高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第八○二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八○二號

原告

中國石油股份有限公司

代表人

甲○○ 董事

訴訟代理人

丁○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十二年五月二十三日高市

府法一字第○九二○○二八一九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：原告所有高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號等二筆土地，面積計為一一四、七七一平方公尺，其中計有五四、○○八平方公尺供財團法人私立國光中學（以下簡稱國光中學）使用，但未登記為該財團法人所有。被告認該等土地不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之規定，乃按一般用地稅率課徵其九十一年度地價稅，即上開後勁段後勁小段一一八四地號土地應課稅面積為四八、三七八平方公尺，稅額為九、○四二、五○八元，後勁段後勁小段一一八四之一地號土地應課稅面積為五、六三○平方公尺，稅額一、○五二、三二三元，予以核定系爭二筆土地應課稅額合計為一○、○九四、八三一元（被告及訴願決定誤植為一○、○九四、三八一元）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；乃提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明求為判決：如主文所示。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按土地稅減免規則第八條第一項第一款前段係明定「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地‧‧‧經登記為財團法人所有者，全免。」國光中學已完成財團法人登記並經立案，被告僅因該校用地係登記為原告所有，遂認與前揭規定中之「登記為財團法人所有者」此一要件有別，致無上開免稅規定之適用；然查土地稅減免規則係土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定授權由行政院訂定發布之法規命令，則國光中學用地有無符合土地稅減免規則第八條第一項第一款土地稅全免之適用，首應審究厥為土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定中「登記為財團法人所有者」之限制，是否合法而有適用之效力，倘該所加限制條件有欠缺法規命令之合法要件情形時，因上開限制條件已無適用之餘地，則本件系爭學校用地即有土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定全免地價稅之適用。

（二）查授權命令之合法要件，除應具授權基礎、形式要件外，尚須符合實質要件始可，而實質要件中則含不得逾越法律授權之範圍、不得違背母法之立法精神、不得違反法律優越及法律保留原則等諸要件；又憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民只有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或為違背法律之規定，倘授權命令就租稅減免項目有增加法律所無之規定，因違反憲法上之租稅法律主義及憲法保障人民權利之本旨，應即不予適用（司法院釋字第三六三號、第四一三號解釋參照），另涉租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第四二○號解釋參照）；又土地是否為無償使用，應依實質認定，本件系爭學校用地原告雖收取年租金一元，但以該土地面積之大、價值之高，該一元之收取實質上顯非屬租金之性質，則上開土地自應認定係無償提供私立學校用地使用。

（三）「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防‧‧‧教育‧‧‧所使用之土地，‧‧‧得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防‧‧‧教育、‧‧‧等所使用之土地，‧‧‧得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條分別定有明文；前揭二法律既已明確規定「教育」所使用土地得予適當之減免，僅就減免之標準及程序授權由行政院定之；而供教育使用之土地，無論係以自然人、社團法人或財團法人等名義登記之土地，因均可達促進教育文化之目的，即皆符該二授權法律所定得予適當減免之立法目的，況憲法第七條乃表彰平等權，另憲法第一百六十七條亦認不論係事業或個人，只要對教育文化有貢獻即應予獎助，故土地稅減免規則第八條第一款中訂有「登記為財團法人所有者」之條件，除具已逾越法律授權之範圍並違背母法之立法精神外，且另有違反憲法上依法課稅原則、法律保留原則及平等權等情形，亦即該條件係屬增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，依憲法第一百七十二條、中央法規標準法第十一條之命令不得牴觸憲法或法律規定，即應認不予適用，故本件屬原告所有並係以年租金一元方式提供國光中學學校用地之使用乙情，應認有土地稅減免規則第八條第一項第一款應予全免地價稅之適用。

（四）又本件國光中學學校用地之土地都市計畫使用分區係屬公共設施保留地，因土地稅法第十九條明定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」，本件縱認系爭土地無土地稅減免規則第八條第一項第一款全免地價稅之適用，依前揭規定，亦應按公共設施保留地稅率為課徵，則被告以一般用地稅率課徵地價稅，自亦有違誤。

（五）綜上所述，茲因土地稅減免規則第八條第一項第一款前段中「登記為財團法人所有者」乃屬增加授權法律所無之限制而有不予適用之情形，則本件原告所有並以年租金一元方式提供國光中學使用之學校用地，即有前揭地價稅全免之適用，而被告就該土地予以核課地價稅顯有適用法令錯誤之情形；況系爭土地縱無地價稅全免之適用，亦應按公共設施保留地之稅率為核課，而不應以一般用地稅率課徵地價稅。

二、被告主張之理由：

（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」為土地稅法第三條第一款所規定。同法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、‧‧‧教育、‧‧‧等所使用之土地，‧‧‧得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」同法第十九條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期限仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅。」又平均地權條例第二十五條規定：「供國防、政府機關、‧‧‧教育、交通、‧‧‧等所使用之土地，及重劃、‧‧，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」另按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂之。」為土地稅減免規則第一條所明定。同減免規則第八條第一項第一款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習‧‧‧及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。」再按「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規劃之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。以取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）‧‧‧。（二）依都市計畫法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。（四）經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫之立法意旨，仍屬公共設施保留地。‧‧‧。」為財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號函暨內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函所釋示，以供遵循。

（二）查，原告為依公司法組織、登記、成立、以營利為目的之社團法人，而財團法人高雄市私立國光中學係依民法總則施行法第十條，在台灣高雄地方法院登記有案公益性質之財團法人，其等設立目的並不相同，縱使後者係由前者捐助成立，後者之董事亦由前者在職人員充任，惟二者各有其法律上之人格地位，各自享受權利負擔義務；又土地稅減免規則既規定以「登記為財團法人所有」為免稅之條件，則原告爭論以年租一元方式供國光中學使用，實質上顯非屬租金之性質，應認定系爭土地係無償提供私立學校使用等情，對於本件並無實益。次按，依首揭財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號函釋意旨，核查系爭二筆土地都市計畫使用分區之編定情形，地號一一八四號土地部分為分區界線尚未分割，地號一一八四之一土地部分劃為學校用地，有卷附土地使用分區證明書足憑；又系爭二筆土地已供作學校用地，除為原告所不爭之事實外，又經查證高雄市楠梓區主要計畫（六十一年四月十日高市府建都字第○三六八六二號公告）第二十三頁內容略為：２、學校：由於現五處學校用地早已設立在計畫地區內，其原有土地仍將保留為學校用地，若干現有學校用地並予擴大。復參照該計畫示意圖及表四所載，系爭土地於「文十」土地區塊，其上原即有國光中學與國光小學，此更有當時高雄市楠梓區土地使用現況圖可按。且經高雄市政府教育局九十一年六月六日高市教一字第○九一○○一六九六四號函函復略謂「‧‧‧楠梓區○○段後勁小段一一八四之一號土地目前為私立國光中學使用，‧‧‧本局並無徵收或其他取得土地計畫。」因此系爭土地誠與原非學校用地，然因政府機關擬予留待將來取得而將之劃設為公共設施用地之情形迥異，此參徵上開財政部函釋內容自明，是系爭二筆土地當無公共設施保留地優惠稅率之適用；則原告辯稱被告按一般用地稅率課徵地價稅，未合法正當乙節，亦屬誤解。

（三）末查，本件被告係依前揭土地稅減免規則規定辦理，而該減免規則係依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之法律授權所訂定，自有其適法性。又憲法第一百六十七條規定：「國家對於左列事業或個人，予以獎勵或補助：一、國內私人經營之教育事業成績優良者，‧‧‧。」揆其獎勵或補助之對象係經營教育事業者，而地價稅之課徵對象為土地所有權人，故其減免地價稅之對象當以經營教育事業者為土地所有權人，方有實質意義，也符合上開憲法規定意旨，亦無違土地稅法第六條授權減免標準及程序之範圍；另司法院釋字第四六○號解釋亦有類似解釋，故土地稅減免規則第八條第一項第一款，限「登記為財團法人所有者」之條件，並無原告所稱已逾越法律授權之範圍、違背母法之立法精神，違反憲法上依法課稅原則、法律優越原則、法律保留原則及平等原則等情，是原告所辯各節，亦不足採據。

理由

一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、‧‧‧教育、‧‧‧等所使用之土地，‧‧‧得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收，超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。‧‧‧」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；‧‧‧。」「地價稅由直轄市及縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」分別為土地稅法第三條第一項第一款、第六條、第十四條、第十五條、第十六條第一項第一款、第十九條、第四十條所明定。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地‧‧‧，經登記為財團法人所有者，全免。」亦為土地稅減免規則第八條第一項第一款前段所明定。

二、查原告所有高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號等二筆土地，面積計為一一四、七七一平方公尺，其中計有五四、○○八平方公尺供財團法人國光中學使用，但未登記為該財團法人所有。被告認該等土地不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之規定，乃按一般用地稅率課徵其九十一年度地價稅，即上開後勁段後勁小段一一八四地號土地應課稅面積為四八、三七八平方公尺，稅額為九、○四二、五○八元，後勁段後勁小段一一八四之一地號土地應課稅面積為五、六三○平方公尺，稅額一、○五二、三二三元，予以核定系爭二筆土地應課稅額合計為一○、○九四、八三一元之事實，業據兩造各自陳明於卷，且有被告九十一年地價稅課稅明細表在卷可稽，堪可認定；又原告對系爭二筆土地其中計有五四、○○八平方公尺供財團法人國光中學使用，但未登記為該財團法人所有等情，亦無所爭，則被告之處分，經核尚屬有據。

三、原告起訴雖主張國光中學係由原告出資所興辦，辦理期間並由原告持續負擔相關之教育經費。又土地稅減免規則第八條第一項第一款前段所規定「登記為財團法人所有者」之條件，係屬增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，具已逾越法律授權之範圍並違背母法之立法精神，有違憲法上依法課稅原則、法律保留原則及平等權云云。惟查，已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦者外，其餘均應課徵地價稅，此觀諸土地稅法第十四條之規定自明。又土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於提供教育所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序（平均地權條例第二十五條亦有類似之規定），然對於如何判斷私有土地確實提供作為教育之用，則未見規定，是以行政院訂定發布之土地稅減免規則，乃於第八條第一項第一款中規定，私有土地提供教育之用，若欲全免地價稅，必須將土地登記為財團法人所有，始足當之，藉以補充土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定之不足。抑且，以「登記為財團法人所有」作為確保私有土地確實提供教育之要件，二者之間乃具備有合理之關連性，亦符合土地稅法及平均地權條例有關獎勵私有土地供作教育之用之立法意旨，殊難謂係增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，而逾越法律授權之範圍及違背母法之立法精神，原告執此指摘，並不可採。其次，原告雖訴稱國光中學係由其出資所興辦，辦理期間並由原告持續負擔相關之教育經費，故原告就實質上而言，應亦屬於教育事業者云云，然原告乃依公司法組織、登記、成立，以營利為目的之社團法人，而國光中學則係非以營利為目的，並經台灣高雄地方法院登記有案而具公益性質之財團法人，兩者設立目的並不相同，且分屬不同之法律人格，兩者自不能混為一談。本件系爭二筆土地原告迄未將其移轉登記為國光中學所有，即與土地稅減免規則第八條第一項第一款前段，以「經登記為財團法人所有者」之規定不符，自無法享受該條款全免地價稅之優惠，是以被告按一般用地之稅率，課徵系爭土地九十一年度之地價稅，洵無不合。原告前揭主張，亦不可採。

四、原告復又主張本件國光中學學校用地，依土地都市計畫使用分區編定係屬公共設施保留地，而土地稅法第十九條規定對於公共設施保留地，按千分之六計徵地價稅，縱認本件系爭土地無土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之適用，亦應按公共設施保留地稅率為課徵云云。經查，土地稅法第十九條固規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；‧‧‧」惟所謂「公共設施保留地」，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地，業經財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號解釋在案。抑且，公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義，其有關納稅義務自不相同（改制前行政法院現為最高行政法院七十四年度判字第一三○七號判決參照）。茲查系爭二筆土地雖係作為國光中學學校用地，然該學校於六十一年間經台灣省政府報請內政部核准高雄市楠梓區主要計畫之前，即已設立在計畫地區之內，故該等土地仍保留作為學校用地使用，此有被告提出之六十一年四月十日高市府建都字第○三六八六二號公告之「高雄市楠梓區主要計畫」影本資料可參。是系爭土地早於六十四年高雄市楠梓區實施主要計畫之前，即已作為學校用地使用，僅於實施主要計畫後，將該等土地劃設為學校用地而已，故系爭土地雖可謂係都市計畫法第四十二條所稱之公共設施用地（學校用地），然究非係屬同法第四十八條所稱之公共設施保留地。是以，原告以國光中學所使用之系爭土地，係屬公共設施保留地，應依土地稅法第十九條按千分之六計徵地價稅云云，容有誤解。所為主張，亦不足採。

五、綜上所述，被告以原告所有而提供財團法人國光中學使用之系爭二筆土地，因該土地未登記為該財團法人所有，不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之規定，亦不符土地稅法第十九條公共設施保留地，應依千分之六計徵地價稅之規定，乃按一般用地稅率核課其九十一年度地價稅，合計一○、○九四、八三一元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 李 建 霆