高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

丁○○

被告

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

丙○○ 處長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　庚○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十三年八月四日府法訴字第一三七六九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告乙○○之女林美玲於民國（下同）九十二年五月三十日將其所有坐落高雄縣大社鄉○○段三一六之一、三一六之二地號等二筆土地，以贈與方式移轉與原告乙○○、甲○○（乙○○之長媳）應有部分各千分之一；甲○○則將其所有坐落嘉義縣大林鎮○○段三九四、三二七地號二筆土地以贈與方式移轉與乙○○、林美玲應有部分各千分之一；乙○○所有坐落嘉義縣大林鎮○○段內林小段四九七地號土地，亦以贈與方式移轉與甲○○、林美玲應有部分各千分之一，造成上開五筆土地三人共有之事實，再於同年六月二十四日辦理共有物分割，由乙○○取得上開翠屏段三一六之一、三一六之二地號等二筆土地，應有部分各十萬分之五三五九三，經地政機關改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值，已由七十八年五月每平方公尺新台幣（下同）三、０００元，提高為九十二年六月每平方公尺二六、０七五．五元；甲○○取得上開翠屏段三一六之一、三一六之二地號等二筆土地應有部分各十萬分之四六四０七，經地政機關改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值由七十八年五月每平方公尺三、０００元，提高為九十二年五月每平方公尺三五、二五八．六元，較當期公告現值每平方公尺三三、０００元為高，原告甲○○、乙○○並於同年八月十八日申報移轉系爭二筆土地與第三人車嫊薇。經被告以七十八年五月之前次移轉現值每平方公尺三、０００元計算土地漲價總數額，核課該二筆土地增值稅，翠屏段三一六之一地號甲○○稅額為二六三、九六五元，乙○○為三０四、九二八元；翠屏段三一六之二地號甲○○稅額為四八一、五五七元，乙○○為五五六、二八六元，甲○○稅額合計七四五、五二三元，乙○○稅額合計

八六一、二一四元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、原告甲○○所有坐落嘉義縣大林鎮○○段溝背小段二九四地號農地，於共有物分割前，其前次移轉現值每平方公尺為八五六元（九十二年度公告現值為八一六元）；同小段三二七地號農地，於共有物分割前，其前次移轉現值每平方公尺為八００元（九十二年度土地公告現值為七五０元）。而原告乙○○所有坐落嘉義縣大林鎮○○段內林小段四九七地號農地，於共有物分割前，其前次移轉現值每平方公尺七九０元（九十二年度土地公告現值為七六０元）。上開三筆農地之前次移轉現值皆高過於土地公告現值，其全部移轉申報土地增值稅時，如選擇主張依土地稅法第三十九條之二第一項規定，便不課徵土地增值稅，縱主張選擇課徵土地增值稅時，其稅額亦等於零。換言之，上開三筆農地因其前次移轉現值高於土地公告現值，故不論依何種方式移轉申報土地增值稅，甲○○、乙○○之土地增值稅均為零。

二、又訴外人林美玲所有坐落高雄縣大社鄉○○段三一六之一、三一六之二地號建地，於共有物分割前，其前次移轉現值為每平方公尺三、０００元（九十年度土地公告現值為三三、０００元），如依一般買賣報稅程序，上開二筆土地之土地增值稅合計約為一、六六九、三一八元。本件因上開三筆農地與二筆建地先移轉成共有，乃非法所不許或禁止，再進行共有物分割，分割後二筆建地由原告乙○○取得應有部分各十萬分之五三五九三，由原告甲○○取得應有部分各十萬分之四六四０七，高雄縣仁武地政事務所依內政部頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」計算上開二筆建地之前次移轉現值分別為乙○○二六、０七五．五元、甲○○為三五、二五八．六元。上開三筆農地由林美玲取得所有權全部，其中二九四地號前次移轉現值降為每平方公尺九九．二元，三二七地號前次移轉現值則降為每平方公尺九一．二元，四九七地號農地由林美玲取得應有部分十萬分之九二六七四，其前次移轉現值降為每平方公尺九二．四元、乙○○取得應有部分十萬分之七三二六，其前次移轉現值則為六００．五元。換言之，依內政部頒訂之共有土地所有權分割改算地價原則之計算結果，其前次移轉現值金額之高低，係隨著原所有人走，即分割前高前次移轉現值之所有人，於分割後所取得土地之前次移轉現值亦較高，如甲○○、乙○○取得建地之高前次移轉現值即是。分割前低前次移轉現值之所有人，於分割後所取得土地之前次移轉現值亦較低，如林美玲取得農地之低前次移轉現值即是。被告逕行核定原告甲○○、乙○○土地增值稅四張合計一、六０六、七三六元，故意未依上開共有物所有權分割後之土地登記簿之前次移轉現值金額計算土地增值稅，核屬違法，違反平均地權條例第三十六條及其施行細則第五十二條規定。

