高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第八二０號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八二０號

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

兼右三人共同

訴訟代理人

甲○○

右四人共同

複代　理人　陳石城　會計師

被　　　告　財政部高雄市國稅局

代　表　人　戊○○　局長

訴訟代理人　庚○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月三十日台財訴字第

０九二００一二一二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之母謝李鳳於民國（下同）八十八年十一月三十日死亡，原告於申報期限內辦理遺產稅申報，列報謝李鳳死亡前未償債務扣除額新台幣（下同）六五、九００、０００元（包括高新銀行一五、七００、０００元、高雄市第三信用合作社楠梓分社四四、二００、０００元及己○○六、０００、０００元）及死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金計四二五、三六七元，案經被告初查核定以高雄市第三信用合作社楠梓分社（以下簡稱高雄三信楠梓分社）之未償債務四四、二００、０００元，其中謝李鳳於八十六年二月二十四日起相繼貸款二四、０００、０００元，依謝李鳳之放款明細資料，因其相關提款匯款匯入均為繼承人（即原告甲○○）辦理使用，是其貸款二四、０００、０００元否准認列為謝李鳳之未償債務，認定未償債務二０、二００、０００元；另對己○○之未償債務六、０００、０００元，亦因無確實證明文件而否准認列，乃核定死亡前未償債務扣除額為三五、九００、０００元，應納未納之稅捐、罰鍰、罰金為四０五、八二四元，遺產總額一六三、六０一、四六０元，遺產淨額一一三、六九五、六三六元，應納稅額三九、四七六、九九六元。原告不服，就未償債務及應納未納之稅捐、罰鍰、罰金（復查時申請追認二、八六三、八二二元）部分，申經復查結果，未償債務獲准追認二二、四一九、五一七元，其餘仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列被繼承人謝李鳳死亡前未償債務四００、０００元及應納未納之稅捐二、八六三、八二二元部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、查被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為行為時遺產及贈與稅法所明定。此項規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，改制前行政法院六十年判字第七六號及六十四年判字第三六一號著有判例。

二、八十八年十一月二十九日向銀行借入九００、０００元，依原查認定雖屬被繼承人重病期間之借款，惟查該款項除其中五００、０００元係以現金提出外，餘均用於支付被繼承人之利息支出，亦不應全部未准認列。查該帳戶於九００、０００元借款撥入前之餘額為二九五、六五二元，撥入九００、０００元後為一、一

九五、六五二元，除領用現金五００、０００元外，同年月三十日共動用二七五、七八五元，用以支付被繼承人應付之利息，並全部為轉帳交易，餘額亦併入遺產申報，故該日遺產現金一、四一九、八六七元中，除被告已追認八十八年十一月三十日借款一、０００、０００元外，餘四一九、八六七元亦屬九００、０００元借款之一部份，故原告認為如不能扣除未償債務，就本筆借款而言，最多僅能對五００、０００元部分不予認列即可，其餘額四００、０００元已列入遺產申報。訴願決定竟謂『上述金額仍少於八十八年十一月二十九日系爭貸款存入前之結餘二九五、六五二元，自難就此認定與系爭九００、０００元有何相涉』，此一邏輯實令人費解，因為這是基本算術問題。假設八十八年十一月二十九日動用之二七五、七五九元係由貸放前之結餘額二九五、六五二元支應，則動支後之餘額僅為一九、八六七元，試問如未加計當日貸放九００、０００元中之四００、０００元，怎會有繼承時之四一九、八六七元？顯然需要有四００、０００元加入，才會有四一九、八六七元之餘額，否則僅有餘額為一九、八六七元而已；更何況這二七五、七五九元確實直接轉帳支付被繼承人之利息支出，有高雄三信出具之證明可證。

三、查法律上之「擬制」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。本件行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：「被繼承人死亡前二年贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．。」因此，經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者．．．」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」並非規定「應將已納或應納之贈與稅．．．，自應納遺產稅額內扣抵．．．」故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納遺產稅所為規定，不能作為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年（修正前）內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理。」超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律之原則亦有不符，應不予適用。此為最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決意旨。

四、查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人地位。因此對於被繼承人死亡前三年（現行法為兩年）內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除，財政部上開函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定不符，亦為最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決之見解。查本件既係被繼承人之資金有轉入繼承人之事實，而原告已依法申報贈與稅，並經被告核定在案，惟因截至被繼承人死亡時，稽徵機關亦尚未發單課徵贈與稅，依上開判決意旨自不得以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，僅能依遺產及贈與稅法第十五條規定，將其併入遺產總額課徵遺產稅。惟稽徵機關既已違法課徵仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。

