高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度簡字第四００號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第四００號

原告

甲○○

參加人

丙○○

參加人

丁○○○

參加人

戊○○

參加人

己○○

參加人

庚○○

參加人

辛○○

被告

屏東縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

子○○

　　　　　　　　癸○○

　　　　　　　　壬○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國九十二年十一月三日屏府訴

字第六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告與參加人公同共有坐落屏東縣潮州鎮○○段一六八、一六九、一七０地號土地（下稱系爭土地），經原告於民國（下同）九十二年六月十九日檢具相關證明文件，代全體共有人向被告申請按自用住宅用地稅率課徵上開土地之地價稅，經被告所屬潮州分處審查發現，上開一六八地號土地為公共通行之道路用地，免徵地價稅，至上開一六九及一七０地號土地，除原告甲○○外，其餘參加人均未設籍於該地，且甲○○之配偶李淑麗所有坐落台北市○○區○○段四小段四七二地號土地，已按自用住宅用地稅率課徵地價稅，故被告以原告所請核與土地稅法第九條及第十七條第三項規定不符，乃於九十二年七月三十一日以屏稅潮分財字第０九二００一五九００號函否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴意旨略以：系爭土地於繼承前，原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，按民法第一千一百四十八條第一項規定：「繼承人繼承開始，除本法另有規外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」故繼承人所承受被繼承人之權利及義務，應依繼承發生時之狀態為基準，不能因繼承人之個別因素而有增加或縮減，始為符合繼受前手權利義務之真義，今系爭土地於繼承前即按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣由原告等七人繼承，其稅賦之計算基準，當不能異於繼承前，否則即有違繼承制度特有之「承受」本質；再繼承之法理原在保護繼承人，故不應使繼承人因繼承而陷於更不利之地位，故法律要求繼承人必須符合在繼承標的所在地設籍滿六個月以上之條件，實是強人所難，且系爭土地迄今未出租或營業，卻須適用一般稅率課稅，對原告實有欠公平，而公同共有人實際所繼承之權利，乃潛在之持分，行使權利及履行義務亦應分別依其潛在之持分為之，且繳交稅款為可分之債務，原不必一同為之，故是否可適用自用住宅用地稅率，應依各公同共有人個別之情形定之，而不能依全體公同共有人之條件定之，亦即公同共有人之一雖不符合土地稅法第九條及第十七條之規定，但應不影響其他公同共有人適用自用住宅用地稅率之權利，爰聲明求為判決撤銷原處分，並訴請被告應依自用住宅用地稅率課徵系爭土地之地價稅等語。被告則以：本件除原告甲○○外，其餘參加人戶籍均未設籍於潮州鎮○○段一六九、一七０地號土地，核與土地稅法第九條之規定不符，且甲○○之配偶李淑麗所有坐落台北市○○區○○段四小段四七二地號土地，已按自用住宅用地稅率課徵地價稅，核與土地稅法第十七條第三項之規定不符，被告否准所請，原處分於法有據等語，資為抗辯。

三、經查，本件起訴狀原載原告甲○○等七人，然該起訴狀僅甲○○一人蓋章，甲○○嗣於九十二年十二月二十六日補具丙○○、戊○○、庚○○、丁○○○、己○○、辛○○之委任狀，然觀該委任狀中委任人署名字跡均與受任人甲○○之字跡相似，顯係甲○○一人所為，故甲○○乃於九十三年二月十三日具狀更正原告為其一人，足見本件僅原告甲○○一人起訴。又甲○○於同年五月七日另出具委任書委任辛○○代為出庭應訊，然其委任書內容並未表明授與代理權之意旨，尚難認其合法委任辛○○為訴訟代理人，合先敘明。

四、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。」、「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」土地稅法第九條、第十七條第一項、第三項分別定有明文。又「公同共有土地之所有權人申請依土地稅法第十七條規定適用自用住宅用地稅率計課地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。」亦經財政部八十年十二月二十三日台財稅字第八００七六五五三六號函釋在案。按財政部上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，故該函釋自得自原法規生效時日起生效（司法院釋字第二八七號解釋參照），且該函釋並未牴觸上開法律規定之意旨，爰予援用。