三、又上開三筆農地於共有物分割後，其前次移轉現值皆降低，於再移轉時，承買人要求其前次移轉現值應與共有物分割前之前次移轉現值相同，或與移轉當年度土地公告現值相同，核屬合理之要求，致必須課徵繳納土地增值稅，其中二九四地號農地為三七０、八二七元，三二七地號農地為三八四、八二八元，四九七地號農地為八八五、六九八元，合計一、

六四一、三五三元。換言之，農地移轉依土地稅法第三十九條之二規定，雖得申請不課徵土地增值稅，但本件三筆農地於共有物分割後，其前次移轉現值已降低，一般承買人皆不願承買此種產權條件較差之農地，本件承買人要求三筆農地前次移轉現值應與九十三年度相同即每平方公尺七九九元、七三０元、七五０元相同，自屬一般交易合理條件，故農地移轉非必然為免徵或不課徵土地增值稅。上開二筆建地，雖經共有物分割而墊高其前次移轉現值，而免徵建地土地增值稅，但上開三筆農地卻因共有物分割，而致其前次移轉現值降低，於再次移轉時，因承買人以一般購買農地之相同條件要求，即需墊高農地之前次移轉現值，致必須繳納約同額之土地增值稅（數目金額不同係因計算之物價指數不同而有些差額），故本件二筆建地與三筆農地於共有物分割後，已將二筆建地之土地增值稅轉移至三筆農地上。否則，如被告所言依實質課稅原則課徵二筆建地之土地增值稅，而三筆高前次移轉現值之農地，原本免徵土地增值稅，經共有物分割後，亦要課徵土地增值稅，豈不變成違法重覆課稅。

四、本件訴願機關不明原告所指訴願意旨，誤解訴願所述，指摘原告誤解共有物分割之分割前後土地價值數額應相同，但分割前後土地增值稅總額不相同之說法，應屬錯誤。依內政部頒訂之共有土地所有權分割改算原則計算分割前後之前次移轉現值，經物價指數調整後，其分割前後之土地價值總數不僅應相同，且其各筆土地之土地增值稅總額亦應相同，若有不同即屬計算錯誤。

五、另被告所管轄範圍內之建地，亦有他人仿效以公共設施保留地之高前次移轉現值道路用地，以共有物分割方式，達成建地免土地增值稅之目的，然其道路用地之高前次移轉現值之產生，則是由被告及地政機關行政錯誤及疏失所造成。實例如高雄縣甲仙鄉○○段八０四地號道路用地，該筆土地於九十年十一月十四日辦理贈與移轉登記，該筆道路用地之六十七年十月二日原規定地價（即前次移轉現值）原僅每平方公尺為三二０元，但於辦理贈與登記後，其前次移轉現值卻無法律依據而逕為提高前次移轉現值為每平方公尺四四、三七五元，即與當年度土地公告現值相同，此即所謂假前次移轉現值，如用此種假前次移轉現值之道路用地的高前次移轉現值，與低前次移轉現值之建地，辦理共有物分割，致建地免徵土地增值稅者，則較符合適用實質課稅原則，課徵此建地之土地增值稅。本件所使用之三筆農地，則與此種不同，於共有物分割前之前次移轉現值日期八十九年一月係依據農業發展條例第三十七條及其施行細則十六條、土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，並依規定墊高前次移轉現值，屬依法有據，為真前次移轉現值，其再辦理共有物分割，達到將二筆建地之土地增值稅轉移至三筆農地上，被告未予詳查，誤將本件真前次移轉現值性質案件硬套於假前次移轉現值道路用地共有物分割案件，實太過於牽強，以實質課稅之名目套於本件，並不適宜。

