高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　民國

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月二十三日台財訴字第０九三００四六五三四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年十一月三十日領取其所承租坐落臺南縣仁德鄉○○○段四九一地號等八筆土地終止租約補償費共計新台幣（下同）一億三千八百八十七萬零八百八十九元（含地價補償費一億二千五百二十七萬六千五百四十三元，地上物補償費一千三百五十九萬四千三百四十六元），並於八十三年度綜合所得稅結算申報，列報取得土地補償收入一億二千五百二十七萬六千五百四十四元，減去土地增值稅七千四百九十七萬二千一百六十四元，列報所得額為五百零三萬四千三百八十元，被告以其申報方式之正確所得額應為五千零三十萬四千三百八十元，且經被告初核認原告所得額應為六千二百六十三萬八千二百七十二元，乃核定補徵八十三年度綜合所得稅二千二百九十七萬一千一百零九元，原告對之不服，提起復查未獲變更，迭經訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟，並經改制前行政法院八十六年度判字第二０六九號判決駁回原告之訴確定在案；並因原告提起訴願未繳納半數稅款，被告乃將上述補徵之綜合所得稅稅款移送強制執行，嗣經原告於八十五年十月二十二日繳清上述二千二百九十七萬一千一百零九元稅款，並同時繳納因原告遲延繳納而加徵之滯納金三百四十四萬五千六百六十六元、遲延利息五十萬八千零七十元及行政救濟利息（核定利息）十二萬三千一百七十三元。嗣被告以最高法院九十一年度台上字第三三四號民事裁定業已確定原告應返還訴外人李明道等二人各二千三百十四萬五千一百四十八元，乃依職權更正原告八十三年度綜合所得稅土地補償收入為八千三百五十一萬七千六百九十六元，其半數所得四千一百七十五萬八千八百四十八元應課徵所得稅，並依職權於九十二年五月間通知退還，及以九十二年六月十日南區國稅局南市二字第○九二○○一九六五七號函通知原告退還之緣由，及所退稅款包含本稅八百三十五萬一千七百六十九元、滯納金一百二十五萬二千七百六十五元及利息十八萬四千七百二十二元。嗣原告除於九十二年九月四日申請就被告上述退還之稅款應加計利息退還外（此部分經提起行政救濟，已經本院九十三年度訴字第二０六號判決予以駁回在案）；另於九十二年十二月二十九日（具狀日二十六日）提出申請書請求被告退還其於八十五年十月二十二日繳納款項中，被告未退還部分，經被告所屬臺南市分局以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函復原告稅額計算過程及無溢繳稅款等情，而否准原告之申請，原告則於九十三年五月二十日除再向被告請求返還八十三年度綜合所得稅被告未退還滯納金、利息、核定利息外，並另請求被告就上述款項應加計利息退還；並經被告所屬臺南市分局以九十三年五月二十八日南區國稅南市二字第０九三００二八八六五號函復原告：「台端申請退還八十三年度綜合所得稅本稅、滯納金、利息、核定利息及法定利息等乙案，本分局已以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函復在案」等語；原告不服，提起訴願遭不受理決定，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應作成返還原告滯納金二百十九萬二千九百零一元、滯納利息三十二萬三千三百五十四元、核定利息十二萬三千一百七十三元，並加計自八十五年十月二十二日起至返還日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日計算利息之處分。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）本件原告請求被告加計利息返還之利息及滯納金，是原告於八十五年十月二十二日繳納之滯納金、利息及核定利息，經被告於九十二年間部分退還後之差額。而原告本件請求之依據，乃被告原核課原告八十三年度綜合所得稅之處分既有錯誤，原核課處分即不存在，嗣後被告所為者乃另一新的處分，故原課徵原告滯納金、利息及核定利息之基礎已不存在，自應全部退還。

（二）原告八十三年度綜合所得稅，經高雄高等行政法院九十一年度訴字第三一七號判決後，本稅已為變更，而本稅計算基礎全部錯誤，則其滯納金及滯納利息亦應全部退還原告，基此，按原告八十五年五月二十二日繳納滯納金計三百四十四萬五千六百六十六元，而被告僅還一百二十五萬二千七百六十五元，故被告應退還原告滯納金二百十九萬二千九百零一元；另原告繳納之利息，尚有滯納利息三十二萬三千三百五十四元及核定利息十二萬三千一百七十三元未退還，故被告均應加計利息退還。

乙、被告主張之理由：

（一）查本件原告於九十二年十二月二十九日申請退還溢繳稅款、滯納金、利息等，被告所屬臺南市分局以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函復原告，其已無溢繳稅款，該函於九十三年一月五日送達；原告復於九十三年五月二十日就同一事件提出申請，被告所屬臺南市分局再以九十三年五月二十八日南區國稅南市二字第０九三００二八八六五號函復，原告收受日期為九十三年六月一日，有原告居住所所在地大廈管理委員會蓋章及管理員簽收之函復郵件收件回執可稽，又原告設址於高雄市，依訴願法第十六條第一項規定應扣除在途期間五日，核計其提起訴願之三十日不變期間，係自九十三年六月一日起算，至九十三年七月六日（星期二）屆滿，而原告遲至九十三年七月二十三日始提起訴願，有原告收文日戳可按，依訴願法第十四條第三項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾首開法定不變期間，程序即有未合。且被告臺南市分局九十三年五月二十八日南區國稅南市二字第０九三００二八八六五號，亦僅敘明「．．．，已於９３年１月２日南區國稅南市二字第０９２００６５８９９號函復在案」，核其內容應係事實之敘述，並未對原告之請求有所准駁，非屬行政處分，依首揭規定，即不得以之作為行政爭訟標的，原告對之提起訴願，程序未合，訴願予以駁回，亦無不合。

（二）原告未於繳納期限內繳納稅捐，且未繳納半數稅款而提起行政救濟，因此被告於八十五年十月二十二日開立單照編號Ｄ０一三四八０號稅單，核課原告本稅、滯納金（依據為稅捐稽徵法第二十條及所得稅法第一百十二條第一項）、利息（係指滯納利息，依據為所得稅法第一百十二條第二項）及核定利息（係指行政救濟加計利息，依據為稅捐稽徵法第三十八條第三項）。被告依職權自為更正本稅稅額後，已將因此溢徵之滯納金、滯納利息，即依退還本稅之比例退還予原告。且被告所以將本稅為部分退還，是依據最高法院所認定的事實而自為職權更正。至於核定利息部分會沒有退還，是因該部分屬行政救濟加計利息，而於行政救濟程序，原處分並未被撤銷，行政救濟因此確定，故行政救濟利息無退還問題。且因被告是依職權退還本稅、滯納金及遲延利息，故不生依稅捐稽徵法第二十八條規定加計利息退還情事。

理由

一、本件是因原告於八十三年間領取所承租土地之終止租約補償費，共計一億三千八百八十七萬零八百八十九元，經被告認原告應申報綜合所得稅之所得額應為六千二百六十三萬八千二百七十二元，而核定補徵原告八十三年度綜合所得稅二千二百九十七萬一千一百零九元，原告對之不服，循行政救濟程序，經改制前行政法院八十六年度判字第二０六九號判決駁回原告之訴確定在案；並因原告提起訴願未繳納半數稅款，經被告移送強制執行，嗣於八十五年十月二十二日繳清被告補徵之二千二百九十七萬一千一百零九元稅款，並同時繳納因原告遲延繳納而加徵之滯納金三百四十四萬五千六百六十六元、遲延利息五十萬八千零七十元及行政救濟利息（核定利息）十二萬三千一百七十三元。嗣因被告以最高法院九十一年度台上字第三三四號民事裁定業已確定關於上述補償費，原告應返還訴外人李明道等二人各二千三百十四萬五千一百四十八元，乃依職權更正原告八十三年度綜合所得稅土地補償收入為八千三百五十一萬七千六百九十六元，其應課徵所得稅之半數所得為四千一百七十五萬八千八百四十八元，乃依職權於九十二年五月間通知退還，並依原告申請以九十二年六月十日南區國稅局南市二字第○九二○○一九六五七號函通知原告退還之緣由，及所退稅款包含本稅八百三十五萬一千七百六十九元、滯納金一百二十五萬二千七百六十五元及利息十八萬四千七百二十二元。嗣原告除於九十二年九月四日申請就被告上述退還之稅款應加計利息退還外（此部分經原告提起行政救濟，並經本院九十三年度訴字第二０六號判決予以駁回在案）；另於九十二年十二月二十九日（具狀日二十六日）申請被告退還其於八十五年十月二十二日繳納款項中，被告未退還部分，經被告所屬臺南市分局以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函復原告稅額計算過程及無溢繳稅款等情，而否准原告之申請；原告又於九十三年五月二十日再向被告請求返還八十三年度綜合所得稅，被告未退還之滯納金、利息及核定利息外，並另請求被告就上述款項應加計利息退還，並經被告所屬臺南市分局以九十三年五月二十八日南區國稅南市二字第０九三００二八八六五號函復原告：「台端申請退還八十三年度綜合所得稅本稅、滯納金、利息、核定利息及法定利息等乙案，本分局已以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函復在案」云云等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告於八十五年十月二十二日繳清被告補徵之二千二百九十七萬一千一百零九元稅款、三百四十四萬五千六百六十六元滯納金、五十萬八千零七十元利息及十二萬三千一百七十三元核定利息之繳款書影本、改制前行政法院八十六年度判字第二０六九號判決書影本、原告上述申請書及被告上述函文附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，是請求被告退還其於八十五年十月二十二日繳納之滯納金、利息及核定利息，被告未依職權退還部分，並請求被告應加計利息退還；並以被告原課徵系爭滯納金、利息及核定利息之基礎處分即原八十三年度綜合所得稅核課處分，已經本院九十一年度訴字第三一七號判決予以撤銷而不存在，故被告自應全額退還為其論據。