五、訴願決定謂若依被告之處理方式，一方面將贈與稅不予認列自遺產總額扣除，並將贈與稅額自應納遺產稅中扣抵，實優於贈與財產自遺產總額中扣除，是錯誤的見解。查被繼承人死亡前兩年內之贈與，依遺產及贈與稅法規定符合一定要件者，均要併入遺產總額課徵遺產稅；此時該贈與稅依是否繳納可分成兩種情形：其一為已經由被繼承人繳納完畢，此時產生之財產效果為因為已繳納完畢，所以被繼承人之遺產將會少了已繳納之贈與稅金額，故其遺產總額會減少，因此雖然依遺產及贈與稅法需併入前兩年之贈與，但其遺產總額終歸是少了已繳納之贈與稅額，故其應納之遺產稅將減少以贈與稅額乘以適用遺產稅稅率後之數額，雖然遺產贈與稅法為了避免重複課稅，而規定該已納贈與稅應自應納遺產稅中扣抵，但仍可看出其遺產總額確實因已沒有加入已付出去的贈與稅，而使其應納遺產稅減少；第二種情形為有應納贈與稅，但尚未繳納，此時被繼承人之遺產如不將該贈與稅認列屬未償稅捐，則其遺產總額會虛增（因尚未扣除贈與稅），因此其應納遺產稅將會提高，此際雖因贈與稅尚未繳納而無法從應納遺產稅中扣抵，但一旦繳了贈與稅，該贈與稅仍然可自應納遺產稅中扣除，故以兩種情形比較結果可看出如贈與稅於被繼承人死亡前已繳納，則遺產稅較輕；如贈與稅於被繼承人死亡前未繳納，則遺產稅較重，而其間之差異在於該贈與稅是否准予扣除，差異金額為贈與稅額乘以遺產稅適用稅率。由上分析可知被告之處理方式，確實不利於納稅義務人，並無如訴願決定所言優於原告之主張，該尚未支付的贈與稅應准自遺產總額中扣除才符合法令規定。次查，該贈與稅之納稅義務人本為被繼承人，而被繼承人死亡前尚未繳納之贈與稅，係屬被繼承人生前之應納稅捐，符合行為時遺產贈與稅法第十七條第一項第八款「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」應自遺產總額中扣除，而繼承人之所以變成贈與稅之納稅義務人，純係依繼承之法理所致，因此本件系爭之贈與稅仍應依行為時遺產及贈與稅法第十七條規定予以自遺產總額中扣除。

六、由於我國對遺產稅採總遺產制，因此每當有被繼承人死亡，在計算其遺產稅時，應分三個步驟計算：首先應先確定被繼承人遺產總額，再確定免稅額與扣除額，依此就可得出遺產淨額，俾便計算應納遺產稅額，若有死亡前二年已納之贈與稅，則再依第十一條規定扣抵已納贈與稅及其利息，始得出繼承人應納之遺產稅額。但當出現本法第十五條之情形時，就要再考慮本法第十一條第二項之設計。該條立法意旨在於避免重複課稅，死亡前二年之贈與，一方面已課徵贈與稅，於併入遺產總額時又課徵遺產稅，故有此規定將先前「已納」之贈與稅及其利息准予「扣抵」，惟立法者想必未考慮到當被繼承人死亡前二年內之贈與所生贈與稅，於被繼承人死亡時尚未繳納時該如何處理。依法條第十一條第二項規定，能扣抵遺產稅者乃「已納」之贈與稅，照理未納之贈與稅根本不能扣抵，故依法條正確之做法當同時發出贈與稅單與遺產稅單時，此時遺產稅單上之應納遺產稅尚不可減除贈與稅額（因尚未繳納），待贈與稅繳納完畢，稽徵機關應收回前發之遺產稅單，依職權更改遺產稅額（此時贈與稅已繳納，符合第十一條之設計）；惟稽徵機關為便利計，乃設權宜之措施，現行實務上係將贈與稅單與遺產稅單同時發出，但將遺產稅額先行扣抵贈與稅額（但該贈與稅額實際尚未繳納），如此做法雖有便利，實際上並未符合法律規定。由上論述，整部遺產及贈與稅法各個條文規定可並行不悖，並無矛盾之處，避免重複課稅之扣抵設計與第十七條應納稅捐之扣除並無杆格。而財政部反而發布台財稅字第八一一六六九三九三號函規定，謂「該贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，顯然限縮母法之規定，亦缺乏法律依據，根據原告所提釋例，尚且增加人民之負擔，違反租稅法律主義，應不予適用。