六、綜上所述，本件被告有違憲法租稅法律保留原則、信賴保護原則、公平正義原則，違反土地登記之公信力效力，無法律依據故意逕依實質課稅原則課徵原告等之土地增值稅，實屬違法不當。

乙、被告主張之理由：

一、按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第十九條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第二一七號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第五０六號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第四二０號及第四三八號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部九十二年七月二日台財稅字第０九二０四五三五一九號函釋意旨。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋可資參照。又「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有改制前行政法院八十二年度判字第二四一０號判決可資參照。

二、上開五筆土地創設共有之過程如下：①訴外人林美玲原所有系爭大社鄉○○段三一六之一、三一六之二地號二筆土地之全部，於九十二年五月三十日申報贈與原告應有部分各千分之一。②原告甲○○原所有大林鎮○○段三九四、三二七地號二筆農地全部，於九十二年六月六日申報贈與原告乙○○及訴外人林美玲應有部分各千分之一。③原告乙○○原所有大林鎮○○段四九七地號農地全部，於九十二年五月二十九日申報贈與甲○○及林美玲應有部分各千分之一，造成三人共有五筆土地之事實，再於九十二年六月二十四日辦理共有物分割登記，由原告二人取得上開應稅之二筆建地。足見，該五筆土地係先創設土地共有事實，再辦理共有物分割登記，與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。亦見係原告藉地政機關於辦理共有物分割時，應依據平均地權條例施行細則第二十三條規定改算地價後，土地登記簿登載之原規定地價將提高，欲藉此以達少繳納土地增值稅目的甚明，其土地移轉過程，法律並無限制，亦非稽徵機關得以禁止，惟有關課稅之事實認定及所應適用之法令為稽徵機關職權。縱然系爭土地於辦理共有物分割後經地政機關依平均地權條例施行細則第二十三條規定改算原規定地價，但核課土地增值稅，其土地漲價總數額仍應依據土地稅法第三十一條規定辦理，原告認定系爭二筆土地須以地政機關改算後之前次移轉現值核課土地增值稅依據為何？未見說明。而原告取得系爭二筆土地其共有物分割增減數額在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記，該共有物分割，並無移轉行為，皆未辦理土地現值申報。即系爭二筆土地由原所有權人林美玲改為原告除應有部分千分之二外，其餘千分之九九八係以無須申報土地現值方式逕向地政機關辦理所有權登記，原告再移轉系爭土地，依據平均地權條例第三十八條第一項及土地稅法施行細則第四十七條規定，土地漲價總數額為以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值，徵收土地增值稅，平均地權條例施行細則第五十七條亦定有明文。是以，系爭土地前次移轉時申報之現值，即為未辦理共有物分割前之七十八年五月之公告現值，即被告核課系爭土地增值稅計算漲價總數額之前次移轉申報現值，至為顯明。

三、再者，系爭二筆土地前次移轉時申報之現值，為林美玲取得時之前次移轉現值七十八年五月每平方公尺三、０００元，雖經原告辦理共有物分割後，將所有權人變更為原告，縱然地政機關依據平均地權條例施行細則第二十三條改算地價，將土地登記簿登載之原規定地價或前次移轉現值由七十八年五月每平方公尺三、０００元，原告乙○○取得翠屏段三一六之一、三一六之二地號二筆應稅土地，應有部分各十萬分之五三五九三，提高為九十二年六月每平方公尺二六、０七五．五元；原告甲○○取得系爭二筆土地應有部分各十萬分之四六四０七，提高為九十二年五月每平方公尺三五、二五八．六元，甚而比當期公告現值每平方公尺三三、０００元為高。原告取得系爭二筆土地，土地登記簿登記原因皆為（共有物分割），並非所有權移轉行為，除應有部分千分之二外，其餘千分之九九八又均以免申報土地現值之方式取得，自無課徵土地增值稅。亦即七十八年五月每平方公尺三、０００元與當期公告現值每平方公尺三三、０００元差額之土地自然漲價部分並未課徵土地增值稅，按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第一百四十三條及平均地權條例第三十五條所明定。則該土地之自然漲價部分，當應課徵土地增值稅。原告雖以取巧之手段藉由地政機關依據平均地權條例施行細則第二十三條改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值提高，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，依據土地稅法第三十一條第一項規定「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」足見土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第二十三條「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」改算地價規定，自有不同。該平均地權條例施行細則第二十三條改算地價之規定，核非計算漲價總數額之依據。再就課稅公平性而言，原告以同樣移轉原因，且同時取得系爭二筆土地應有部分，經地政機關分割改算地價後，其前次移轉現值或原規定地價二者卻不相同，顯見稽徵機關於課徵土地增值稅時，仍應依據土地稅法施行細則第四十七條規定，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準，否則逕依改算後之原規定地價核課，對原告即違反課稅公平原則。是以，本件依據土地稅法第三十一條及土地稅法施行細則第四十七條規定核課土地增值稅，而原告主張原處分僅係依據實質課稅原則據以核課，顯有誤解，且原告認為辦理共有物分割時應依據經地政機關改算之原地價核課土地增值稅，所據為何，未見說明，依其主張顯然違反租稅法律主義。

四、原告認為與系爭應稅之建地辦理共有物分割之三筆農地，將來移轉亦可能申請核課土地增值稅，如此將有重複課稅乙節。按財政部九十三年九月十五日台財稅字第０九三０四五四四三九０號函釋「說明：．．．三、個案如依上開規定採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。」是以，原告之主張將來可能重複課稅已無疑義。次按「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」、「本條例第三十六條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為平均地權條例第三十六條及同法施行細則第五十二條所明定。土地稅法第二十八條及土地稅法施行細則第四十七條亦有相同之規定，原處分計算土地漲價總數額即係以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準，何來違反上開規定之情事。

五、第按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三號函釋在案。再按稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」足見，稅捐主管機關財政部亦認為利用應稅地與免稅地辦理共有物分割後再辦理所有權移轉之土地，其再移轉時應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，原處分依法有據。再者，本件系爭三筆農地分割前前次移轉現值，已依據土地稅法第三十九條之二第三項規定調高至八十九年一月之公告現值，原告等先申請調高該三筆農地之原地價，再與應稅地辦理共有物分割，應稅地之原地價藉此提高，顯與未以該取巧手段辦理移轉因而核課土地增值稅之應稅地相較，違反課稅公平原則。

六、按「信賴保護原則固為行政法上之一般法律原則，且明定於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個要件：其一為信賴基礎 (即國家行為)，其二為信賴表現 (即人民安排其生活或處置其財產)，其三則為信賴值得保護 (即人民之誠實與正當)。」有台北高等行政法院九十一年訴字第一三號判決理由可參。本件原告向被告申報移轉土地現值，被告據以核課土地增值稅，何來主張被告違反信賴保護原則。而原告主張系爭土地應以該改算墊高後之原地價計算漲價總數額核課土地增值稅，始違公平正義原則。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。

二、本件原告乙○○之女林美玲於九十二年五月三十日將其所有坐落高雄縣大社鄉○○段三一六之一、三一六之二地號等二筆土地，以贈與方式移轉與原告乙○○、甲○○（乙○○之長媳）應有部分各千分之一；甲○○則將其所有坐落嘉義縣大林鎮○○段三九四、三二七地號等二筆土地以贈與方式移轉與乙○○、林美玲應有部分各千分之一；乙○○所有坐落嘉義縣大林鎮○○段內林小段四九七地號土地，亦以贈與方式移轉與甲○○、林美玲應有部分各千分之一，造成上開五筆土地三人共有之事實，再於同年六月二十四日辦理共有物分割，由乙○○取得上開翠屏段三一六之一、三一六之二地號等二筆土地，應有部分各十萬分之五三五九三，經地政機關改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值，已由七十八年五月每平方公尺三、０００元，提高為九十二年六月每平方公尺二六、０七五．五元；甲○○取得上開翠屏段三一六之

一、三一六之二地號等二筆土地應有部分各十萬分之四六四０七，經地政機關改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值由七十八年五月每平方公尺三、０００元，提高為九十二年五月每平方公尺三五、二五八．六元，原告甲○○、乙○○並於同年八月十八日申報移轉系爭二筆土地與第三人車嫊薇。經被告以七十八年五月之前次移轉現值每平方公尺三、０００元計算土地漲價總數額，核課該二筆土地增值稅，翠屏段三一六之一地號甲○○稅額為二六三、九六五元，乙○○為三０四、九二八元；翠屏段三一六之二地號甲○○稅額為