二、首查：

（一）按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此觀訴願法第三條第一項之規定自明，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。次按「．．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」改制前行政法院亦著有五十五年判字第二二三號判例可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」復經司法院釋字第四二三號解釋在案；故行政機關所為單純之事實敘述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願。惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。又「人民在訴願期間以內，曾向原處分官署為不服之聲明，或誤向非主管官署表示不服者，其訴願仍應認為合法。」改制前行政法院四十四年判字第四十七號判例參照。可知訴願人若已於法定訴願期間內向受理訴願機關或其他機關作不服之表示，雖其未以訴願書之形式為之，亦應認其已於法定期間提起訴願。並依行政程序法第九十八條第三項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」

（二）查，本件原告是因認被告於九十二年五月間僅退還其於八十五年十月二十二日繳納之部分本稅、滯納金及利息，而未將該次其所繳納之全部滯納金、利息及核定利息退還，有所違誤，乃於九十二年十二月二十九日（具狀日二十六日）向被告申請退還其於八十五年十月二十二日繳納款項中，被告未退還部分，經被告所屬臺南市分局以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函予以否准；嗣原告又於九十三年五月二十日除再向被告請求返還八十三年度綜合所得稅被告未退還之滯納金、利息及核定利息外，並另請求被告就上述款項應加計利息退還，並經被告所屬臺南市分局以九十三年五月二十八日南區國稅南市二字第０九三００二八八六五號函復原告：「台端申請退還八十三年度綜合所得稅本稅、滯納金、利息、核定利息及法定利息等乙案，本分局已以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函復在案」云云；又上述被告二次回函均未為救濟期間之教示等情，有該二函文在原處分卷可按；故自上述原告之申請及被告回函之內容，可知，原告九十二年十二月二十九日之申請書，乃對關於八十三年度綜合所得稅，被告未退還之滯納金、利息及核定利息，為退還之請求，是被告所屬臺南市分局九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號回函，性質上乃對原告所為返還之申請，為否准之意思表示；至原告於九十三年五月二十日又為之申請，文字上則是包含再為返還八十三年度綜合所得稅被告未退還之滯納金、利息及核定利息之請求，及另為上述請求返還之滯納金、利息及核定利息，應加計利息返還之請求兩部分，惟因滯納金、利息及核定利息部分，前已經被告所屬臺南市分局以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函予以否准在案，並此否准行政處分，因被告亦未依據行政程序法第九十六條第一項第六款為救濟方法及救濟期間之教示，是參諸上開所述，原告再以九十三年五月二十日申請書為請求，應認其屬對原否准行政處分為不服之表示，而屬訴願之提起；又因被告所屬臺南市分局九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函未為救濟期間之記載，是依據行政程序法第九十八條第三項規定，原告於收受該否准處分一年內之九十三年五月二十日為不服之表示，即未逾提起訴願之期間，至於嗣後訴願狀之提出，則屬程式之補正。另該申請書關於加計利息返還之請求部分，因為另一申請，故雖被告所屬臺南市分局九十三年五月二十八日南區國稅南市二字第０九三００二八八六五號函係表示：「台端申請退還八十三年度綜合所得稅本稅、滯納金、利息、核定利息及法定利息等乙案，本分局已以九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函復在案」等語，但因關於加計利息返還部分，並未在原告原申請及被告所屬台南市分局九十三年一月二日南區國稅南市二字第０九二００六五八九九號函回復範圍，且被告對原告此部分申請，亦不再為後續之處理，是該函雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之內容，已足認其有否准之表示，自應認屬對原告此部分之申請為否准之行政處分，又其亦未為救濟期間之教示，是原告於九十三年七月二十六日提起訴願，亦未逾一年之期間。故本件乃原告對其申請被告返還八十三年度綜合所得稅中關於被告未退還之滯納金、利息及核定利息，並加計利息返還之請求，因遭被告為否准之處分，而提起訴願，並提起之行政訴訟，且其訴願之提起均未逾期，亦無對非行政處分提起本件課以義務訴訟情事，爰合先敘明。

三、經查：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。另行政程序法第一百二十八條則規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。‧‧‧‧‧‧二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」可知，依據稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還已繳納之稅款，應自繳納之日起五年內申請之；另依據行政程序法第一百二十八條規定申請行政程序再開，則應於法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但亦應於法定救濟期間經過後五年內為之。

（二）查，原告本件請求退還之滯納金、利息及核定利息，是因原告逾繳納期間繳納八十三年度綜合所得稅，被告分別依據所得稅法第一百十二條第一、二項規定加徵之滯納金、遲延利息，及因原告提起行政救濟，而依據稅捐稽徵法第三十八條規定加徵之行政救濟利息等情，已經被告訴訟代理人陳述甚明，並有繳款書影本在卷可稽；而該等款項之繳納日期為八十五年十月二十二日，亦有原告提出之繳款書影本可稽；故原告如對該滯納金、利息及核定利息不服，至遲亦應於繳納日起因知悉被核課滯納金、利息及核定利息之情，而應於知悉之日起三十日內循行政救濟程序，請求救濟，然關於該等款項，經於八十五年十月二十二日清償後，就此部分原告並未循行政爭訟程序請求救濟，故該核課滯納金、利息及核定利息之處分自應於八十五年十一月間即已確定。又原告於被告上述核課滯納金、利息及核定利息處分確定後，再為返還之請求，其請求返還之依據為何，屢經本院闡明，原告均表示因核課稅捐之處分已經撤銷，故核課滯納金、利息及核定利息之基礎已不存在云云，而未能說明其為此請求之程序上請求權；惟關於已繳納稅捐之返還或已確定行政處分之行政程序再開，依目前我國相關法律規定，其請求依據分別為稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百二十八條；然依前開所述，依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還已繳納之稅款，應自繳納之日起五年內申請之；而依據行政程序法第一百二十八條規定申請行政程序再開，至遲亦應於法定救濟期間經過後五年內為之。本件系爭款項之繳納日為八十五年十月二十二日，核課處分確定日至遲亦應為八十五年十一月間，故原告至九十二年間始向被告請求返還，無論其是依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還已繳納之稅款，或依據行政程序法第一百二十八條規定申請行政程序再開，均已逾五年期間，是被告予以否准，理由雖有不同，結論尚無不合。

（三）又關於原告本件請求返還之滯納金、利息及核定利息，既因與程序上請求權之要件不合而無理由，故其關於該等返還之滯納金、利息及核定利息亦應加計利息返還之請求，自亦無理由。

四、又查，本件原告所爭執請求被告返還者，乃八十五年十月二十二日繳款書上所載之滯納金、利息及核定利息，未經被告依職權更正返還部分，已如前述；而八十五年十月二十二日繳款書所載之本稅，乃被告對原告所課徵之八十三年度綜合所得稅，而此核課八十三年度綜合所得稅之處分，業經改制前行政法院八十六年度判字第二０六九號判決駁回原告之訴而確定在案，有該行政法院判決書影本可按。至於本院九十一年度訴字第三一七號判決，則是針對原告關於八十三年度綜合所得稅結算申報短報自繳稅款一千八百零九萬五千元而為加計一百二十三萬一千零七十五元利息之處分暨罰鍰處分部分之行政爭訟，所為之判決，而該加計利息處分及罰鍰處分，經本院九十一年度訴字第三一七號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）後，被告已為重核復查決定，而原告亦因不服該重核復查決定，而再循行政救濟程序尋求救濟，並經本院九十二年度訴字第一三三０號判決駁回原告之訴在案，亦有本院九十一年度訴字第三一七號判決書、被告重核復查決定書及本院九十二年度訴字第一三三０號判決書可憑；故本件原告所爭執者核與本院九十一年度訴字第三一七號判決之事項無涉，是其執本件之基礎課稅處分已經本院九十一年度訴字第三一七號判決撤銷為爭議，顯有誤會。另被告於上述核課原告八十三年度綜合所得稅、滯納金、利息及核定利息之處分確定後，復退還原告部分之綜合所得稅、滯納金及利息，性質上乃屬依據行政程序法第一百十七條規定，依職權就原確定之核課綜合所得稅、滯納金及利息處分為部分之撤銷，又因該部分之原核課處分已經依職權撤銷，乃通知原告退還該部分之稅款、滯納金及利息。至於被告依據本院九十一年度訴字第三一七號判決結果，另為重核復查決定，而撤銷部分之加計利息處分及罰鍰處分，進而退還原告部分款項，則為另一與本件無涉之事實。又原告本件請求既因不具程序上請求權而無理由，故其實體上之爭執，本院即無再予論述之必要；均併予敘明。

五、綜上所述，原告之請求並無可採。故而，被告否准原告之申請，並無違誤，訴願決定為不受理決定，理由雖有未洽，結論尚無不合；原告復提起本件行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成返還原告滯納金二百十九萬二千九百零一元、滯納利息三十二萬三千三百五十四元、核定利息十二萬三千一百七十三元，並加計自八十五年十月二十二日起至返還日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日計算利息之處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　陳　光　秀