七、查現行稽徵實務，當被繼承人有死亡前二年外之贈與應課贈與稅之情形，該贈與財產免併入遺產總額課徵遺產稅，而該贈與稅單於被繼承人死亡後才發單徵收者，仍准列為應付稅捐，自遺產總額中扣除，因此同屬被繼承人死亡前應付贈與稅，竟然有不同之做法，顯然違反公平原則。質言之，因為需併入遺產總額之死亡前贈與所產生之應付贈與稅，不准列為應付稅捐扣除，而不需併入遺產總額之贈與所產生之應付贈與稅，卻可以列為應付稅捐扣除，竟有一國兩制，實不足取。考其原因乃稽徵機關以往思維受限於遺產及贈與稅法第十一條第二項之設計，總認為已納贈與稅既已准自遺產稅中扣抵，如再承認應付稅捐會產生重複扣抵之情形，實際上並無重複扣抵情事，殊不知如果生前已繳納贈與稅，則被繼承人所遺留之實體資產會因為繳了贈與稅而實質減少，致其未併入贈與財產前之遺產會實質降低；但是若其生前應付贈與稅未繳納，則其所遺留未併入贈與財產前之實質遺產不會減少（因尚未繳納贈與稅，沒有資金之流出），導致遺產總額比較多，若應付贈與稅不准扣除，當然所負擔之遺產稅因而增加；若系爭之應付贈與稅准列扣除，則其總稅負才會與生前繳納完畢時一樣。因此，真正的重點不在於本法第十一條准於扣抵已納之贈與稅之規定，該規定實是合情合理公允之設計，而在於稽徵機關忽略了該應付贈與稅未准列扣除額所產生之稅負效果。因此，財政部所發布之行政命令，不准生前應納贈與稅列為扣除額是錯誤的，會造成人民遺產稅負增加，違反憲法第十九條規定，也與司法院歷次對租稅法律主義之解釋不合，應不予適用。

八、憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所訂之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受稅捐減免之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法定主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，司法院釋字第三一三號、第三六七號、第三五八號、第四一三號、第四一五號、第四五八號、第五六六號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。本件被告所引用之財政部函釋否准應納贈與稅自遺產總額中扣除，以行政命令增加法條所無之限制，限縮母法之適用，並增加人民之租稅負擔，違反租稅法律主義，應不予適用。蓋應納贈與稅是否得自遺產總額扣除，係屬行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之適用，與遺產贈與稅法第十五條與第十一條第二項避免重複課稅而准自應納遺產稅中扣除係屬二事，兩者並行不悖，且同時適用始能產生公平之稅負結果，若依財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函後段釋示不准自遺產總額扣除，反使納稅義務人稅負增加，已違反憲法租稅法律主義之精神。

乙、被告主張之理由：

一、被繼承人謝李鳳於八十八年十一月二十九日向銀行借入九００、０００元，屬重病期間之借款不予認定，惟其中四００、０００元原告主張已列入遺產申報，其未償債務應予認定。然查，該帳戶在上開借款撥入前之餘額為二九五、六五二元，撥入九００、０００元後，為一、一九五、六五二元，除領用現金五００、０００元外，同年月三十日動用二七五、七八五元用以支付謝李鳳銀行貸款應付之利息，餘額併入遺產申報，遺產現金一四一九、八六七元依法申報，除被告已追認八十八年十一月三十日借款一、０００、０００元外，餘四一九、八六七元，屬借款之一部分，故其中四００、０００元，原告主張已列入遺產申報，其未償債務應予認定，尚屬可採。

二、被繼承人謝李鳳之八十九年度贈與稅案件，業經核定係自高新銀行左營分行轉帳匯款總額一五、二０二、四一九元贈與其子甲○○，其稅額為二、八六三、八二二元，開徵期間為九十年二月二十六日至同年四月二十五日，該贈與稅額二、八

六三、八二二元確為謝李鳳死亡前應納未納之稅捐，原核定業已併入謝李鳳之應納遺產稅額內扣抵，而上開贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，因贈與稅稅率高於遺產稅稅率，以稅抵稅，實優於贈與財產自遺產總額中扣除，更有利於原告；況以贈與稅抵遺產稅之後，贈與之財產總額或贈與稅額不得再自遺產總額中扣除，則係相對的避免重複享受免徵（扣除額）稅負之所必要，基於租稅公平原則，於法無違，是原告所訴容有誤解。

