高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

劉淑美

　　　　　　陳壁霖

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月17日台財訴字第09300597930號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之父陳南仔於民國（下同）84年3月20日死亡，原告及其他繼承人於85年3月13日辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺產總額新臺幣（下同）934,821,388元，扣除額761,010,746元。案經被告審查，核定遺產總額為972,087,541元。原告及其他繼承人就現金遺產及坐落高雄縣大寮鄉○○段1341等地號及高雄縣鳳山市○○段1207地號等37筆土地農業用地扣除額部分，申經復查結果，其中坐落高雄縣大寮鄉○○段1341-1及1341-2地號土地，原核定即已准予扣除，另除准予追認坐落高雄縣鳳山市○○段1207-6、1207-7、1422-5、1423-3、1466-3地號等5筆土地公共設施保留地扣除額10,457,750元及坐落高雄縣大寮鄉○○段1341地號土地農業用地扣除額4,790,500元，共計15,248,250元外，其餘未准變更。原告及其他繼承人仍未甘服，就坐落高雄縣鳳山市○○段1207、1207-2、1207-3、1208-1至1208-3、1208-5至1208-11、1209、00000000-0、1422、1423、1423-6、1423-7、1462-1、1465-1、1481-4、2147、2147-3、2148、2148-2、2148-3及2151地號等29筆土地扣除額及行政救濟加計利息部分，循序提起行政救濟，經最高行政法院91年度判字第592號判決駁回確定，原告及其他繼承人並於92年8月25日繳清稅款在案。嗣原告分別於92年11月21日及92年12月25日主張依司法院釋字第566號解釋意旨，就被繼承人陳南仔所遺另坐落高雄縣鳳山市○○段2168、2169及2170地號等3筆土地（下稱系爭土地），應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額扣除，請依行政程序法第128條規定撤銷違法之原處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，案經被告以93年1月9日南區國稅審二字第0930085876號函復否准，原告不服，提起訴願，經財政部93年8月10日台財訴字第09300147310號訴願決定以：原處分未審究是否符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之構成要件，即遽予否准所請，顯有未洽，將原處分撤銷，命另為適法處分。被告依訴願決定意旨另為審究後，以原告之申請不符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之規定為由，於93年10月1日以南區國稅審二字第0930088185號函復否准原告退稅之申請。原告不服，復提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成退還原告360,015,686元整，並自繳納日起按稅捐稽徵法第38條第2項之規定加計至退還之日止之利息之處分。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）依行為時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」而所謂農業用地，依農業發展條例第3條第10款規定，係「供農作、森林、養殖、畜牧使用及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」與同條第11類所稱耕地（指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地、或依都市計畫法編為農業用、保護區之用、旱地目土地、或依土地法編定為農業用地、或未依法編定而土地登記簿所載田、旱地目之土地）不同，其定義內容，僅依土地使用性質而界定，並未考慮與區域計畫法或都市計畫法所劃編定之用詞，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。本件系爭3筆土地自62年編為住宅區起至90年5月間止，均作為農業用地，90年5月出售後，始由建商興建集合住宅使用，符合免稅規定，併附四鄰證明4份為憑。

（二）被告引用85年4月17日財政部修正遺產及贈與稅法施行細則第11條（即本法第17條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林．．．。但不包括繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。）及農業發展條例施行細則第21條後段（家庭農場之農業用地，不包括繼承或贈與時已依法編定為農業使用者在內。）之規定，而認定系爭土地於85年3月20日繼承發生時，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，惟查：

1.司法院92年9月26日釋字第566號解釋理由書已陳明「本件解釋所由生之具體事件係發生於八十二年及八十五年間，自應適用當時有效之法令。」查遺產及贈與稅法施行細則第11條但書規定係於85年4月11日財政部台財稅第000000000號令增訂，而本件繼承發生於85年3月20日，故無適用餘地。又農業發展條例施行細則第21條後段之規定，業經解釋違憲，亦不再適用。

2.中央法規標準法第5條第2款明定「關於人民之權利、義務者。」應以法律定之；又同法第11條前段明定「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，」；憲法第172條更明定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」參酌前開解釋理由略謂：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」被告為執行租稅機關，明知違法而課徵，依稅捐稽徵法第28條規定，應退還溢收稅款，並按1年期郵政儲蓄利率加給利息。

（三）原告訴願書內容固援司法院釋字第566號解釋全部資料補充說明，惟原告以「發現新證據」，即農業發展條例於72年行政院送呈立法院之修正草案，雖有減免遺產稅之農業用地限縮為依都市計畫法等所編定特定使用區別之議，然立法院三讀過程均否決其議，而行政院竟將其遭立法院否決之內容潛植於施行細則及函釋中，令被告違法課稅，原告爰依行政程序法第128條規定請求更正，以維權益。又司法院釋字第566號解釋宣示財政部相關行政命令與函釋違憲，財政部92年12月26日以台財稅字第0920457717號函謂聲請大法官解釋之行政法院88年度判字第277號判決係「確定判決消極的不適用法規」，亦屬適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。職是，原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅額。

二、被告主張之理由：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：

一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」為行政程序法第128條第1項所規定。復按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由其繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」「本法第17條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法施行細則第11條所規定。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」經財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函所明釋。

（二）本件系爭土地原告雖主張仍作農業使用，惟其提供李榮言、簡明松及鳳東里、埤頂里里長出具系爭土地自62年間因都市計畫變更為住宅用地，惟迄至90年5月止均自任耕作之證明書係為私文書，尚難客觀證明系爭土地於繼承日確有作農業使用之事實，而系爭土地於62年9月1日「鳳山市擴大都市計畫案」已編定為住宅區，且該都市計畫已具有細部計畫實施內容，既已編定為非農業用地，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法施行細則第11條規定，已無農業用地減免扣除之適用，被告否准追認農地農用扣除額，並無不合。

（三）次查原告無非係以司法院釋字第566號解釋文明示，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定及財政部73年11月8日台財稅第62717號函，應不再適用為由，認被告原核定有適用法令錯誤，主張依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款，或有再審事由主張依行政程序法第128條規定更正。然查：

1.行政程序法第128條固規定「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．．」，惟「其所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。」業經法務部91年8月12日法律字第0910029335號函明釋在案。本件稅捐核定既經最高行政法院91年度判字第592號實體判決確定在案，非僅形式確定而已，自無依行政程序法第128條規定之適用。

2.又按司法院釋字第188號解釋，中央或地方機關就其職權上適用同法律或命令發生見解歧異，司法院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。查司法院釋字第566號解釋文明示，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定及財政部73年11月8日台財稅第62717號函，於92年9月26日上開解釋文公布後，應不再適用，並未溯及既往，而被繼承人陳南仔遺產稅案於前揭解釋生效前業經最高行政法院判決確定，自無適用法令錯誤，亦無該解釋之適用，故無稅捐稽徵法第28條之適用。

理由

一、本件原告之父陳南仔於84年3月20日死亡，原告及其他繼承人於85年3月13日辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺產總額934,821,388元，扣除額761,010,746元。案經被告審查，核定遺產總額為972,087,541元。原告及其他繼承人就現金遺產及坐落高雄縣大寮鄉○○段1341等地號及高雄縣鳳山市○○段1207地號等37筆土地農業用地扣除額部分，申經復查結果，其中坐落高雄縣大寮鄉○○段1341-1及1341-2地號土地，原核定即已准予扣除，另除准予追認坐落高雄縣鳳山市○○段1207-6、1207-7、1422-5、1423-3、1466-3地號等5筆土地公共設施保留地扣除額10,457,750元及坐落高雄縣大寮鄉○○段1341地號土地農業用地扣除額4,790,500元，共計15,248,250元外，其餘未准變更。原告及其他繼承人仍未甘服，就坐落高雄縣鳳山市○○段1207、1207-2、1207-3、1208-1至1208-3、1208-5至1208-11、1209、00000000-0、1422、1423、1423-6、1423-7、1462-1、1465-1、1481-4、2147、2147-3、2148、2148-2、2148-3及2151地號等29筆土地扣除額及行政救濟加計利息部分，循序提起行政救濟，經最高行政法院91年度判字第592號判決駁回確定，原告並於92年8月25日繳清稅款在案。嗣原告分別於92年11月21日及92年12月25日主張依司法院釋字第566號解釋意旨，就被繼承人陳南仔所遺另坐落高雄縣鳳山市○○段2168、2169及2170地號等3筆土地（下稱系爭土地），應依遺產及贈與稅法第17條規定自遺產總額扣除，請依行政程序法第128條規定撤銷違法之原處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，案經被告以93年1月9日南區國稅審二字第0930085876號函復否准，原告不服，提起訴願，經財政部93年8月10日台財訴字第09300147310號訴願決定以：原處分未審究是否符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之構成要件，即遽予否准所請，顯有未洽，將原處分撤銷，命另為適法處分。被告依訴願決定意旨另為審究後，以原告之申請不符合稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條之規定為由，於93年10月1日以南區國稅審二字第0930088185號函復否准原告退稅之申請等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅核定通知書、最高行政法院91年度判字第592號判決書、原告之申請書、訴願決定書及被告之否准退稅函文附原處分卷可稽，自堪認定。

