稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於否准原告申請退還嘉義市○○○段四五一之八○、四五一之八二及四五四之七地號等三筆土地八十六年至八十九年溢繳之地價稅款部分，並請求被告應加計利息退還原告系爭土地八十六年至八十九年誤繳之地價稅，均無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