四八一、五五七元，乙○○為五五六、二八六元，甲○○稅額合計七四五、五二三元，乙○○稅額合計八六一、二一四元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有上開五筆土地登記謄本及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：上開五筆土地移轉成共有，非法所不許，其辦理共有物分割，經依內政部頒訂之共有土地所有權分割改算地價原則計算前次移轉現值，被告故意未依上開分割後之前次移轉現值計算土地增值稅，核屬違法；又三筆農地於共有物分割後，其前次移轉現值皆降低，而二筆建地，經共有物分割已墊高其前次移轉現值，顯然上開二筆建地於共有物分割後，已將土地增值稅轉移至三筆農地上；如被告所言依實質課稅原則課徵二筆建地之土地增值稅，而三筆農地原本免徵土地增值稅，經共有物分割後，亦要課徵土地增值稅，豈不變成違法重覆課稅等語，資為論據。

三、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。本件訴外人林美玲將上開翠屏段三一六之一、三一六之二地號土地，以贈與方式移轉與原告乙○○、甲○○應有部分各千分之一；甲○○將上開溝背段三九四、三二七地號土地以贈與方式移轉與乙○○、林美玲應有部分各千分之一；乙○○亦將上開內林段內林小段四九七地號土地，以贈與方式移轉與甲○○、林美玲應有部分各千分之一，再將上開五筆土地辦理分割，由乙○○、甲○○取得上開翠屏段三一六之一、三一六之二地號土地，林美玲取得上開溝背段二九四、三二七地號土地全部，乙○○、林美玲則取得上開內林段內林小段四九七地號土地；原告乙○○、甲○○復將其分得之上開二筆土地售與訴外人車嫊薇，經被告以七十八年五月（即土地贈與前及分割前）之前次移轉現值三、０００元計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。

四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

五、又按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查，本件原告乙○○、甲○○及訴外人林美玲各自以其所有之上開土地，互相贈與各移轉應有部分千分之一，而上開翠屏段三一六之一、三一六之二地號，溝背段二九四、三二七地號及內林段內林小段四九七地號土地面積分別為七四、一三

五、一九一六、二一七七、五二四五平方公尺，渠等三人各自受贈之共有比例及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，又於保持共有不到一個月，隨即辦理共有物分割，並將原告取得之翠屏段三一六之一、三一六之二地號土地售與他人，則由上開土地在短時間內為共有、分割及出售之情形觀之，原告及訴外人林美玲顯係利用農業用地，以分割改算地價之方式，先墊高應稅之建地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅。

六、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．。」為平均地權條例第三十五條所明定，上開五筆土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁參照）。綜觀本件原告及訴外人林美玲為了出售系爭二筆土地，利用乙○○之侄子丁○○（即本件原告訴訟代理人）為地政士之職務關係瞭解土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，規避土地增值稅，乃由原告與林美玲等人刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值接近或高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或降低漲價數額，而無須繳納或降低土地增值稅，實則渠等安排之贈與及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭二筆土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故被告於系爭二筆土地再出售與訴外人車嫊薇時，將前次移轉現值更改回七十八年五月（即土地贈與前及分割前）之前次移轉現值三、０００元計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。

七、又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項欄上加註並列印「依００００稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日０００字第００００號函釐正原地價。」等文字，此有財政部九十三年九月十五日台財稅字第０九三０四五四四三九０號函及內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函影本附本院卷足稽。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。本件併同應稅土地辦理分割之上開三筆農業用地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理註記，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敘明。

八、綜上所述，原告上開主張，顯不足取，被告於系爭二筆土地出售與訴外人車嫊薇時，將前次移轉現值更改回七十八年五月（即土地贈與前及分割前）之前次移轉現值三、０００元計算土地漲價總數額，核課該二筆土地增值稅，翠屏段三一六之一地號甲○○稅額為二六三、九六五元，乙○○為三０

四、九二八元；翠屏段三一六之二地號甲○○稅額為四八一、五五七元，乙○○為五五六、二八六元，甲○○稅額合計

七四五、五二三元，乙○○稅額合計八六一、二一四元，不論從土地稅法第三十一條之規定或由實質課稅之原則觀之，均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　陳光秀