二、經查，原告提起本件訴訟請求被告退稅，係本於稅捐稽徵法第28條有關原遺產稅核定處分適用法令錯誤為其請求之依據，業據原告訴訟代理人於本院審理時陳述明確（見本院94年8月18日準備程序筆錄）。而原告提起本件訴訟無非以：依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．。」及行為時農業發展條例第3條第10款：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」可知是否為農業用地係依土地之使用性質而定，至其是否經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，並非所問。系爭土地自62年編為住宅區起，均作農業使用，直到90年5月出售後始由建商興建集合住宅，是系爭土地於繼承時既為農業用地，自符合免稅之規定。然被告卻引用85年4月17日始修正之遺產及贈與稅法施行細則第11 條規定以及農業發展條例施行細則第21條，認系爭土地於繼承時已依法編定為非農業使用，而否准系爭土地自遺產總額中扣除，自屬違法。惟司法院釋字第566號解釋文已指明「本件解釋所由生之具體事件係發生於82年及85年間，自應適用當時有效之法令。」本件繼承發生於85年3月20日，並不適用85年4 月17日修正之遺產及贈與稅法施行細則第11條及經司法院釋字第566號解釋宣告違憲之行為時農業發展條例施行細則第21條規定。是被告適用上開規定否准系爭土地自遺產總額中扣除而予退稅，顯係增加法律所無之限制，原遺產稅核定處分自屬違法。原告因已繳納稅款，爰依稅捐稽徵法第28條規定，以原處分有適用法令錯誤為由，請求返還溢繳之稅款及利息等語，資為論據。

三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第28條所規定。惟按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第6款分別定有明文。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」則經財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋有案。

四、經查，系爭土地於62年9月1日依鳳山市擴大都市計畫案變更為住宅區土地，該都市計畫已具有細部計畫實施內容，此有高雄縣政府93年9月7日府建都字第0930180124號函及高雄縣鳳山市公所核發之使用分區證明書附於原處分卷可憑，並該土地於繼承時亦可申請建築使用，復為原告所是認，揆之前開規定，系爭土地於繼承時，早已可依其編定之住宅區使用，自無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及財政部83年11月29日台財稅第830625682號函釋之適用而得免徵遺產稅。再者，司法院釋字第566號解釋，係揭示向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編定為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦得依75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅，與此意旨相反之相關規定（73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段）及函釋（財政部73年11月8日台財稅第62717號函）均屬違憲，應不再適用而言。換言之，該號解釋旨在闡明家庭農場之「農業用地」，縱經編定為非農業使用之土地，除不得供其他用途之使用外，依土地法第83條規定，土地於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用；故對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前，依法編定為非農業使用之土地，而於被繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦得適用89年修正前農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅，不受73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括繼承或贈與時已依法編定非農業使用者在內」之限制。是以，農業用地經變更使用為非農用者，僅於所定使用猶豫期限內，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產或贈與稅。惟查，本件如前所述，系爭土地於62年間已經鳳山市擴大都市計畫案變更為住宅區土地時，該都市計畫已具有細部計畫實施內容，並未就系爭土地另行訂定使用猶豫期限，則系爭土地之使用編定於該「擴大都市計畫」案發布時即告變更確定，而變更為「非農業用地」甚明，此外，原告也未能舉證系爭土地由農業用地變更編定為住宅區，係有使用期限之限制情形，即與前揭司法院解釋所指意旨顯不相侔。是原告主張系爭土地是否為農業用地應僅就其實際使用情形而定，至其使用編定並非所問，本件依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第3條第10款以及司法院釋字第566號解釋，應得免徵遺產稅，被告原遺產稅核定有適用法令錯誤之違法，應准予退稅云云，顯係誤解，委不足採。況且，原告於85年3月13日申報遺產稅，就系爭土地未經核定列入農業用地扣除額部分並未提起行政救濟，至其餘爭執應列入農地扣除額之土地部分，雖曾循序提起行政訴訟，然亦經最高行政法院於91年4月25日以91年度判字第592號判決確定，是原遺產稅核課處分之確定日期已在92年9月6日司法院釋字第566號解釋作成之前，則司法院釋字第566號解釋自非上開遺產稅核課處分及原判決當時有效之司法院大法官解釋，原告復非聲請大法官解釋之當事人，則其援引司法院釋字第566號解釋作為本件遺產稅核課處分適用法令錯誤之依據，亦有未合。又原告主張既非可採，則被告是否誤引85年4月17日始修正之遺產及贈與稅法施行細則第11條作為其否准退稅之依據，即與本件結果不生影響，原告以此爭執被告適用法令錯誤，應予退稅云云，即自非可取。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告就原告所為退還系爭遺產稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為判決撤銷，並請求被告應作成退還原告360,015,686元，及自繳納日起至退還日止按稅捐稽徵法第38條第2項規定加計之利息之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張於本院判決之結果，並無影響，爰不一一論述。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