高雄高等行政法院簡易判決

原告

雲嘉廣播股份有限公司

代表人

翁順褔

訴訟代理人

葉寶慶 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○ 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月十三日台財訴字第○九四○○○七五五五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告八十九年度未分配盈餘申報，列報其他經財政部准核之項目項目新台幣（下同）一、二三八、○三四元，八十九年度未分配盈餘為負一七三、五○○元，被告初查以其列報減除其他經財政部核准之項目目一、二三八、○三四元，未符所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，否准認列，並核定未分配盈餘為一、○六四、五三四元，應加徵百分之十營利事業所得稅一○六、四五三元，除補徵稅額，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰五三、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，罰鍰處分撤銷，本稅未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：㈠、依財政部訴願決定書理由四所載之意旨，財政部亦不否認只要重新召開股東臨時會，作成八十九年度盈餘彌補以往年度虧損之決議，則八十九年度之盈餘即可免加徵百分之十，但財政部卻以原告九十年六月三十日股東常會議事錄，並無以八十九年度盈餘彌補以往年度虧損之決議，駁回原告以前期損益調整入帳，重新召開股東臨時會之主張。顯然財政部忽略原告並非在九十年六月三十日以前了解此項八十八年費用少認列而八十九年多認列之會計處理錯誤，事實上係原告在二年後之九十二年間，因被告查核原告八十九年度未分配盈餘時，始發現此項錯誤造成八十八及八十九兩年度之財務報表不正確。所以在九十年六月三十日股東常會所通過八十九年度之財務報表仍為虧損，並無盈餘可供分配或彌補虧損，因此股東議事錄即無以盈餘彌補虧損之決議。是故，截至八十九年底財務報表實質為虧損，並無盈餘可供分配，亦無未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之課稅問題。而此錯誤，只須依商業會計處理準則第四十條之規定，辦理前期損益調整，重新編製八十八及八十九兩年度之財務報表，並作出將八十九年度之盈餘彌補以往年度虧損之決議即可。被告就此案件處理方式，應係要求原告於程序上儘快召集股東臨時會，補呈正確之股東會議事錄予被告。㈡、次按行政程序法第三十六條規定之意旨，被告於查核原告八十九年度未分配盈餘申報時，應告知原告八十九年度正確之損益，並輔導原告於程序上補正相關資料，即無未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅之適用情形，但被告認事用法顯然與上揭條之立法意旨不合。㈢、按公司法第二百三十二條第一項規定「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利」，原告截至八十八年底帳上累積虧損，未加計認列年度錯誤之費用，虧損已經超過一二、七○○、○○○元，若再加計誤認列於八十九年度之薪資支出及水電費，則八十八年底原告累積虧損已逾一四、○○○、○○○元，縱八十九年度損益經重新計算後之盈餘近七四○、○○○元，經彌補前期之虧損後，仍無盈餘可供分配。誠如被告所謂，原告八十八年度及八十九年度之自動抵銷的錯誤，到八十九年底已回復正確，因此，原告並未因此項錯誤，造成八十九年度有盈餘應分配而未分配，而有需加徵營利所得稅之情形。是故，原告九十年度股東常會所通過之八十九年底資產負債表仍屬正確，至八十九及九十兩年度之股東常會，亦未因此自動抵銷的錯誤，作出違反公司法第二百三十二條之規定。㈣、另就實質課稅原則而言，原告八十九年度之盈餘，經彌補八十八年度以前之累積虧損後，已無盈餘可供分配，亦即依法無須加徵營利事業所得稅。本件若非被告違法課徵未分配盈餘加徵營利事業所得稅，原告當然無須大費周章重新召開股東臨時會承認八十九年度財務報表之必要。㈤、未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，立法暨施行迄今尚未滿十年，其主要係考量公司若欲厚植資本提升競爭能力，而將盈餘保留在公司不作分配時，政府亦能因公司不將盈餘分配，選擇加徵百分之十營利事業所得稅，而獲得部分稅收，期能創造企業與政府雙贏的結果。惟自施行以來，爭議不斷，已與當初立法之意旨，大相逕庭。為此求為判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷云云。

三、被告則以：㈠、原告主張其截至八十九年底財務報表實質為虧損，並無盈餘可供分配，亦無未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅乙節，按「所得稅法第六十六條之九第一項規定，自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；第二項規定前項所稱『未分配盈餘』，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各規定項目後之餘額。由於所得稅第六十六條之九第二項（以下簡稱稅法）所稱『未分配盈餘』，並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則（以下簡稱財會）規定處理之未分配盈餘，致或有財會上『未分配盈餘』之計算結果為零或負數，而稅法上『未分配盈餘』之計算結果為正數，依法仍應加徵百分之十營利事業所得稅情形。」為財政部九十四年一月十二日台財稅字第○九四○四五○六九二○號函所明釋。本件原告八十九年度財會上未分配盈餘之計算結果雖為虧損，惟其列報為未分配盈餘減項之其他經財政部核准之項目一、二三八、○三四元，係會計師查核簽證帳外調減之八十八年度薪資支出一、一六八、八六九元及水電費六九、一六五元，屬過期帳，故系爭薪資支出及水電費憑證，即非八十九年度之合法憑證，不符首揭規定，自不得列為未分配盈餘之減除項目，被告核定原告八十九年度依稅法規定計算之未分配盈餘一、○六四、五三四元，依法仍應加徵百分之十營利事業所得稅，並無違誤。㈡、原告訴稱其得隨時召開八十九年度股東臨時會，決議以八十九年度盈餘彌補以往年度虧損，即可免徵百分之十營利事業所得稅且未違反公司法規定等情，查依相關規定，營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度虧損，始可列為未分配盈餘之減除項目，本件原告所提示九十年六月三十日股東常會議事錄，並無彌補以往年度虧損之決議，所訴洵無足採。㈢、原告主張被告於核定八十九年度未分配盈餘時，若先輔導其補正相關資料，即無未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅之適用乙節，查營利事業之未分配盈餘為現行所得稅法明定之營利事業所得稅課稅客體之一，依憲法所定之租稅法律主義，其既經完成立法程序並依規定公布生效後，徵納雙方即應依法遵行，納稅義務人尚不得以應先輔導其補正為由，免除其應負之租稅義務。依鄭丁旺博士中級會計學下冊第八版第五六四頁第十五行：「甲、自動抵銷的錯誤：所謂自動抵銷的錯誤，係指本期發生的錯誤，會由下期發生的另一錯誤自動加以抵銷，而使以後各期回復正確者。這種錯誤通常係由於收益或費用在兩會計期間劃分不當而發生。」及第五六五頁第十八行：「自動抵銷性的錯誤，若於第二年發現，仍應做分錄加以更正。若於第三年或以後才發現，則已自動抵銷，無須再做分錄更正。非自動抵銷性的錯誤，應於發現年度做分錄更正。」原告八十八年十二月之薪資支出一、

一六八、八六九元及水電費六九、一六五元，合計一、二三

八、○三四元，雖於八十九年一月實際支出，惟依權責發生制，應歸屬八十八年度之費用，依一般公認會計原則，此種錯誤，係屬錯誤更正，惟原告係於九十二年間被告核定其八十九年度未分配盈餘，始知其八十八及八十九年度之財務報表記載錯誤，依首揭原則，此兩年度之錯誤，屬自動抵銷性的錯誤，無須再做分錄更正，故不影響財務報表之正確，自無原告所稱，辦理前期損益調整（亦即更正前期報表發生之錯誤），重新編製八十八及八十九年度之財務報表，並重新召開八十九年度股東臨時會之情形等語，求為判決駁回原告之訴。

四、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．十、其他經財政部核准之項目。．．．。第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第

二、十款及第五項及同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。復按「職工薪資及水電費，如係因未於調查時提出合法憑證而未被稽徵機關認定，如該兩項費用實際上具有合法之支出憑證，薪資支出並已在當年度列報扣繳憑單或免扣繳憑單者，得於計算該公司當年度未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除。」亦經財政部六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函釋在案。

五、經查，原告八十九年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額○元，加計依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損額一、三七三、四二三元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者三○八、八八九元及其他經財政部核准之項目一、二三八、○三四元，未分配盈餘為負一七

三、五○○元，被告原核以其列報減除其他經財政部核准之項目一、二三八、○三四元，係會計師查核簽證帳外調減之八十八年度薪資支出一、一六八、八六九元及水電費六九、一六五元，屬過期帳，未符所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，乃予否准認列，核定未分配盈餘一、○六四、五三四元，應加徵百分之十營利事業所得稅一○六、四五三，除補徵稅額，並依同法第一百十條之二第一項規定按所漏稅額處○．五倍罰鍰五三、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，罰鍰處分撤銷，本稅未獲變更等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告九十三年度財所得字第一Ｚ000000000號處分書、九十四年一月五日南區國稅法一字第○九四○○九一二○三號號復查決定書、被告八十九年度未分配盈餘核定通知書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

六、原告雖主張其係於九十二年始發現誤將八十八年底之薪資及水電費支出入帳為八十九年度之費用，惟原告實質上截至八十九年底仍為虧損狀態，無盈餘可供分配，股東常會所通過之八十九年度財務報表亦如是，而此錯誤，只須依商業會計處理準則第四十條之規定，辦理前期損益調整，重新編製八十八及八十九兩年度之財務報表，並作出將八十九年度之盈餘彌補以往年度虧損之決議即可，被告於查核八十九年度未分配盈餘申報時，應告知原告八十九年度正確之損益，並輔導原告於程序上補正相關資料。惟查：

⒈按「所得稅法第六十六條之九第一項規定，自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；第二項規定前項所稱『未分配盈餘』，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各規定項目後之餘額。由於所得稅第六十六條之九第二項（以下簡稱稅法）所稱『未分配盈餘』，並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則（以下簡稱財會）規定處理之未分配盈餘，致或有財會上『未分配盈餘』之計算結果為零或負數，而稅法上『未分配盈餘』之計算結果為正數，依法仍應加徵百分之十營利事業所得稅情形。」為財政部九十四年一月十二日台財稅字第○九四○四五○六九二○號函所明釋。本件原告八十九年度財會上未分配盈餘之計算結果雖為虧損，惟其列報為未分配盈餘減項之其他經財政部核准之項目一、二三八、○三四元，係會計師查核簽證帳外調減之八十八年度薪資支出一、一六八、八六九元及水電費六九、一六五元，屬過期帳，故系爭薪資支出及水電費憑證，即非八十九年度之合法憑證，不符首揭規定，自不得列為未分配盈餘之減除項目，被告核定原告八十九年度依稅法規定計算之未分配盈餘一、○六四、五三四元，依法仍應加徵百分之十營利事業所得稅，並無違誤。

⒉至原告主張其得隨時召開八十九年度股東臨時會，決議以八十九年度盈餘彌補以往年度虧損，即可免徵百分之十營利事業所得稅且未違反公司法相關規定，惟依現行法令規定，營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度虧損，始可列為未分配盈餘之減除項目。次按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第二十六條第二項所明定。次按「每會計年度終了，董事會應編造下列表冊於股東常會開會三十日前交監察人查核：一營業報告書。二財務報表。三盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為公司法第二百二十八條、二百三十條所明定。據此，公司擬分配盈餘或彌補虧損時，董事會須於當期財務報表附註，並於股東常會開會三十日前交監察人查核，經請股東常會承認後，始得分派盈餘及撥補虧損。又依經濟部八十二年十一月二十六日商二二九一九二號函釋：「本部六十二年四月四日四○九○四七號函釋略以：『股東常會之決議，可由其後之股東臨時會加以變更。』復參照公司法第二百二十八條、第二百三十二條之立法意旨，盈餘分派議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議。前開六十二年之函釋應予補充。」惟依原處分卷附原告所提九十年六月三十日股東常會之議事錄，並無彌補以往年度虧損之決議，且當年度又無召開股東臨時會之會議議事錄可稽，是原告上開主張，顯不足採。再者，營利事業之未分配盈餘為現行所得稅法明定之營利事業所得稅課稅客體之一，其既經完成立法程序並依規定公布生效後，徵納雙方即應依法遵行，納稅義務人自不得以其申報錯誤，而主張稅捐稽徵機關先輔導其補正為由，免除其應負之租稅義務。原告主張被告於查核八十九年度未分配盈餘申報時，應告知其八十九年度正確之損益，並輔導原告於程序上補正相關資料云云，亦不足採。

⒊復按「甲、自動抵銷的錯誤：所謂自動抵銷的錯誤，係指本期發生的錯誤，會由下期發生的另一錯誤自動加以抵銷，而使以後各期回復正確者。這種錯誤通常係由於收益或費用在兩會計期間劃分不當而發生。」、「自動抵銷性的錯誤，若於第二年發現，仍應做分錄加以更正。若於第三年或以後才發現，則已自動抵銷，無須再做分錄更正。非自動抵銷性的錯誤，應於發現年度做分錄更正。」（鄭丁旺博士中級會計學下冊第八版第五六四頁及第五六五頁）經查，原告八十八年十二月之薪資一、一六八、八六九元及水電費支出六九、一六五元，合計一、二三八、○三四元，雖於八十九年一月實際支出，惟依權責發生制理論，應歸屬八十八年度之費用，依一般公認會計原則，此種錯誤，係屬錯誤更正事項。然原告係於九十二年間被告核定其八十九年度未分配盈餘，始知其八十八及八十九年度之財務報表記載錯誤，依上揭說明，此兩年度之錯誤，屬自動抵銷性的錯誤，尚無須再做分錄更正，故不影響財務報表之正確，自無原告所稱辦理前期損益調整（亦即更正前期報表發生之錯誤）及重新編製八十八及八十九年度之財務報表，並重新召開八十九年度股東臨時會之情形。原告所述，亦不足採。

七、綜上所述，原告所辯均無足採。被告以原告八十九年度未分配盈餘申報，其列報減除其他經財政部核准之項目一、二三

八、○三四元，未符所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，否准認列，核定未分配盈餘一、○六四、五三四元，應加徵百分之十營利事業所得稅一○六、四五三元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證事實已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論述，並不經言詞辯論為之。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: