高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因牌照稅事件，原告不服台南縣政府中華民國93年9月6日府行法字第0930128958號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告所有AO-5647號自用小客車（下稱系爭車輛），於民國（下同）89年7月21日逾檢註銷牌照，復於90年4月1日停放於台北縣土城市○○路98巷紅線處，違反道路交通管理處罰條例第56條第1項第1款規定，經台北縣警察局土城分局（下稱土城分局）逕行舉發，案移交通部公路總局嘉義區麻豆監理站（下稱麻豆監理站）送經被告審查結果，核其經註銷牌照復使用公共道路屬實，且未繳納89、90年使用牌照稅，被告乃依使用牌照稅法第28條第2項規定，分別按89年應納稅額新台幣（下同）11,230元及90年應納稅額2,799元，各處以2倍罰鍰計27,900元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：（一）本案主要爭點在於「停放於馬路邊之車輛」是否係使用牌照稅法第28條第2項所稱之「使用公共道路之車輛」？依一般觀念，某人使用車輛，或者車輛使用公共道路，係指動態的行駛車輛於公共道路之上，而不是靜態的將車輛停置於馬路旁邊的車輛；且觀之本法以交通工具作為課稅的標的以及所有（而不是斷章取義的法條結合）相關規範，亦可呼應和印證上述之觀念。詎知，被告為滿足其課稅收益之目的，竟然枉顧一般人觀念和法律人應遵循的基本法理和邏輯，而以其手中的公權力，強詞奪理的逕認「使用公共道路」可分為「動態的使用公共道路」和「靜態的使用公共道路」二者之謬論，藉以轉移本案爭點之所在。

（二）再者，為何尚未領牌上路的新車，或者暫時報停使用的車輛，乃至破冰箱、舊電腦、遊戲車輛等，停放在路旁，為何就不是「靜態的使用公共道路」？被註銷牌照之車輛棄置路旁，其有無卸下車牌，在彼適法過程，造成有無違規使用公共道路的不同認定，其道理究竟何在？請被告提出經「註銷牌照」卻未辦理「報停」手續，以致遭被告追繳車主1年、2年，乃至10年牌照稅之實際案例，俾佐證被告有關經「註銷牌照」車輛仍需辦理「報停」手續事實？原告於88年6月起，就未曾再使用該車，然而原告既仍已遵照被告於89年7、8月間之通知，補繳了89年1月1日至同年7月21日原告遭被告註銷牌照期間的牌照稅6197元，外加929元所稱滯納金。為何93年1月，被告卻又誣指原告原有之車輛自89.01至90.04.01（起訴狀誤載為88.01.01至89.04.01）期間，盜用公共道路，必須處罰上開期間牌照稅金兩倍之罰鍰？（三）財政部88年12月15日台財稅第0880450983號函頒「使用牌照稅法修正後所衍生之相關問題，應如何解決」會議結論，其一開頭就指明其適用對象為「逾期未完稅車輛」，易言之，其適用對象為使用牌照稅法第28條第1項所規範之車輛，而不是同法第28條第2項所規範之車輛，然而被告竟然將前開會議結論適用在原告被註銷牌照的車輛上，顯於法有違。

（四）被告引用土城分局之證詞，充其量僅能證明系爭車輛違規停車，然而被告竟將道路交通管理處罰條例第56條規定之違規停車，視為或推定為使用牌照稅法第28條所規定之違規「使用」，其法律依據何在？再者，被告所指「車輛總檢查」，依據使用牌照稅法第21條、第22條規定，有其法定編組及執行任務時之形式及程序，然被告卻可逕無視該等形式及規定，片面認為系爭車輛經拍照舉發結果，原告涉有兩個違章行為，依法自應分別受罰，非但有違「對於人權保護的法律規則必須遵循法律規定的程序和時間。形式的必要性是權利安全性與明確性原則的體現」之法理，同時有逕將使用道路交通管理處罰條例第56條規定之違規「停車」，視為或推定為使用牌照稅法第28條所規定之違規「使用」，而混淆使用牌照稅法與道路交通管理處罰條例間關係之不當。（五）另原告曾要求被告提出其所引用前開財政部「會議結論」（其為行政程序法第160條第2項所規定之行政規則），業具有法規範效力之證明，詎知被告竟謂上開「會議結論」業已於行政程序法90年1月1日正式實施之前「已有效下達…故無登載政府公報之問題」，實令人難以接受；況行政程序法第174條之1規定，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期失效。是前開財政部研商會議結論係於88年12月3日做成，卻未依行政程序法辦理，該會議結論自不應再適用。（六）至於，本件訴願決定書除模糊焦點外，其理由亦未解決兩造之爭執，並逕認「其經註銷牌照復停放於公共道路屬實」，繼而，再以其車輛「停放於公共道路」就等同「使用公共道路」的認知，繼續胡謅一些與本案爭執點無關，甚至頻頻出現違反一般事理、邏輯與法理的謬論，令人難以信服，為此請求撤銷原處分及訴願決定云云；被告則以：

（一）查經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路。次按使用牌照稅法第13條第1項規定，交通工具所有人或使用人不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用。又按使用牌照稅法第13條第2項規定，交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。查原告所有系爭車輛因逾期未檢驗，經公路監理單位於89年7月21日註銷牌照在案，系爭車輛若未使用，應依上開規定向公路主管機關申報停止使用，惟查原告並未依規定申請停用或報廢等手續，視為繼續使用，仍應依法繳納使用牌照稅。又系爭車輛於90年4月1日停放於台北縣土城市○○路98巷道路紅線處，其上鋪有柏油路面供人車通行，並未封閉或與外界隔離，且緊臨其他道路，進出公共道路甚為方便，即係供公共使用之水陸交通路線，核屬使用牌照稅法第2條第1款暨道路交通管理處罰條例第3條第1款所稱公共道路至明。又若如原告主張該車88年6月即棄置路邊，則至90年4月1日被查獲違章已快屆2年，惟依土城分局取證照片顯示，該車之狀況不像已棄置該地點2年之久，且依該車係停放於劃有紅線之禁止臨時停車路段，豈容其長期停放近2年始被告發，故原告指稱於88年6月即棄置路邊，核與一般經驗法則相違，核無足採。次查系爭車輛停放於公共道路上，即構成使用公共水陸道路之事實，本案依土城分局所開「舉發違反道路交通管理事件通知單」及現場拍攝照片等證據，已足以認定系爭車輛使用公共道路之事實，至該車輛有無依規定停放，或本案是否經由車輛總檢查時所查獲，均非所問，並無原告所稱將違規停車「視為」或「推定」為使用牌照稅法第28條第2項「違規使用」，或查獲過程違反法定程序之問題，蓋系爭車輛逾檢註銷牌照後停放於台北縣土城市○○路98巷道路禁止臨時停車處所之行為，縱認為事實上僅為單一行為，惟於法律評價上，因該行為已同時違反使用牌照稅法第28條第2項及道路交通管理處罰條例第56條第1項第1款之規定，已構成「註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路」及「違規停車」2個違法事實，仍應視為2個行為，依上開2種不同之法律各有不同之規範，其違章構成要件、處罰之主管機關、處罰對象之行為及處罰目的，均非相同，是原告觸犯上開2種法律，依法自應分別受罰，並無司法院釋字第503號解釋所稱一事二罰或原告所主張混淆適用法律之問題。又使用牌照稅法第21條及第22條僅係就使用牌照稅查緝程序所作相關規範，並非使用牌照稅法第28條第2項規定之構成要件，非謂被告未經此查緝程序而查獲之違章案件即不得依法補稅處罰，原告此部分之主張亦屬誤解。（二）又原告主張使用牌照稅法第28 條第2項規定，所謂「使用」應係指「行駛」之意，尚不包括「停放」之情形，被告以系爭車輛違規停放於路邊事實，推定或視為原告違規使用之法律依據何在，又援引財政部88 年12月3日研商「使用牌照稅法修正後所衍生之相關問題，應如何解決」會議結論規定適用對象為「逾期未完稅車輛」，亦即使用牌照稅法第28條第1項所規範的車輛，尚非同法條第2項所規範的車輛等云云。按法律所定者，多係抽象之概念，主管機關基於職權，因執行特定法律，就此抽象概念規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級主管機關作為適用法律、認定事實及行使裁量之基礎，此觀之行政程序法第159條規定自明。查財政部上開會議結論係在闡明87年11月11日修正公布使用牌照稅法第28條所稱「使用公共水陸道路」之原意，於使用牌照稅法第28條第1項或第2項均得適用，並無不同，且依其解釋，現行使用牌照稅法已不僅以車輛行駛公共道路（動態）為違章成立要件，若停放在公共道路上，即構成使用道路事實（靜態），亦可舉發，並無違背使用牌照稅法第28條規定之意旨，原告所有系爭車輛逾檢註銷後復停放於公共道路，該道路屬公共使用之水陸交通路線，已如前述，所稱並無使用公共道路事實及財政部88年12月3日會議結論僅適用於使用牌照稅法第28條第1項規定，容有誤解，故原告主張核無足採。（三）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。是上開財政部函釋，係就使用牌照稅法第28條規定處罰所為之釋示，闡明稅法修正後衍生之相關問題，並無增加法律所無之限制，故原告訴稱首揭財政部函釋有違租稅法律主義原則，顯不足採。次按法務部91年7月2日法律字第09100223058號函釋規定「一、按司法院釋字第287號解釋略以：『行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原義，固應自法規生效之日起有其適用。』準此，行政機關所為之釋示，如係就法規所為之解釋，即應自法規生效之日有其適用。二、行政機關訂定、廢止行政規則‧‧‧如已有效下達，應以該函到達機關之日起發生拘束之效力。」本案所援引財政部88年12月3日會議結論係於90年1月1日行政程序法公布施行前即經財政部88年12月15日台財稅第0880450983號函送各直轄市及縣（市）稅捐稽徵處，已有效下達，故應無行政程序法第160條所規定行政規則應登載於政府公報之問題，按上開法務部函釋規定，財政部上開會議結論自法規生效之日起有其適用，且以該函到達被告之日起發生拘束之效力。（四）另原告指稱已補繳牌照稅，為何還要處2倍之罰鍰乙節。按「違規車輛行駛公路被警方查獲，車輛所有人於監理機關違章建檔前自動補繳欠稅，應屬查獲欠稅資料之前補繳稅款，准予適用稅捐稽徵法第48條之1，免再按使用牌照稅法第28條規定處罰。」為財政部87年4月1日台財稅第871936961號函釋，依上開函釋意旨，倘系爭車輛所有人於監理機關違章建檔前，自動向稽徵機關補報並補繳使用牌照稅，始得依稅捐稽徵法第48條之1規定予以免罰，本案系爭車輛違規使用公共道路於90年4月1日經土城分局逕行舉發，並經麻豆監理站於90年6月5日入檔查獲欠稅違章，原告於90年8月10日始補繳89年期部分稅款6,197元（89年1月1日至89年7月21日），核於監理機關違章建檔後始補繳，自無稅捐稽徵法第48條之1查獲前自動補繳免罰規定之適用，故原告主張免罰乙節，核不足棌。綜上，原告所述並無足採，請依法駁回原告之訴，以維稅政等語，資為抗辯。

三、按「本法用辭之定義如左：一、公共水陸道路：指公共使用之水陸交通路線。二、交通工具：指機動車輛及船舶。」「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」「交通工具所有人或使用人對已領用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，‧‧‧。交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」為使用牌照稅法第2條第1款、第2款、第3條第1項、第13條、第28條第2項所明定。另財政部於88年12月15日以台財稅第0880450983號函頒「使用牌照稅法修正後所衍生之相關問題，應如何解決」會議結論五、（一）：「逾期未完稅車輛在滯納期滿後被查獲停放於公共道路或監理機關辦理車輛檢驗時發現之車輛欠稅，均可依使用牌照稅法第二十八條規定處罰，又車輛總檢查改為靜態查緝方式，應僅限於路邊停車部分．．．。」亦有明確之釋示。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且其內容係闡明法規之原意，核與行為時使用牌照稅法第28條規定意旨相符，本院自得予以援用，合先敘明。

四、經查，原告所有系爭車輛，於89年7月21日逾檢註銷牌照，復於90年4月1日停放於台北縣土城市○○路98巷紅線處，違反道路交通管理處罰條例第56條第1項第1款規定，經土城分局逕行舉發，案移麻豆監理站送經被告審查結果，認其經註銷牌照復使用公共道路屬實，且未繳納89、90年使用牌照稅，被告乃依使用牌照稅法第28條第2項規定，分別按89年應納稅額11,230元及90年應納稅額2,799元，各處以2倍罰鍰計27,900元等情，為兩造所不爭，並有台北縣警察局90年5月24日北縣警交字第C00000000號舉發違反道路交通管理事件通知單、被告93年1月29日南縣稅法字第0930004232號處分書、違章案件罰鍰繳款書等影本附於原處分卷足稽，堪認真實。惟原告不服，循序提起本件訴訟，其理由主要無非係以：使用牌照稅法第28條第2項所稱之「使用」公共水路道路，應係指動態的行駛車輛於公共道路之上，而不包括靜態的將車輛停置於馬路邊，本件系爭車輛係僅停放於道路上，並非屬使用牌照稅法第28條所稱「使用」道路之情形，自無前開規定之適用；再者，被告所引援用之財政部88年12月15日台財稅第0880450983號函，觀其內容係就使用牌照稅法第28條第1項所稱之「逾期未完稅」車輛所為之函釋，而被告卻將之援引解釋關於使用牌照稅法第28條第2項所規範之「註銷牌照」車輛，於法有違，況前開函釋未依行政程序法第160條第2項登載政府公報，亦未按行政程序法第174條之1規定，於行政程序法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，該函釋自應失效；又依據使用牌照稅法第21條及第22條規定，關於車輛總檢查有其法定編組及執行任務時之形式及程序，然被告卻片面按土城分局依據道路交通管理處罰條例所拍照舉發結果，認為原告涉有兩個違章行為，依法自應分別受罰，顯有混淆使用牌照稅法與道路交通管理處罰條例間關係之不當云云，資為爭議。爰分述如下：

（一）查系爭車輛既因未依規定參加定期檢查而遭註銷車輛牌照在案，為兩造所不爭，則依使用牌照稅法第3條第1項反面解釋，自不得有繼續使用公共水陸道路之行為。茲觀土城分局於舉發時所拍攝之附原處分卷之照片，系爭車輛被查獲時是停放於台北縣土城市○○路98巷之道路邊紅線處，該路段為設有柏油路面供人車通行，並未封閉或與外界隔離，且緊臨其他道路，進出公共道路甚為方便，足見原告所停放台北縣土城市○○路98巷之道路，核屬前揭使用牌照稅法第2條第1款所稱公共道路至明，合先敘明。

（二）其次，原告所使用之系爭車輛於被查獲時，既未依法辦理報停及繳回牌照，自仍為使用牌照稅法上所規定之交通工具。又系爭車輛於被查獲時，係停放於台北縣土城市○○路98巷之道路上，其既有使用公共道路可用空間之事實，自難謂無使用公共道路之情形。蓋依行為時使用牌照稅法第28條第1項及第2項均以「使用公共水陸道路」作為補稅及裁處罰鍰之依據，而非以「行駛」作為違章之成立要件，故條文之所謂「使用」，解釋上當然包括動態之「行駛」及靜態之「停放」公共道路在內，此觀首揭財政部88年12月15日台財稅第0880450983號函頒「使用牌照稅法修正後所衍生之相關問題，應如何解決」會議結論五（一）之意旨即明。從而原告訴稱：使用牌照稅法第28條第2項所稱之「使用」公共水路道路，應係指動態的行駛車輛於公共道路之上，而不包括靜態的將車輛停置於馬路邊，本件系爭車輛係僅停放於道路上，並非屬使用牌照稅法第28條所稱「使用」道路之情形，本無前開規定之適用云云，自屬誤解，並不足採。

（三）至於，原告另訴稱：被告所引援用之財政部88年12月15日台財稅第0880450983號函，觀其內容係就使用牌照稅法第28條第1項所稱之「逾期未完稅」車輛所為之函釋，而被告卻將之援引解釋關於使用牌照稅法第28條第2項所規範之「註銷牌照」車輛，於法有違云云，惟觀財政部上開函釋內容，其係財政部為統一解釋法令所訂頒之解釋性行政規則（行政程序法第159條第2項第2款參照），依據其解釋之內容，雖以逾期未完稅車輛為對象，然其重點係在闡明使用牌照稅法第28條所稱「使用」公共水陸道路之原意，因此，無論於解釋使用牌照稅法第28條第1項或第2項時，自應均得參酌援用，是被告據以解釋使用牌照稅法第28條第2項規定，而認原告停放系爭車輛於路旁，有該條項之違章行為，於法尚無不合。

（四）原告雖另訴稱：前開函釋並未依行政程序法第160條第2項登載政府公報，亦未按行政程序法第174條之1規定，於行政程序法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，該函釋自應失效云云，惟按「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」固為行政程序法第160條第2項所規定，惟按行政程序法係於91年1月1日施行，而財政部前開函釋會議結論係決議於88年12月3日行政程序法施行前，尚無行政程序法第160條第2項後段關於行政規則應登載於政府公報發布之規定適用，是原告以該函釋未登載於公報為由而認其為無效，尚非可採。再者，行政規則之本質，係由公行政所制定，用以規範行政內部之普遍抽象規定，為內部法之法源，因此有無法律之授權，是否對外發布，皆無關重要（陳敏著，行政法總論，92年1月3版，頁539參照），是行政程序法第174條之1固規定本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期則失效。惟觀其既僅係針對須以法律規定或以法律明列其授權依據之行政命令所為之規定，則其規範之對象自應不包括行政規則，是前開財政部函釋，其性質上既係屬行政規則，原告卻以行政程序法第174條之1規定，質疑該財政部前開函釋之效力，亦屬誤會，委不足採。

（五）復按「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」為首揭使用牌照稅法第28條第2項所規定。是車輛經逕行註銷牌照，車輛所有人或使用人即負有不得再使用公共道路之不作為義務，倘有違反該義務之使用公共水陸道路行為者，即應依前開規定予以裁罰；而道路交通管理處罰條例第56條第1項第1款之規定，係對於「在禁止臨時停車處所停車」之違規停車行為所課與之行政秩序罰。是使用牌照稅法第28條第2項與道路交通管理處罰條例第56條第1項第1款規定所處罰之對象行為並不相同，且二者所規定之處罰主管機關及處罰目的，均非相同，足見二者所欲規範之行為，明顯不同。查原告既分別有違規停放系爭車輛及違反前開義務而使用公共水陸道路之二種違反行政義務行為，被告及公路主管機關認原告涉有兩個違章行為，分別依使用牌照稅法第28條第2項及道路交通管理處罰條例第56條第1項第1款規定，分別予以裁處罰鍰，於法並無不合。至於，原告復訴稱：被告片面按土城分局依據道路交通管理處罰條例所拍攝之照片舉發結果，作為本件裁罰之基礎，有違使用牌照稅法第21條及第22條之規定云云，惟按使用牌照稅法第21條規定：「使用牌照稅徵收期滿後，應由主管稽徵機關會同警察機關派員組織檢查隊，舉行車輛總檢查，並得由主管稽徵機關或警憲隨時突擊檢查。」是依上開法律之規定，使用牌照稅徵收期滿後，得由主管稽徵機關「或警憲隨時突擊檢查使用公共水陸道路之交通工具，是否依規定繳納使用牌照稅」，則憲警對使用公共水陸道路之交通工具，有無依規定繳納使用牌照稅，即有檢查權，是土城分局自有檢查系爭車輛有無繳納牌照稅之檢查權；再者，依據土城分局所攝現場照片，原告涉有二個違章行為，一為違規停車行為；一為對於違反義務使用水陸道路行為。前者由公路主管機關依道路交通管理處罰條例科處罰鍰，後者由稅捐稽徵機關依使用牌照稅法第28條規定科處罰鍰，其處罰之主管機關、處罰對象之行為及處罰目的，均非相同，已如前述，則基於證據共通原則，被告依土城分局前揭通報，按其所攝現場照片據以裁罰，並無不合，原告猶執前詞主張本件裁罰有違反法規管轄及採用法定程序外之證據裁處之情形云云，亦無可採。

五、綜上所述，原告之主張，既不足採。從而，被告以原告所有系爭車輛業已註銷牌照，復使用公共道路，乃依首揭使用牌照稅法第28條第2項之規定，分別按89年應納稅額11,230元及90年應納稅額2,799元，各處以2倍罰鍰計27,900元，其認事用法，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，非有理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: