高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第八八六號

　　　　　　　　　　　　　九十

原告

甲○○

訴訟代理人

黃榮坤律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因檢舉獎金事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月二十日台財訴字第０九三一六０一０六八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年十二月一日、三日、十一日、十二日、十五日、二十五日、二十九日及九十三年二月二日八次檢舉被告轄區內納稅義務人自八十九年一月二十八日起迄今，依行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及農業發展條例施行細則第二條第二項規定，贈與他人或由繼承人繼承農業用地經依法變更編定為非農業用地，在應完成之細部計畫尚未完成前，無法依變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，得免徵遺產稅、贈與稅之案件，均涉有漏報、短報或逃漏遺產或贈與稅。並於九十二年十二月二十五日、二十九日檢舉函中說明被告轄內安南稽徵所九十年間業已受理申報移轉案件計二八八件、台南市分局約有五十件，又於九十三年二月二日提示土地登記謄本計五十件，請求自八十九年一月二十八日以後，納稅義務人依前揭規定移轉之案件，應予補稅裁罰，並就該罰鍰提成百分之二十獎金予原告。

惟被告以行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及農業發展條例施行細則第二條第二項規定，仍屬有效之行政命令，應援引適用，故原告檢舉事項無涉違章，自無罰鍰獎金可核發。乃於九十三年三月四日以南區國稅審三字第０九三００九三四０六號函予以否准。原告不服，提起訴願，經遭決定不受理。原告猶未甘服，遂就被告轄內自八十九年一月二十八日以後贈與或繼承之農業用地經依法變更編定為非農業用地，在應完成之細部計畫尚未完成前，無法依變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，而得免徵遺產稅或贈與稅案件之檢舉獎勵金提起本件訴訟。嗣於九十四年四月二十八日具狀撤回部分訴訟，僅就坐落屏東縣東港鎮○○段一六八地號、一六九地號及四０四地號土地之檢舉獎勵金部分訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就坐落屏東縣東港鎮○○段一六八地號、一六九地號及四０四地號土地作成給予原告罰鍰獎勵金新台幣（下同）三元之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、按告發或檢舉納稅義務人及其他關係人有短報、漏報、匿報或故意以虛偽不實及其他不正當行為之逃稅或幫助他人逃稅情事，經查明屬實者，主管稽徵機關應以罰鍰提成獎給舉發人，並為舉發人保守秘密。此觀遺產及贈與稅法第四十三條、財務罰鍰處理暫行條例第三條第一款、財務罰鍰給獎分配辦法第二條規定甚明。是以，檢舉罰鍰獎金分成請求權，其性質屬公法上請求權（參酌最高行政法院已通函各行政法院表示：「不再援用改制前行政法院六十年度判字第七七號判例所採取之私法請求權說」足認司法實務見解已有變更）。從而，倘人民提出檢舉並主張給予罰鍰分成獎金，主管稽徵機關予以否准，無論其否准理由為何，包括認為被檢舉人並無漏報或短報、稅捐稽徵機關不能處罰而無罰鍰而無分成權利、計算每案案件方式、罰鍰獎金分成成數．．等涉及程序或實質內容與理由，因已對檢舉人公法上財產請求權發生具體上法律效果，該否准行為核屬行政處分，檢舉人如有不服，自得提起訴願及行政訴訟，此觀之最高行政法院（即改制前行政法院）五十六年度判字第二一八號判例反面解釋：「稅捐稽徵機關拒絕檢舉人之檢舉案件，倘已損害檢舉人權利（公法上罰鍰獎金分成請求權）或利益者，檢舉人自得對之提起訴願。」、最高行政法院（改制前行政法院）八十七年度判字第二三０六號判決採取實體審理見解：「稅捐稽徵機關否准檢舉人罰鍰獎金分成請求權，檢舉人不服提起行政訴訟，法院應自實體審理。」、最高行政法院（改制前行政法院）八十四年度判字第二二八三號判決採取實體審理見解、台北高等行政法院九十年度訴字第一八二號判決反面解釋：「人民就有關公共利益事項向稅捐稽徵機關提出檢舉，而行政法令倘賦予該檢舉人，就其所檢舉之公共事務，有請求稅捐稽徵機關為特定作為之權利（如請求稽徵機關將罰鍰獎金分成予檢舉人之公法上財產請求權），稅捐稽徵機關對該檢舉事項所為之答覆，如對檢舉人之權利或法律上利益發生具體上效果，核其性質，應屬行政處分，檢舉人得對之提起訴願。」同採相同見解。

二、財政部九十三年九月二十日台財訴字第０九三一六０一０六八０號所為不受理之訴願決定以被告財政部台灣省南區國稅局九十三年三月四日南區國稅審三字第０九三００九三四０六號函覆，其內容僅係告知原告所檢舉之非農業用地核課情形，核其性質係屬單純事實敘述之意思通知，並非對原告有所處分，亦不因該函之通知而發生具體的法律上效果，或造成原告權利或利益之損害，而作成「訴願不受理」的訴願決定乙節，要屬違誤，應予撤銷。本件自應實體審查上開系爭土地之納稅義務人有無短報、漏報、匿報或故意以虛偽不實及其他不正當行為之逃稅或幫助他人逃稅情事。

三、原告九十三年二月二日所提出之屏東縣轄內五十筆土地及被告所屬安南稽徵所受理之安南區四期發展區等非農業用地贈與或繼承移轉案件，納稅義務人係分別於八十九年一月以後辦理贈與稅或遺產稅申報時，皆出具屏東縣政府或台南市政府（都市發展局）核發「管制使用證明書」與「農業用地作農業使用證明書」，向被告申請免徵贈與稅，並經被告依「財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函（八十九年一月二十八日起至同年六月八日止繼承或贈與移轉案件）及農業發展條例施行細則第二條（八十九年六月九日以後迄今贈與或繼承移轉之案件）規定」而准許免徵贈與稅或遺產稅，此等事實被告並無爭執，洵屬明確，堪予確定。然而，基於下列理由，被告依「行為時農業發展條例施行細則第二條及財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函釋意旨」而准許免徵贈與稅或遺產稅，其適用法令乃屬違誤：

（一）農業發展條例施行細則第二條第二項規定，違悖憲法第十九條所揭櫫之租稅法定主義及母法農業發展條例第三條第十款規定而無效：

１、人民僅有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或「享受減免稅捐之優惠」（司法院釋字五六六號解釋理由書第二段）。遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及第二十條第一項第五款雖然規定作農業使用之農業用地，符合一定條件者，得享受免徵遺產稅或贈與稅之優惠。但移轉之土地是否為農業用地及有無作農業使用，涉及人民得否享受前揭法定之租稅優惠，關係人民權益甚鉅，基於前揭租稅法定主義，應以法律明定之。易言之，農業用地定義與範疇，核屬立法裁量範圍，此觀八十九年一月二十八日前後歷次有關農業用地定義與範圍，並不相同，便可知瞭。

２、法律雖得授權主管機關就農業用地範圍為更明確規範，但授權必須明確（具體授權），即授權必須有「特定目的、具體內容、明確範圍」（司法院釋字三四六號解釋），且不得違反母法規定或立法意旨。反之，主管機關基於法律概括授權訂定施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關事項予以規範，不得實質變更納稅人之租稅負擔，否則即違反租稅法定主義（司法院釋字五六六號解釋理由書第二段）。經查，八十九年一月二十八日修正發布施行之農業發展條例第三條第一項第十款，已明定「非都市土地或都市土地『農業區、保護區』範圍內，依法供列舉三款項目使用之土地」方屬農業用地。行政院農業委員會（下稱農委會）依據農業發展條例第七十六條概括授權，於八十九年六月七日修正發布農業發展條例施行細則，其第二條第一項將農業用地更明確規範其法律依據及範圍，因僅就實施母法所定納稅義務及其要件有關事項予以規範，尚無實質變更納稅人之租稅負擔，故並未違反租稅法定主義，尚無爭議。然而，農委會卻於八十九年六月七日將行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號或財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函內容，明定於施行細則第二條第二項內，將原為農業用地，嗣後依法律已編定為非農業區、保護區而仍作農業使用之土地，明定得享受免徵贈與稅或遺產稅之優惠，已逾越法律授權範圍，擴張農業用地適用範圍，實質變更納稅人之租稅負擔，增加法律所無之租稅優惠，顯然違悖租稅法定主義，應屬違法而無效（參陳清秀著稅法總論一書，第三九頁）。

３、質言之，原為農業用地，經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者（即行政院台財字四四五三三號函所稱之視為農業用地），得否不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，核屬立法政策問題，基於租稅法定主義，應以法律明定之，方符法律保留原則（憲法第十九條規定）及租稅公平正義原則。是以（１）八十九年一月二十七日以前，祇要土地繼續作農業使用，縱然已依法編定為非農業使用之土地，仍屬法律所稱之農業用地，本得享受免徵遺產稅或贈與稅之租稅優惠，至該等土地是否業經法律主管機關認定仍依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，在所不問，此徵之七十二年八月一日修正公布農業發展條例第三十一條前段規定、司法院釋字五六六號解釋益明。從而，行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函、財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函指稱，須該等土地經法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，方得享受免徵遺產稅或贈與稅之優惠，顯係限縮農業用地適用範圍，增加法律所無之限制，應屬違法而無效，並遭司法院宣告違憲而不再適用。（２）然而，八十九年一月二十八日以後（含），因農業發展條例第三條第十款暨其施行細則第二條第一項，已變更農業用地定義，故須為耕地、依都市計畫法劃定為農業區或保護區內之土地、依區域計畫法劃定為法定使用分區內土地及依國家公園法劃定為國家公園區內各分區使用之土地，方屬法律所定之農業用地。故前揭視為農業用地，倘已依都市計畫法規定編定為非農業用地，並非法律所稱之農業用地，自無法享受免徵贈與稅或遺產稅等租稅優惠。從而，農委會八十九年六月七日修正發布施行之農業發展條例施行細則第二條第二項，將原為農業用地，嗣後依法律變更編定為非農業區、保護區而仍作農業使用之土地，明定得享受免徵贈與稅或遺產稅之優惠，已實質變更納稅人之租稅負擔，擴張農業用地適用範圍，增加法律所無之租稅優惠，顯然違悖租稅法定主義，亦屬違悖憲法或母法而無效。

（二）司法院釋字第五六六號解釋理由書第三段，已宣告財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函違悖租稅法定主義而不予適用。

（三）行為時農業發展條例施行細則第二條規定，除違悖租稅法定主義（憲法第十九條）外，更違悖遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定立法目的、授權明確性原則（行政程序法第一百五十條第二項）、都市計畫使用分區編定與管制目的、租稅公平負擔原則、量能課稅原則，破壞社會公平正義，更擴大社會貧富差距，應屬自始、當然、確定無效：

１、自遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定立法目的言：八十九年一月二十六日修正發布之行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款立法目的，係為配合農業發展條例規定而定。而八十九年一月修正之農業發展條例第三條第十款已修正農業用地定義，明確規定「非都市土地或都市土地『農業區、保護區範圍內』」，依法供法定所列之農業使用之土地方為法律所稱之農業用地。職是，八十九年一月二十六日修正發布之行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款所稱之作農業使用之「農業用地」，自應以農業發展條例第三條第十款定義為認定標準。是以，原為農業用地，嗣後依法律已變更編定為非農業區、保護區而仍作農業使用之土地，並非上開法律所稱之農業用地，自不得享受免徵遺產稅及贈與稅等租稅優惠。蓋（１）八十九年一月修正前之農業發展條例有關農業用地條文，係為配合「農地農有，農用農享」之農業政策，（２）但因八十九年一月以後農業政策已修正為「放寬農地農有，落實農地農用」，故特修正上開「農業用地」定義，以資配合，此徵之立法院立法紀錄甚明。

２、自公平正義原則言：（１）沒有五年管制限制之不公平：農業用地作農業使用，得享受各項租稅優惠，如該農業用地自繼承之日或受贈之日五年內，未作農業使用者，稽徵機關應追繳稅賦，法有明文；反之，使用分區編定為非農業用地，經主管機關認定仍作農業使用，倘依農業發展條例施行細則第二條第二項規定，免徵遺產稅及贈與稅，該土地自繼承之日或受贈之日起五年內作農業使用者，法律卻未規定稽徵機關應追繳前已免徵稅賦，二相權衡，實甚不公平，更彰顯農業發展條例施行細則第二條第二項規定，不僅違悖母法，實質內容更違反憲法所彰顯之公平正義原則。（２）對一般薪資所得者之不公平：持有視為農業用地資產者，於土地移轉時，可享受遺產稅及贈與稅等免稅優惠。而一般薪資所得者，辛勤努力一輩子，方得以購置一塊自用住宅土地，於土地因贈與移轉時卻仍須繳納百分之十之土地增值稅及贈與稅。二相比較，實損害稅制公平原則及平等性。

３、自遺產稅與贈與稅之稅制結構言：遺產稅與贈與稅，其稅制結構，基本上與所得稅類似，繼承人或受贈人相當於所得稅之所得人，均採累進稅率，也都定有免稅額與扣除額，僅納稅義務人中，贈與稅係贈與人而非受贈人，而有所不同。又所得稅是生前稅，遺產稅是死亡稅，贈與稅是遺產稅之預備稅。至於稅率方面，所得稅最高為百分之四十；遺產及贈與稅最高稅率達百分之五十。職是，行政院台財字第四四五三三號函所稱視為農業用地，縱然在依法應完成之細部計畫尚未完成前，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用，但該土地既經贈與或繼承移轉，納稅義務人已有所得，自應繳納贈與稅或遺產稅，方符稅制原理。

４、自都市計畫使用分區編定與管制目的、限制建築或不能建築、徵收補償或特別犧牲補償法理、租稅公平負擔及量能課稅原則言：

（１）都市計畫使用分區管制主要目的在控制發展密度、避免各分區間外部性之相互影響或排擠、使彼此間能達到調和及有秩序的發展、避免土地過度使用，及保持良好的生活環境。是凡編定為某種使用分區用地之土地，不得供其他用途使用（土地法第八十二條）。使用分區編定為農業區之土地，僅得作農業使用，此蘊含有獎勵農業生產之意，是倘農業用地未作農業使用，自應予懲處，而不得享受各項租稅優惠，並追繳其已免徵之各項稅捐；反之，使用分區編定為非農業用地（如住宅區用地），其目的在獎勵土地所有權人作合於使用分區管制別項目之使用，土地所有權人依法本得按該使用分區別使用收益或妥適利用，卻不使用者，係「事實上不為」，而非「法律上所不能」，故該土地縱仍然作農業使用，依使用分區管制立法目的而言，自無法享受「農業用地」作農業使用之各項租稅優惠。職是，倘僅因其有農業使用之事實，即遽行給予租稅優惠，不但違反一般法律常識，抑且與土地法及農業發展條例之立法意旨不符（司法院釋字五六六號解釋曾華松與黃越欽大法官不同意見書）。

（２）行政院台財字第四四五三三號函所稱視為農業用地：縱屬永久性「依法不能建築」，而不得不作農業使用，已逾越其社會責任所得容許範圍，依特別犧牲補償法理，僅係都市計畫主管機關應對其不能建築使用所受損失給與補償。但仍不得免徵其贈與稅或遺產稅，蓋遺產稅或贈與稅，屬所得稅，納稅義務人既有所得，自應負擔稅捐。倘僅屬「依法限制建築」，因僅係依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，為土地所有權人應容許之社會責任範圍，稅捐稽徵機關毋庸予以補償，且其所有權功能亦未遭剝奪，仍得使用收益，並享受其所得，倘該土地因贈與或繼承而移轉，納稅義務人自應繳納贈與稅或遺產稅。其他既非依法不能使用或限制建築情形，如（甲）僅限制其單獨自由建築使用而必須「整體開發」，因仍得由土地關係人自行擬定細部計畫申請政府辦理或待政府作細部規劃辦理，或請求主管機關從速規劃開發。最高行政法院（即改制前行政法院）七十六年度判字第二十五號判決參照。（乙）都市計畫說明書內僅附帶規定「本計畫原則以市地重劃方式整體開發」，因在未辦理市地重劃前，如地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得任意拒絕（財政部八十五年四月八日台財稅字第八五０一七八七四七號函）。（丙）未臨接建築線之空地，雖依法不得核發建築執照，但並未限制其原來或其他使用（財政部台財稅字第三九四四五號函、行政法院七十四年判字第四三五號函）。（丁）機場飛航高度限建區土地，依法僅限制建築高度，該土地仍可建築使用，並享受其所得（財政部八十五年二月二十六日台財稅字第八五００八四六六一號函釋）。以上地主權益並無受損，稅捐稽徵機關自無須補償，且其所有權功能亦未遭剝奪，仍得使用收益，並享受其所得，倘渠等土地因贈與或繼承而移轉，依現行稽徵實務，納稅義務人仍應繳納贈與稅或遺產稅。

（３）再者，倘行政院台財字第四四五三三號函所稱視為農業用地，已依都市計畫法規定劃定為「公共設施保留地」，例如劃定為河道用地（司法院釋字三二六號解釋），無論政府是否已徵收補償，其土地價值或補償費因屬所得性質，故如有贈與或繼承，仍應繳納稅捐，方符公平。徵收補償如此，特別犧牲補償更復如此。

（４）詳言之，行政院台財字第四四五三三號函所稱之「視為農業用地」，自八十九年一月二十八日以後，因已依法編定為非農業用地，於其所定期限前，雖然仍為從來之農業使用，但該等土地所有權人本得自行擬定細部計畫（都市計畫法第二十四條、第二十五條）；在主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線，或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，亦得依有關建築法之規定，由主管機關指定建築線，核發使用執照（都市計畫法第十七條但書）。職是，該等土地法律並未限制其僅得作農業使用，此與本質屬於農業用地之土地迥然不同（農業用地如未作農業使用，即不得享受各項租稅優惠），故其未作其他更佳之使用收益（如建築），應係可歸責於土地所有權人本身事由，係「事實上所不為」，而非「法律上所不能」，故基於租稅公平負擔原則及量能課稅原則，該等土地實不能享受各項租稅優惠，方符租稅公平正義原則。

５、自授權明確性原則而言：行政程序法第一百五十八條條第一項第二款規定：法規命令無法律之授權而剝奪或限制人民自由、權利者，無效；反之，法規命令若未剝奪或限制人民之自由、權利，而係提供人民給付者，雖然法務部認為：既已編列預算支應，且無限制人民權利情事，亦非屬涉及公共利益之重大事項，故原則上尚無須有法律或法律授權之命令之依據（法務部九十一年三月二十一日法律字第０九一０００六七一七號函參照）。然此，係就給付行政而言；倘非給付行政且屬國會法律事項（如租稅法定主義，憲法第十九條參照），自非法務部函釋範圍，亦無行政程序法第一百七十四條之一規定適用餘地。

四、至於系爭土地應納稅義務人，可否主張信賴上開違憲之「行為時農業發展條例施行細則第二條第二項」之規定，而主張稅捐稽徵機關即被告不應予以處罰。基於下列理由，原告主張被告應對系爭土地應納稅義務人（尤其，原告九十三年二月二日所提出之屏東縣轄內五十筆土地、被告所屬安南稽徵所受理之安南區四期發展區贈與或繼承移轉案件）予以處罰。理由如下：

（一）農委會八十九年六月七日修正發布農業發展條例施行則第二條第二項，既屬無效，故該法規已不具有實質權威要件，人民並無正當合理得予免罰之信賴基礎或事由。

（二）納稅義務人違反稅法上義務時，稅捐稽徵機關對稅捐義務人應處罰，故是否應予處罰，稅捐稽徵機關並無裁量權限（法定主義）：遺產及贈與稅法第四十五條規定：「納稅義務人對依法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰」。同法第四十六條規定；納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額一倍至三倍之罰鍰」。故現行遺產與贈與稅法對於納稅義務人違反稅法上的義務，已規定「應」科處一定範圍以內之罰鍰，而不得不加以處罰，顯採法定主義。

（三）稅捐稽徵機關如何科處，其裁罰金額或倍數，則授權稽徵機關以裁量決定之（便宜主義）：稅法賦與稽徵機關就處罰金額及倍數的行政裁量，旨在實現個案正義，故稽徵機關應一方面斟酌法律目的與立法理由，一方面考量個案具體的情形，針對該個案尋求一個合乎目的、適當、合理的解決，在裁罰過程中，並應注意比例原則（司法院釋字三三九號、三三七號解釋參照）。

（四）關於本案：

１、八十九年一月二十八日起至八十九年六月八日止應處罰之理由：

（１）八十九年六月七日農委會修正之農業發展條例施行細則第二條第二項規定，自八十九年六月九日始生效（司法院釋字第一六一號解釋）。在生效前，法律（遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款、同法第二十條第一項第五款）已有明文規定，人民有知法義務，視為農業用地既非農業用地，自應申報為遺產或贈與財產，倘有漏報或短報者，自應按所漏稅額處一倍至二倍罰鍰（遺產及贈與稅法第四十五條）；納稅義務人以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅，應處以所漏稅額一倍至三倍罰鍰（遺產及贈與稅法第四十六條），自無任何免罰之合理或正當理由。

（２）農委會八十九年六月七日修正發布施行之農業發展條例施行細則，自發布日施行（施行細則第二十二條參照），故在八十九年六月九日生效前，人民（納稅義務人）不能主張信賴保護。

（３）農委會八十九年六月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二條第二項規定，擴張法律所無之租稅優惠，是否有效（因違反租稅法定主義）仍有存疑；退一步言，縱然認為未遭有權機關宣布無效前仍得予適用，但財政部既非訂定機關，故可否就農發條例施行細則第二條第二項頒布解釋性行政規則，不無疑問。再退一步言，縱然認為財政部為稅賦中央目的事業主管機關，有權解釋農業發展條例施行細則第二條第二項有關遺產稅與贈與稅規定，但解釋性行政規則，自法規生效之日起方有適用（釋字第二八七號解釋），故財政部就此有關釋示（財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函），仍應自八十九年六月九日起方得適用。

２、自八十九年六月九日起至九十一年十二月三十一日止，納稅義務人仍不得主張信賴保護而免罰，即應處罰而不能免罰之理由如下：

（１）租稅係高度法律保留事項，故人民僅有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關事項予以規範，不得增加或減免，否則即違反租稅法定主義（憲法第十九條）。

（２）農業發展條例施行細則第二條第一項所稱農業用地，經依法律變更編定為非農業用地，在依法編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成前，縱然無法依變更後之用地使用，並依該法律主管機關認定仍作農業使用者（即行政院台財字第四四五三三號函所稱視為農業用地），因已非遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款，及同法第二十條第一項第五款所稱之農業用地，自無法享受農業用地作農業使用之免徵遺產稅，及不計入贈與總額之租稅優惠。故農業發展條例施行細則第二條第二項得予免徵遺產稅及贈與稅規定，係擴張法律所無之租稅優惠，應屬違反租稅法定主義。該違法之授權命令（法規命令）條文，縱然在有權機關刪除、廢止、宣告停止適用前，應不具實質的權威性，故人民（納稅義務人）不得以有該規定，即認其具有合理正當理由而主張信賴保護，請求免除罰鍰。蓋農業發展條例施行細則第二條第二項規定，擴張農業用地適用範圍，增加法律所無之租稅優惠，明顯客觀違悖租稅法定主義，實不具備信賴保護實質的權威要件。

（３）縱然依財政部函釋見解（財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五０四七六七號函、八十九年十一月一日台財稅第０八九０四五七三二四號函）需考量贈與人或繼承人信賴利益；然查，視為農業用地贈與或繼承時是否須繳納稅捐，應以法律規定為準，被告並無為任何得令當事人信賴之行政行為，蓋核發免稅證明或未將之列為贈與及遺產財產核課稅捐，乃當事人贈與或被繼承人死亡後之事後行為。又當事人在被告核發證明書或課稅處分後，至地政機關辦竣贈與或遺產登記，乃事後行為，即辦理登記行為並非當事人因信賴而展開之行為，是二者間並無因果關係。更何況，原告是否受有損失，仍須原告舉證證明。縱然當事人對此有所信賴，並受有損害，但稅捐著重公平性，且是否核課遺產稅或贈與稅涉及財產價值甚鉅，具重大公益性，其公益性自較贈與人或繼承人之信賴利益為值得保護（即將應課徵之稅捐補償當事人所受之損失，仍綽綽有餘），即當事人並無具有值得保護之信賴利益。職是，本案納說義務人或當事人應無信賴保護原則之適用（財政部八十四年九月七日台財關字第八四０四七一四五四號函）。

（４）行政程序法第一百五十八條第一項第二款規定：法規命令無法律之授權而剝奪或限制人民自由、權利者，無效；反之，法規命令若未剝奪或限制人民之自由、權利，而係提供人民給付者，雖然法務部認為：既已編列預算支應，且無限制人民權利情事，亦非屬涉及公共利益之重大事項，故原則上尚無須有法律或法律授權之命令之依據（法務部九十一年三月二十一日法律字第０九一０００六七一七號函參照）。然此，係就給付行政而言；倘非給付行政且屬國會法律事項（如租稅法定主義，憲法第十九條參照），自非法務部函釋範圍，亦無行政程序法第一百七十四條之一規定適用餘地。

（５）屬國會保留之租稅減免或增減事項，並無行政程序法第一百七十四條之一規定適用。蓋法規命令違反租稅法定主義者，本自始、當然、確定的無效，並無行政程序法第一百七十四條之一無具體明確授權之法規命令二年期間仍有效適用之餘地。質言之，法規命令無法律授權而剝奪或限制人民自由權利，或屬國會保留事項而逾越法律授權範圍之法規命令，皆當然、確定、自始無效。前者，行政程序法第一百五十八條第一項第二款已定有明文；後者，司法院釋字第五六六號解釋已著有釋示。

３、九十二年一月一日起迄今：應處罰而不能免罰之理由如下：

（１）行政程序法第一百七十四條之一規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」承上，屬國會保留之租稅減免或增減事項，並無行政程序法第一百七十四條之一規定適用之餘地。蓋法規命令違反租稅法律主義者，本自始、當然、確定的無效。退一步言，縱然有行政程序法第一百七十四條之一適用，因至九十一年十二月三十一日止之二年期間，該授權命令（農業發展條例施行細則第二條第二項）仍未以法律規定或取得法律授權依據，故農業發展條例施行細則第二條第二項規定，自九十二年一月一日起應確定已失效，而人民有知法義務，對已失效法規命令自不能主張信賴保護。

（２）故自九十二年一月一日起，人民（納稅義務人）將視為農業用地（行政院台財稅字第四四五三三號函）贈與他人，或繼承人於被繼承人死亡時，已申報贈與或繼承而未將該用地申報為遺產或贈與財產者，即屬漏報或短報，縱無故意，難謂無過失（遺產及贈與稅法第四十五條，第四十六條）。

４、自八十九年一月二十八日以後，土地所有權人將行政院台財字第四四五三三號函所稱視為農業用地贈與或繼承移轉與第三人，應核課贈與稅或遺產稅。農委會八十九年六月七日修正發布農業發展條例施行細則第二條第二項，既屬無效，該法規已不具有實質權威要件，人民並無正當合理得予免罰之信賴基礎或事由，是被告應對已規定申報遺產稅或贈與稅，而漏報或短報該視為農業用地者，斟酌個案具體情形按所漏稅額處以一倍至二倍罰鍰（遺產及贈與稅法第四十五條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、及使用須知第四點）。納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，斟酌個案具體情形處以所漏稅額一倍至三倍罰鍰（遺產及贈與稅法第四十六條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、及使用須知第四點）。

五、綜上所述：

（一）自八十九年一月二十八日以後，系爭被告轄內所有視為農業用地之所有權人，因贈與或繼承而將行政院台財字第四四五三三號函所稱視為農業用地移轉與第三人，應納入贈與財產或應課遺產內而核課贈與稅或遺產稅。農委會八十九年六月七日修正發布農業發展條例施行細則第二條第二項，既屬無效，該法規已不具有實質權威要件，納稅義務人並無正當合理得予免罰之信賴基礎或事由，故被告應對已規定申報遺產稅或贈與稅，而漏報或短報該視為農業用地者，斟酌個案具體情形按所漏稅額處以一倍至二倍罰鍰（遺產及贈與稅法第四十五條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、及使用須知第四點）；納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，斟酌個案具體情形處以所漏稅額一倍至三倍罰鍰（遺產及贈與稅法第四十六條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、及使用須知第四點）。其次，稅捐稽徵法第四十八條之一更已明定，納稅義務人未依限辦理遺產稅或贈與稅之申報並補繳所漏稅款，倘已經檢舉或經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，無法補稅免罰。本案既經原告檢舉，被告實無法對漏報或短報之納稅義務人不予處罰。

（二）換言之，自八十九年一月二十八日以後，系爭土地所有權人將其屬於行政院台財字四四五三三號函所稱視為農業用地，贈與移轉與第三人，被告應將其納入贈與財產或應課遺產內核計贈與稅或遺產稅。因稅捐處分為典型負擔處分，故被告應課徵而未課徵稅捐，自應發單補徵，毋庸考量納稅義務人之信賴保護（參吳庚大法官著行政法之理論與實務八版第三四四頁、司法院翁岳生院長著之行政法二０００年版上冊第五七二頁第十六、十七行）。退而言之，縱然依財政部函釋見解（財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五０四七六七號函、八十九年十一月一日台財稅第０八九０四五七三二四號函）需考量贈與人或繼承人信賴利益；然查：視為農業用地贈與或繼承時是否須繳納稅捐，應以法律規定為準，被告並無為任何得令當事人信賴之行政行為，蓋核發免稅證明或未將之列為贈與及遺產財產核課稅捐，乃當事人贈與或被繼承人死亡後之事後行為。當事人在被告核發證明書或課稅處分後，至地政機關辦竣贈與或遺產登記，乃事後行為，即辦理登記行為並非當事人因信賴而展開之行為，是二者間並無因果關係。更何況，原告是否受有損失，仍須原告舉證證明。縱然當事人對此有所信賴，並受有損害，但稅捐著重公平性，且是否核課遺產稅或贈與稅涉及財產價值甚鉅，具重大公益性，其公益性自較贈與人或繼承人之信賴利益為值得保護（即將應課徵之稅捐補償當事人所受之損失，仍綽綽有餘），即當事人並無具有值得保護之信賴利益。職是，本案納說義務人或當事人並無信賴保護原則之適用（財政部八十四年九月七日台財關字第八四０四七一四五四號函）。其次，違章漏稅案件，經人向有權機關檢舉或經有權機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，並無稅捐稽徵法第四十八條之一規定適用（財政部台財稅字第三一三一八號函釋說明二）。本案既經原告檢舉，被告自應對已規定申報遺產稅或贈與稅，而漏報或短報該視為農業用地者，斟酌個案具體情形按所漏稅額處以一倍至二倍罰鍰（遺產及贈與稅法第四十五條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、及使用須知第四點）；納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，斟酌個案具體情形處以所漏稅額一倍至三倍罰鍰（遺產及贈與稅法第四十六條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、及使用須知第四點）。更何況，農委會八十九年六月七日修正發布農業發展條例施行細則第二條第二項，違反租稅法定主義，具客觀明顯重大瑕疵，既屬無效，該法規已不具有實質權威要件，人民並無正當合理得予免罰之信賴基礎或事由，納稅義務人自不能主張免徵贈與稅或遺產稅。原告依遺產稅及贈與稅法第四十三條規定，就漏稅者提出檢舉，被告即負有依遺產及贈與稅法第四十三條、財務罰鍰處理暫行條例第三條第一款、財務罰鍰給獎分配辦法第二條規定，審核原告提出之檢舉，有無須補正及是否屬實，分別通知補正、予以准駁。然而，被告卻認為「原告所提供非農業用地，依法免徵贈與稅，既無違章，自無罰鍰獎金可核發」，顯已否准原告之罰鍰獎金分成請求，是原告應得對之提起訴願，方符有權利即有救濟之法理。

（三）至於系爭土地雖然原屬於農業用地，但既經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，縱然無法依變更後之用地使用，或經該法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，因已非屬法律所稱之農業用地，自無法享受免徵遺產稅或贈與稅之優惠。渠等土地所有權人倘確實已逾越其社會責任所得容許範圍，亦僅能依特別犧牲補償法理，給予補償，方與稅捐具衡平社會公平正義與公益性質相符。此種視為農業用地因都市計畫所衍生之稅捐問題，探究其發生根源，乃因各縣市政府都市計畫主管機關怠惰、劃設都市計畫草率，及土地所有權人間無法相互協調，迅速擬定細部計畫送主機關核定所致。此問題自宜由內政部或各縣市政府儘速通盤檢討都市計畫之相關細部計畫之作業，方屬正辦。財政部或行政院農業委員會如自稅捐免徵著手（即訂定農業發展條例施行細則第二條第二項規定），除維護社會人心之公平正義原則將免面臨崩潰外，不啻治絲益焚，終究難以根本解決。

（四）質言之，原為農業用地，都市計畫變更編定為非農業用地，縱然細部計畫仍未完成，但因土地所有權人本得擬定細部計畫送主管機關核定發布（都市計畫法第二十四條、第二十五條）；在主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線，或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，亦得依有關建築法之規定，由主管機關指定建築線，核發使用執照（都市計畫法第十七條但書），且農業用地變更為農業用地後，地價已上揚，土地所有權人亦早已享受地價增值之利益，故在等待細部計畫核定期間，應屬法律賦予地主應忍受之社會容許義務，蓋既已享受增值利益，自應負等待細部計畫核定發布之容忍義務。況且，土地所有權人本得擬定細部計畫送主管機關核定發布，故地主本得控制或預期擬定細部計畫核定時程。退萬步言，縱認係可歸責屬於都市計畫主管機關遲遲不核定細部計畫致渠等土地無法作更合理或最佳之使用與利用，使其等不得不作農業使用，而已逾越其社會責任所得容許範圍，亦僅係都市計畫主管機關依特別犧牲補償法理給與補償而已。但仍不得免徵其贈與稅或遺產稅，蓋遺產稅或贈與稅，性質上乃屬所得稅，納稅義務人既有所得，自應負擔稅捐等語。

貳、被告答辯意旨略謂︰

一、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定，從其規定。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、．．．。八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」分別為訴願法第一條第一項、第三條第一項及第七十七條第八款所明定。次按「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」及「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為其前提。而所謂行政處分，係指官署本於行政職權，就特定事件，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政訟爭程序，請求救濟。」分別經改制前行政法院著有六十二年度裁字第四十一號判例及五十三年判字第二三０號判例可資參照。

二、所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，至行政機關所為單純事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，此觀諸首揭規定及判例意旨甚明。又人民就有關公共利益事項向行政機關提出檢舉，而行政法令並未賦予該檢舉人，就其所檢舉之公共事務，有請求行政機關為特定作為之權利時，行政機關對該檢舉事項所為之答覆，僅係事實之敘述或理由之說明，未對檢舉人之權利或法律上利益發生具體法律上效果，核其性質，應屬觀念通知，而非具有法效性之行政處分，不得對之提起訴願。本件原告據以提起訴訟之被告九十三年三月四日南區國稅審三字第０九三００九三四０六號函，其內容僅係告之其檢舉之非農業用地之核課情形，並就行政命令之合法性予以闡釋，核其性質係屬單純事實敘述所為之意思通知，並非對原告有所處分，亦不因該函之通知而發生具體的法律上之效果，或造成其權利或利益之損害，要非屬行政處分。

三、縱基於保護規範理論，認為檢舉事項不成立之函覆又無異於對檢舉人保護請求之拒絕，從而將之定性為行政處分，原告亦無所稱分成罰鍰獎金之公法上財產請求權。按違章罰鍰之制裁係行政機關以行為人有違法之存在為其前提，經裁罰確定所為之行政處分，並經繳納完竣，始依財務罰鍰處理暫行條例第三條、財務罰鍰給獎分配辦法第二條規定，就其淨額提撥舉發人獎金。被告自八十九年一月二十八日起迄同年六月七日農業發展條例施行細則第二條第二項修正公布之日止發生之繼承或贈與案件，其財產標的如有符合行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函所稱「視為農業用地」之規定者，係依該函釋及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函釋規定辦理。至八十九年六月七日農業發展條例施行細則第二條第二項修正公布後發生之繼承或贈與案件，則依該條文規定辦理。又有關農業用地農業使用之認定，自八十九年一月二十八日農業發展條例公布生效後，農業主管機關為各縣市政府，於稽徵實務上，發生在上開日期以後之遺產、贈與稅案件，稽徵機關係依納稅義務人所提示向農業主管機關申請核發之「農業用地作農業使用證明書」，據以核認農業用地扣除額。查司法院九十二年九月二十六日釋字第五六六號解釋文，並未否定八十九年一月二十六日農業發展條例之再修正及同年六月七日同條例施行細則之再修正條文之效力。準此，原告主張行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及農業發展條例施行細則第二條第二項規定違憲，並不足採。上揭行政命令既未經有權審理機關宣告該函釋及施行細則逾越法律授權、違憲失其效力，仍應援引適用。

四、次按法律保留原則，即國家行為欲干涉人民之權利時，必須要有明確的法律上依據，缺乏法律規定，不得處罰人民，此徵之司法院釋字第三一三號解釋以來，即開始要求有此項原則之適用，並於釋字第三九０號解釋再次重申此旨。其後，在釋字第四０二號解釋及釋字第四二三號解釋中皆要求貫徹此項原則。又按租稅法律主義，納稅義務人贈與或繼承前揭財產標的，依系爭行政命令申請免徵遺產、贈與稅，自無補稅論處之依據。原告檢舉他人逃漏稅之行為，所持論點純屬個人法律見解，與現行法令規範不符，無涉違章，自無罰鍰可言，當然也無所稱分成罰鍰獎金之公法上財產請求權。

五、本件原告訴訟之理由與前開九十二年十二月一日、三日、十一日、十二日、十五日、二十五日、二十九日及九十三年二月二日之檢舉及財政部提出訴願之理由係屬一致，則本案所訴既屬同一事由，應予維持等語。

理由

甲、程序部分：本件原告提出檢舉，經被告於九十三年三月四日以南區國稅審三字第０九三００九三四０六號函復，觀諸該函略謂：「主旨：台端檢舉自八十九年一月二十八日迄今，所有將行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三號函所稱之『視為農業用地』贈與他人或由繼承人繼承者，均涉嫌逃漏遺產或贈與稅乙案，復請查照。說明：．．三、茲就檢舉書事項，分別答覆如次：．．（二）有關檢舉罰鍰獎金提撥部分：本案經本局於九十二年十二月五日、三十一日以南區國稅審三字第０九二００四一二九五號、０九二００六七０五四號函請台端依『各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點』第十三、十六點規定，提供違章漏稅之事實及可供偵查之資料與線索，因所提供之資料為台端個人法律見解，無涉違章，自無罰鍰獎金可核發。．．」等語。該函係就原告請求發給檢舉獎金說明不採之理由，實質已生否准原告請求之法律效果，應認係就原告請求發給檢舉獎金為拒絕意思表示之行政處分，而非僅止於事實之敘述或理由說明，是本件應為實體審理，合先敘明。

乙、實體部分：

一、按「告發或檢舉納稅義務人及其他關係人有短報、漏報、匿報或故意以虛偽不實及其他不正當行為之逃稅，或幫助他人逃稅情事，經查明屬實者，主管稽徵機關應以罰鍰提成獎給舉發人，並為舉發人保守秘密。」遺產及贈與稅法第四十三條規定甚明。核該規定須以納稅義務人及其他關係人有短報、漏報、匿報或故意以虛偽不實及其他不正當行為之逃稅，或幫助他人逃稅情事且經查明屬實者，始符發給罰鍰提成獎給舉發人之要件。復按法規審查（或規範審查），係指依據一個上位規範（審查基準），對於其下位規範之有效性（審查客體）之決定程序，在此一程序中，須就下位規範與上位規範加以比對，以決定下位規範是否牴觸上位規範，然此是屬司法審查範疇，行政機關對於法規命令或上級行政機關發布之行政規則，應受拘束予以適用，並無審查是否逾越母法或違背法律保留之權限，合先敘明。

二、本件原告於九十二年十二月一日、三日、十一日、十二日、十五日、二十五日、二十九日及九十三年二月二日八次檢舉被告轄區內納稅義務人自八十九年一月二十八日起迄今，依行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及農業發展條例施行細則第二條第二項規定，贈與他人或由繼承人繼承農業用地經依法變更編定為非農業用地，在應完成之細部計畫尚未完成前，無法依變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，得免徵遺產稅、贈與稅之案件，均涉有漏報、短報或逃漏遺產或贈與稅。並於九十二年十二月二十五日、二十九日檢舉函中說明被告轄內安南稽徵所九十年間業已受理申報移轉案件計二八八件、台南市分局約有五十件，又於九十三年二月二日提示土地登記謄本計五十件，請求自八十九年一月二十八日以後，納稅義務人依前揭規定移轉之案件，應予補稅裁罰，並就該罰鍰提成百分之二十獎金予原告。經被告以行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及農業發展條例施行細則第二條第二項規定，仍屬有效之行政命令，應援引適用，故原告檢舉事項無涉違章，自無罰鍰獎金可核發，而以九十三年三月四日南區國稅審三字第０九三００九三四０六號函予以否准等情，為兩造所不爭執，並有原告歷次檢舉函及被告九十三年三月四日南區國稅審三字第０九三００九三四０六號函附於原處分卷可憑，洵堪認定。而原告不服，其起訴意旨略以：自八十九年一月二十八日起迄今，農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，已非屬法律所稱之農業用地，自無法享受免徵遺產稅或贈與稅之優惠，是自八十九年一月二十八日起迄今，被告受理依行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及農業發展條例施行細則第二條第二項規定移轉案件，納稅義務人咸有漏報、短報或逃漏遺產稅、贈與稅，應依遺產稅及贈與稅法第四十五條、第四十六條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及使用須知第四點規定處以漏稅罰，並認為納稅義務人應處罰且不能主張信賴保護。理由為：（一）八十九年一月二十八日起至六月八日止，引用司法院釋字第一六一號解釋，認為八十九年六月七日農委會修正之農業發展條例施行細則第二條第二項規定，自八十九年六月九日始生效，而土地稅法第十條第一項及農業發展條例第三條第十款自八十九年一月二十八日修正公布施行以來，依都市計畫法變更編定為非農業用地，在細部計畫未完成以前，縱然仍作農業使用，已非法律所稱之「農業用地」，又依司法院釋字第二八七號解釋，財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函釋，仍應自八十九年六月九日起方得適用。（二）八十九年六月九日起至九十一年十二月三十一日止，引用憲法第十九條、財政部八十四年九月七日台財關字第八四０四七一四五四號函、行政程序法第一百五十八條第一項第二款、第一百七十四條之一、司法院釋字第五六六號解釋、法務部九十一年三月二十一日法律字第０九一０００六七一七號函，認為農業發展條例施行細則第二條第二項係主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關事項予以規範，不得增加或減免，否則即違反租稅法律主義，係屬違法之授權命令。又法規命令無法律授權而剝奪或限制人民自由權利，或屬國會保留事項而逾越法律授權範圍之法規命令，皆當然確定自始無效。又財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函釋，亦屬違法之函釋。（三）九十二年一月一日起迄今，引用行政程序法第一百七十四條之一，認為農業發展條例施行細則第二條第二項規定縱有行政程序法第一百七十四條之一之適用，因至九十一年十二月三十一日止之二年期間，該授權命令仍未以法律規定或取得法律授權依據，故自九十二年一月一日起應確定已失效。從而，坐落屏東縣東港鎮○○段一六八地號、一六九地號及四０四地號土地之納稅義務人均不應免徵贈與稅，是其涉有漏報、短報或逃漏贈與稅，原告向被告提出檢舉，依首揭遺產及贈與稅法第四十三條規定，被告應以罰鍰提成獎給原告云云，茲為爭執。惟查：

（一）原告所爭執之坐落屏東縣東港鎮○○段一六八地號、一六九地號土地，核定免計入贈與總額日期為九十年五月二十八日；同段四０四地號土地，核定免計入贈與總額日期為九十年一月三十一日，此有贈與稅不計入贈與總額證明書二紙附卷可憑。復按八十九年六月七日修正之農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」該規定係基於農業發展條例第七十六條規定訂定，此參農業發展條例第七十六條：「本條例施行細則，由中央主管機關定之」即明，是為行為時行政機關所應依循之法規命令，則被告依該規定核定系爭屏東縣東港鎮○○段一六八地號、一六九地號及四０四地號三筆土地免徵贈與稅，尚非無據。

（二）原告雖指摘「農業發展條例施行細則第二條第二項」係主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關事項予以規範，不得增加或減免，否則即違反租稅法律主義，係屬違法之授權命令。又法規命令無法律授權而剝奪或限制人民自由權利，或屬國會保留事項而逾越法律授權範圍之法規命令，皆當然確定自始無效云云，惟下級機關對上級機關訂定之法規命令或發布之行政規則，並無審查是否逾越母法或違背法律保留之權限，業如前述。原告上述爭執，係屬應行司法審查範疇，此非被告職權所在，亦非納稅義務人所應知悉，自無從自行審查認為無效，而拒絕適用。易言之，被告對於行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函、農業發展條例施行細則第二條第二項規定及該條項之規定是否於九十二年一月一日起應確定失效，尚無從為司法審查。是對於依法編定為非農業使用之土地，於其所定期限前，依法令規定，得仍為從來農業之使用者，是否仍應給予租稅優惠，非被告或納稅義務人所能審究，則在此免徵贈與稅案件中，純屬適用法規問題，尚無納稅義務人或其他關係人短報、漏報、匿報或故意以虛偽不實及其他不正當行為逃漏稅捐，或幫助他人逃漏稅捐之情事，是原告提出檢舉，尚難謂符首揭遺產及贈與稅法第四十三條規定發給罰鍰提成獎給之要件。

三、末按前揭被告九十三年三月四日南區國稅審三字第０九三００九三四０六號函，係就原告請求發給檢舉獎金說明不採之理由，實質已生否准原告請求之法律效果，為拒絕意思表示之行政處分，業如前述，訴願決定為不受理之決定，雖有未洽，惟本件被告係認原告請求不符法定要件，而否准原告之請求，是被告前揭九十三年三月四日南區國稅審三字第０九三００九三四０六號函應為羈束處分，而非裁量處分，本院依法可自行審查（參照三所高等行政法院八十九年十二月法律座談會意見），尚不須將訴願決定撤銷發回，併此敘明。

四、綜上所述，對於依法編定為非農業使用之土地，於細部計畫尚未完成前，依法令規定，得仍為從來農業之使用者，是否仍應給予租稅優惠，非被告或納稅義務人所能審究，則於系爭免徵贈與稅案件中，並無納稅義務人或其他關係人短報、漏報、匿報或故意以虛偽不實及其他不正當行為逃漏稅捐，或幫助他人逃漏稅捐之情事。原告之請求自不該當遺產及贈與稅法第四十三條規定之要件，則被告否准原告請求，即無違誤；訴願決定為不受理決定，雖有未洽，惟依首揭說明，本院仍可自行審酌，無庸將訴願決定撤銷。從而，原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就坐落屏東縣東港鎮○○段一六八地號、一六九地號及四０四地號土地作成給予原告罰鍰獎勵金三元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘爭點並不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　呂佳徵