五、經查，原告與參加人丙○○等七人公同共有坐落潮州鎮○○段一六八、一六九、一七０地號土地，原告於九十二年六月十九日檢具相關證明文件，向被告申請按自用住宅用地稅率，課徵上開三筆土地之地價稅，經被告所屬潮州分處審查發現，上開一六八地號土地為公共通行之道路用地，免徵地價稅，而其餘一六九、一七０地號土地，僅原告設籍於該地，其餘參加人均未設籍該處，且原告之配偶李淑麗所有坐落台北市○○區○○段四小段四七二地號土地，已按自用住宅用地稅率課徵地價稅，核與土地稅法第九條及第十七條第三項規定不符，乃於九十二年七月三十一日以屏稅潮分財字第０九二００一五九００號函否准原告之申請等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告所屬潮州分處上開函、原告及參加人之戶籍謄本及台北市稅捐處稽徵處中北分處九十二年七月二十二日北市稽中北甲字第０九二六０五六０五００號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

六、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第五條第一項固有明文。查，本件原告雖對檨興段一六八地號土地申請適用自用住宅用地稅率，然該土地既屬公共通行之道路用地，本已免徵地價稅，原告自無再申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之必要，被告九十二年七月三十一日屏稅潮分財字第０九二００一五九００號函雖未對上開一六八地號土地是否適用自用住宅用地稅率為處分，然被告就此部分未為處分，並未損害原告之權利，故原告提起此部分之訴訟，欠缺訴之利益，而無權利保護之必要，應予以駁回。

七、又原告主張系爭土地於繼承前，即按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣由原告及參加人等繼承，其稅賦之計算基準，應與繼承前無異，否則有違繼承制度特有之「承受」本質云云。按土地稅法第四十一條第一項規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」則土地所有權人前已提出申請並經核定按特別稅率課徵地價稅，如其用途未變更，以後即毋需逐年（期）申請，以資簡化及便民，惟前開規定，係以土地所有權人未變更為前提，若土地所有權已移轉，則新土地所有權人欲繼續適用特別稅率者，仍應由新土地所有權人依規定申請之（改制前行政法院七十四年度判字第五二二號判決參照）。而繼承係土地所有權法定移轉原因之一，本件原告等人繼承之上開土地，在繼承前雖係適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，然在繼承後因土地所有權人已發生變動，如該土地仍欲適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，揆諸前揭說明，自應由原告等人重新申請，由被告審核現土地所有權人是否符合土地稅法所規定自用住宅用地之要件。又民法第一千一百四十八條所謂「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」係規定繼承人概括繼承被繼承人之權利義務，而原告等人繼承上開土地後，即為該土地之所有權人，該土地應如何課徵地價稅已與繼承無關，亦即本件原告等人所繼承被繼承人之標的，僅上開土地之所有權，至該土地現所應課徵之地價稅，則為原告本身之稅捐債務，並非繼承而來，自無依繼承規定仍繼受援用被繼承人生前所適用之稅率課稅可言，是原告上開主張，自不足採。

八、再按「民法第八百二十七條、八百二十八條及八百二十九條規定，公同共有係共有人基於公同關係而共有，各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，並無應有部分可言；公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意，且在公同共有關係存續中，各公同共有人不得請求分割其共有物；另土地稅法第九條規定，所稱『自用住宅用地』，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。故本部八十年十二月二十三日台財稅字第八○○七六五五三六號函乃規定公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。茲為兼顧實情，並參照本部八十三年三月十五日台財稅字第八三一五八七三七七號函釋，公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，其應有權利部分如符合土地稅法第九條及第十七條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」為財政部八十八年十二月二日台財稅字第０八八０四五０六一四號函釋在案。上開函釋乃為兼顧實情並保障公同共有人之權利所為之規定，對納稅義務人較為有利，自可予以援用。然查，本件原告等人繼承之上開土地，雖全部由原告甲○○使用，縱認原告符合上開財政部函釋意旨，就其應有權利部分可申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟因原告之配偶李淑麗所有坐落台北市○○區○○段四小段四七二地號土地，已按自用住宅用地稅率課徵地價稅，且李淑麗上開土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，比原告共有之系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其差額較高，對原告及其配偶較為有利，又李淑麗之土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅在先，原告再申請就其共有之系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，亦與土地稅法第十七條第三項規定不符，故被告否准其所請，並無不合。

九、綜上所述，原告之主張既不足取，被告對原告申請檨興段一六八地號土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅固怠為處分，然並未損害原告之權利及法律上之利益，原告此部分訴訟並無權利保護之必要。又被告以原告未符合自用住宅用地之要件，依土地稅法第九條及第十七條第三項之規定，否准同段一六九、一七０地號土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，揆請首揭法律規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並訴請被告應依自用住宅用地稅率課徵系爭土地之地價稅，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：