三、按公法上租稅債務之負擔，於行為完成時即已存在，復按人民依民事法則所為契約行為，產生一定之法律效果，本基於對法規範之可期待性，是適用法律貴乎安定性，不以其行為另有涉及公法上之負擔而異其本質，此乃法治國私法自治、契約自由原則之尊重使然；又具體個案，是否符合稅法規範之課稅構成要件，需依其發生之事實或法律行為所生之效果加以衡量。本件被繼承人謝李鳳於生前將自有存款轉匯入其子所有之銀行帳戶，涉及贈與存款資金之事實，亦為原告所不爭，核該行為即構成行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即應依本法核課贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在，其課稅構成要件之事實所應映射適用之何者法規範，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態，從而，依遺產及贈與稅法第三條第一項規定核課謝李鳳八十九年度之贈與稅，自與法制相符，合先陳明。

四、租稅徵課制度如是設計，課徵方式即無從便宜行事之餘地，又按國家之租稅制度，大部分係為滿足財政目的而存在，深具稅課收入之實質所需，而單一稅種在現實上是無法掌握所有稅基，一來難能挹平歲出之需求，二來易形成租稅的不公平現象，因此於主軸稅目下，率以配合設計輔助性質之稅別而並行之。遺產稅在我國係採總遺產稅制，開徵此稅之目的，非僅為挹注國庫之財政需要，實亦兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能，益見遺產稅具有所得稅之輔助稅性質。再者，遺產稅乃就個人一生累積之財富，對於過去租稅之分擔，於死亡時作一次之總清算，若單有遺產稅法，則極易形成利用贈與親人之方式，達到免課遺產稅並予分產之目的，造成遺產稅稅基之重大侵蝕，是以我國於六十二年二月八日增訂贈與稅法，並將原「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，足見贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質。惟輔助稅性質之稅別，仍具有其適用之獨立性，應依行為之構成要件而適用該當之稅目，尚非得以之異其性質逕以主稅視之，譬如被繼承人所遺留具有緩課性質之股票，仍應分別適用所得稅及遺產稅，認定營利所得課徵所得稅、歸併遺產課徵遺產稅，即所得稅與遺產稅雖具主輔性質，但各有其規範之範圍，不能隨意混用之，此於遺產稅及贈與稅之情形亦然，又從遺產及贈與稅法第十五條所定視為遺產，予以擬制課徵遺產稅之設計機制自益明確，是則租稅之核課作為，必按諸稅制設計法理而行，斷無自外於現行制度而便宜於行事為之。

五、逕以遺產併計課徵遺產稅，將會造成某種情形之下，較不利納稅義務人，按被繼承人死亡前二年（八十七年六月二十五日前為三年，遺產及贈與稅法第十五條第二項參照）贈與近親之財產，依本法按贈與稅課徵後，復因依同法第十五條視為遺產併計遺產稅，為免於重複徵稅，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，與逕併遺產計課之稅負無異，惟因消除重複課徵係採稅額扣抵方式，於涉及漏報稅額之計算時即有差異。又財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋「被繼承人死亡前三年（現行為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」即係依據法規範要件，本諸主管機關，依職權發布者，其中關於系爭贈與稅可能尚未繳納，但基於稽徵實務具體個案之各種可能情形暨租稅公平之考量，並已就實務上於遺產稅核定通知書載明「系爭贈與稅，未併同繳清前，其遺產稅之證明書暫不予發給」，資為管制之措施，核與同法第十一條所定扣抵之目的及其精神無違；又贈與額不得再自遺產總額中扣除，則係相對地避免重複課稅享受免徵（扣除額）稅負所必要，乃基於租稅公平原則，亦無違背法律情事，且無礙於行政作為之遂行。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款分別定有明文。

二、本件原告之被繼承人謝李鳳於八十八年十一月三十日死亡，原告於申報期限內辦理遺產稅申報，列報謝李鳳死亡前未償債務扣除額六五、九００、０００元及死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金計四二五、三六七元，案經被告初查核定謝李鳳死亡前未償債務扣除額為三五、九００、０００元，應納未納之稅捐、罰鍰、罰金為四０五、八二四元，原告不服，就未償債務及應納未納之稅捐、罰鍰、罰金（復查時申請追認二、八六三、八二二元）部分，申經復查結果，未償債務獲准追認二二、四一九、五一七元等情，為兩造分別陳明在卷，復有復查決定書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟主張：就八十八年十一月二十九日被繼承人謝李鳳向銀行借入九００、０００元部分，被告認屬重病期間之借款不予認定，惟其中四００、０００元已列入遺產申報並核定，其未償債務應予認定，至於其他未償債務部分，則不再爭執。另謝李鳳之八十九年度贈與稅案件，業經核定係自高新銀行左營分行轉帳匯款總額一五、二０二、四一九元贈與原告甲○○，其稅額為二、八六三、八二二元，應自遺產總額中扣除，財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第八款不符，此亦為最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決之見解云云，資為論據。

