高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度簡字第一六三號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第一六三號

原告

鳳茂交通股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月一日台財

訴字第○九二○○○二二八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告八十八年度未分配餘盈申報，原列報課稅所得額新台幣（下同）九六七、六八八元，減除不得列為費用或損失之罰鍰六五、一○○元，應納之營利事業所得稅二三一、九二二元，彌補以往年度之虧損六七○、六六六元，申報未分配盈餘零元。經被告以原告當年度營利事業所得稅，漏報利息收入九四四、○○○元，核定課稅所得額一、九一一、六八八元，應納稅額四六七、九二二元，彌補以往年度之虧損六七○、六六六元後，未分配盈餘為七○八、○○○元，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅計七○、八○○元，原告不服，申請復查，遭決定駁回，遂提起本件行政訴。

二、原告起訴意旨略以：（一）所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定：「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額。」僅係法規命令位階，不可牴觸母法或加諸母法所無之限制，此為依法行政之法律優越原則意涵。上述施行細則強調應「實際彌補虧損」，惟所得稅法第六十六條之九第二項第二款係規定：「彌補以往年度虧損」。之所以如此規定乃源自公司法第二百三十二條。而公司法第二百三十二條第一項即規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」故本件於原告民國（下同）八十九年度召開八十八年度盈餘分派之股東常會時，因仍有累積虧損五、○三二、七二八元（八十六年度以前累積虧損四、九三七、一三二元，八十七年度虧損九五、五九六元）故依公司法規定八十八年度之盈餘即應先彌補虧損，提出法定盈餘公積後，若有賸餘，始得分配。且縱使事後發現有漏列利息收入九四四、○○○元，惟如扣除營利事業所得稅二三六、○○○元後，稅後淨利增加七○八、○○○元，亦仍屬累積虧損，仍不得分派，茲更因八十八年度利息收入漏列，係於九十一年度才發現，實質上自無法在八十九年度營業終結日前開股東臨時會予以變更，故若僅拘泥所得稅法施行細則四十八條第四項規定之文字「實際」彌補虧損，再論述本件未實際彌，實已形成適法規命令錯誤，並有牴觸法律情事。（二）經濟部六十二年商字第○九○四七號函及八十二年商字第二二九一九二號函釋僅是解釋性之行政規則，若以公司法第二百三十二條規定，縱使原告漏列利息收入惟仍屬虧損，召開八十八年度盈餘分派之股東常會時，仍無盈餘可資分配，故公司法第二百三十二條規定應優先經濟部上開函釋之適用。另依公司法第一百九十一條規定：「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效。」本件不論係於八十八年度即正確計入利息收入或至九十一年度發現時才補入，依公司法第二百三十二條規定，仍應先彌補虧損後果有盈餘，始得決議分配，故九十一年六月一日之股東臨時會僅為原告必須遵守公司法之法律規定之補行程序而已。是本件原告既為虧損，即無分配盈餘之可能，故被告以其自行計算之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，顯不合法。為此聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入九四四、○○○元，為其所不爭。而原告八十九年向股東常會提出八十八年度盈餘分派案，決議全部盈餘彌補虧損，係彌補以往年度之虧損六七○、六六六元，有八十八年度未分配餘盈餘申報書及八十九年度股東常會決議錄可稽，被告依所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款及同法施行細則四十八條之十第四項，核定八十八年度未分配盈餘七○八、○○○元，並無不合。按司法院釋字第三四六號解釋：「法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為授權規定，並非憲法所不許。」是所得稅法第六十六條之九明文規定，自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，被告就上開核定之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，自無不合。至原告主張八十八年度利息收入漏列，於九十一年度才發現，無法在八十九年度營業年度終結前開股東臨時會予以變更一節，經查「本部六二、四、四○九○四七號函釋略以：『股東常會之決議，可由其後之股東臨時會加以變更。』復參照公司法第二二八條、第二三二條之立法意旨，盈餘分派議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議。前開六十二年之函釋應予補充。」業經經濟部八十二年十一月二十六日商二二九一九二號函釋在案。原告八十八年度漏報利息收入九四四、○○○元，且未於該所得年度之次一會計年度結束前實際彌補虧損，與法不合，自非可為之，爰聲明求判決駁回原告之訴。

四、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款及所得稅法施行細則第四十八條之十第四項所明定。另按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」公司法第二百三十二條第一項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。．．．公司負責人違反第一項或第二項規定時，各處新台幣一萬元以上五萬元以下罰鍰；妨礙、拒絕或規避前項查核或屆期不申報時，各處新台幣二萬元以十萬元以下罰鍰。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」「董事會應將所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。公開發行股票之公司對於持有記名股票未滿一千股之股東，前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分發各股東，得以公告方式為之。第一項表冊及決議，公司債權人得要求給予抄錄。代表公司之董事，違反第一項規定不為分發者，處新台幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。」亦分別為公司法第二十條第一項、第四項、第二百二十八條及第二百三十條所明定。查公司法第二百三十二條第一項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依前揭公司法第二十條、第二百二十八條及第二百三十條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第二十六條第二項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」，所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是依所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為；而上述所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，核與所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定意旨相符，原告主張該施行細則違反所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定云云，並非可採。

五、本件原告八十八年度未分配餘盈申報，原列報課稅所得額九六七、六八八元，減除不得列為費用或損失之罰鍰六五、一○○元，應納之營利事業所得稅二三一、九二二元，彌補以往年度之虧損六七○、六六六元，申報未分配盈餘零元。經被告以原告當年度營利事業所得稅，漏報利息收入九四四、○○○元，核定課稅所得額一、九一一、六八八元，應納稅額四六七、九二二元，彌補以往年度之虧損六七○、六六六元後，未分配盈餘為七○八、○○○元，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅計七○、八○○元等情，為兩造所自陳，並有未分配盈餘核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前揭情詞主張依公司法第二百三十二條第一項規定公司非彌補虧損後，不得分派股息紅利，故原告雖漏列利息收入，然原告已於九十一年六月一日召開股東臨時會將之彌補虧損而無盈餘，自不能就該未分配盈加徵百分之十營利事業所得稅等語，資為爭執。

六、惟查，原告八十八年度未分配盈餘申報書記載，列報課稅所得額九六七、六八八元，減除不得列為費用或損失之罰鍰六五、一○○元，應納之營利事業所得稅二

三一、九二二元，其中彌補以往年度虧損六七○、六六六元，申報所得額為零元，是依據原告八十九年六月三十一日召開之股東常會決議而來，此為原告所不爭執，並觀原處分卷附未分配盈餘申報書及股東常會決議錄自明。是原告依前述公司法規定循彌補虧損程序提請股東會決議實際彌補虧損之數額當僅止於上開六七○、六六六元而已，故除此之外，原告嗣後因被查獲漏報利息收入，該部分所得盈餘既未提出於當年度股東常會決議彌補虧損，自無所得稅法第六十六條之九第二項第二款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能。雖原告主張依公司之虧損若未經彌補，不得分派股息及紅利，且原告已於九十一年六月一日召開臨時股東會，決議將上開漏報盈餘全部彌補虧損云云。惟查，公司之盈餘是否用以彌補虧損，如前所述，須循一定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而不彌補虧損亦非違法，僅是不得為股息紅利分派及應依所得稅法第六十六條之九第一項規定加徵百分之十營利事業所得稅。再者，所得稅法第六十六條之九第二項第二款所謂「彌補以往年度虧損」得作為計算未分配盈餘減項者，應以實際股東會議決彌補虧損之年度為準，是原告縱於九十一年六月一日召開股東會並決議彌補以往年度虧損，亦無從更易原告於申報系爭未分配盈餘時實際上仍未彌補之事實，是其亦僅能在下年度計算未分配盈餘時將之列為減除項目，而不能回溯主張將之置於八十八年度之未分配盈餘中予以減除，原告之主張，並不可採。

七、綜上所述，原告所訴均不足採。被告以原告當年度營利事業所得稅，漏報利息收入九四四、○○○元，核定課稅所得額一、九一一、六八八元，應納稅額四六七、九二二元，彌補以往年度之虧損六七○、六六六元後，未分配盈餘為七○八、○○○元，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅計七○、八○○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。不經言詞辯論為之。

八、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：