三、經查，原告之被繼承人謝李鳳於八十八年十一月二十九日向高雄三信楠梓分社借入九００、０００元，屬重病期間之借款，其中四００、０００元，原告主張已列入遺產申報，其屬未償債務應予認定。而謝李鳳上開銀行帳戶在該借款撥入前之餘額為二九五、六五二元，撥入九００、０００元後，為一、一九五、六五二元，除領用現金五００、０００元外，同年月三十日動用二七五、七八五元用以支付謝李鳳銀行貸款應付之利息，餘額併入遺產申報，遺產現金一四一九、八六七元已依法申報之事實，有謝李鳳高雄三信楠梓分社交易明細帳、遺產稅核定通知書等影本附原處分卷足稽，洵堪認定。本件被告除已追認八十八年十一月三十日借款一、０００、０００元外，餘四一九、八六七元，其中四００、０００元，屬借款之一部分，故原告主張已列入遺產申報，應屬可採，且為被告所不爭執，故此部分既屬謝李鳳生前之借款，自應列報為謝李鳳死亡前未償債務扣除額。

四、次查，原告之被繼承人謝李鳳之八十九年度贈與稅案件，業經被告核定係謝李鳳自高新銀行左營分行轉帳匯款總額一五、二０二、四一九元贈與原告甲○○，其稅額為二、八六三、八二二元乙節，有遺產稅申報書附遺產稅原卷可參，足堪認定。按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸（最高行政法院九十二年九月十八日九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議文參照）。原告主張依最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決所持見解，本件原告之被繼承人謝李鳳死亡前二年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定本應視為謝李鳳之遺產，併入遺產總額，課徵遺產稅，而被告竟改向繼承人即原告發單命其繳納贈與稅，即非適法云云。然上開判決所持之法律見解乃屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，揆諸上開法律規定、最高行政法院庭長法官聯席會議決議文及財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋意旨，本件被告以謝李鳳之繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，於法並無不合。

五、又原告主張被告違法課徵之系爭贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第八款規定，應自遺產總額中扣除云云。然按遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」故得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前二年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第十一條第二項之立法目的。又被繼承人死亡前二年內贈與之財產，既依遺產及贈與稅法第十五條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，於此遺產稅課徵計算中其既依法視為「遺產」，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，始有「贈與稅額」之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。而遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，如此既可避免重複課稅，又可除去前述邏輯論證上之矛盾。故遺產及贈與稅法第十一條第二項規定應解釋為係同法第十七條第一項第八款之特別規定，具有優先適用且排除同法第十七條第一項第八款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。原告主張同一贈與稅額既可自遺產總額中扣除，又得再自應納遺產稅額內扣抵乙節，亦即主張同一贈與稅額在此類型遺產稅課徵中既是扣除額又是扣抵額，顯與遺產及贈與稅法第十一條第二項及第十五條規定之立法意旨不符，自不足採。從而，財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋：「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．」亦即被繼承人死亡前二年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除該項贈與稅，該函釋係財政部依遺產及贈與稅法之立法意旨而為函釋，尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則。原告主張應准許被繼承人死亡時已發生而尚未繳納之贈與稅自遺產總額中扣除乙節。核屬原告之法律上見解歧異，尚不足採。

六、綜上所述，原告主張其被繼承人謝李鳳於八十八年十一月二十九日向高雄三信楠梓分社借入之九００、０００元，其中四００、０００元已列入遺產申報並核定，應屬謝李鳳死亡前未償債務，且為被告所不爭執，堪予採信。則訴願決定及原處分關於未償債務扣除額部分應予變更，確定其未償債務扣除額為新台幣五八、

七一九、五一七元（35,900,000+22,419,517+400,000=58,719,517）。至原告主張謝李鳳之八十九年度贈與稅案件，其稅額二、八六三、八二二元部分，應列入謝李鳳死亡前依法應納之稅捐，於遺產總額中扣除云云，既不足取，被告否准認列，並無違誤。復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條、第八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