高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第六六０號

原告

甲○○

訴訟代理人

吳政遇 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年六月五日台財訴字第０九五００一七五七一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年二月十一日將其所有坐落台南市安南區○○段（下稱新淵段）一六三、一六三之一、一六三之三、一六五及一六五之一地號計五筆應稅地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一／九００００，並於八十九年二月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）三六五元；又原告亦於八十九年二月十一日將同區○○段（下稱海前段）一八七、一九九及二０一地號三筆公共設施保留地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一二五三０／八００００、一六八八０／八００００、一七五七三／八００００、一六八九九／八００００及一三六六一／八００００，將海前段一九五及一九五之二地號二筆公共設施保留地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一五七０一／八００００、一九二九一／八００００、八六五五／八００００、一九三一四／八００００及一五六一二／八００００，並於八十九年二月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額五、八一三、一０六元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；嗣八十九年三月十三日原告經由上開共有土地分割，使吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明分別取得新淵段一六五、一六三、一六三之一、一六三之三及一六五之一地號五筆應稅地應有部分全部，原告則取得海前段

一八七、一九五、一九五之二、一九九、二０一地號五筆公共設施保留地全部。原告又於八十九年四月五日將其所有新淵段一六五之三、一六五之四及一六三之二地號三筆應稅地贈與其三子吳英文及其孫吳朝禧應有部分各一／九００００，並於八十九年四月八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額九十元；且原告亦於八十九年四月五日將海前段一九九地號公共設施保留地贈與其三子吳英文及其孫吳朝禧應有部分各四八六六四／九００００及一九八四二／九００００，並於八十九年四月八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額四、０七七、０五八元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；另吳英文於八十九年五月二日將新淵段一六五之三、一六五之四及一六三之二地號等三筆應稅地出售予吳朝福、吳朝財及吳家和應有部分各一／三六００００，將海前段一九九地號公共設施保留地出售予吳朝福、吳朝財及吳家和應有部分各三八八八／九００００、一０二五一／九００００及一０二五一／九００００；嗣八十九年五月十九日原告經由上開共有土地分割，使吳英文取得新淵段一六五之四地號應稅地全部，吳朝禧取得新淵段一六五之三地號應稅地全部，吳朝福、吳朝財及吳家和取得新淵段一六三之二地號應稅地應有部分各一四三四八／九００００、三七八二六／九００００及三七八二六／九００００，原告則取得海前段一九九地號公共設施保留地全部。經被告所屬安南稽徵所查獲，乃以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按新淵段一六三、一六三之一、一六三之三、一六五、一六五之一地號五筆應稅地應有部分各八九九九五／九００００（扣除已申報贈與應有部分五／九００００）及新淵段一六五之三、一六五之四、一六三之二地號等三筆應稅地應有部分各八九九九八／九００００（扣除已申報贈與應有部分二／九００００）之公告土地現值一０、六八九、九三七元，加計八十九年度前次核定贈與額一一、０六八、四三九元，核定八十九年度贈與總額二

一、七五八、三七六元，贈與淨額一０、八六八、二一二元，應納稅額一、九四二、三０五元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）不當解釋遺產及贈與稅法課稅要件之規定，有違租稅法定主義：按租稅乃侵害人民財產權最嚴重的國家行為之一，是稅捐之核課與徵收，必須有嚴格之法律依據，僅於具體的行為合致於稅法預設的構成要件時，始可向人民稽徵稅捐，此即所謂之租稅法定主義。查遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」是課徵贈與稅之前提要件以財產之無償移轉為判準，殆與民法之「贈與」採取相同之概念，然按共有物之原物分割，依通說見解其性質上為共有人間應有部分之交換，核屬買賣或互易等有償之法律行為。本件原處分以原告所為屬取巧安排而移轉財產，然究竟原告何等行為符合贈與之要件原處分則未見說明，究其實乃贈與與共有物分割，其性質截然可分，不論依如何之實質認定或經濟觀察法，欲強將共有物分割行為解釋成贈與行為，均無法加以圓滿說明，是以，原處分認為本件應適用遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，按諸租稅法律主義，實相違背，更甚者，尚與整體之法律秩序不相協調，造成法律適用之困擾，是原處分顯然不當擴大解釋遺產及贈與稅法之贈與概念，而違反憲法第十九條規定要求之租稅法律主義，自應予以撤銷。

（二）原告所為係合法節稅行為：

⑴原告所移轉之土地均係原本即屬自有之土地，僅因其後部分土地被政府畫為公共設施保留地，而無法利用，此與為達避稅目的而自他人之手收購公設地以避稅之情形有別，按都市計畫法既賦予公設地所有人租稅之優惠，則所有人以自有之公設地作租稅規劃豈有非難之可能性，若認依民法、都市計畫法、土地法等相關法律都合法，獨依稅法則認為係不合法之租稅規避，則相關法律間之衝突如何協調？

⑵或謂「稅捐規避」係利用稅法所未預定之異常的法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的，而「節稅」則是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。惟查，原告為共有土地分割時，並未違反任何法令之規定，且鑑於都市計畫法第五十條之一規定，乃因土地所有人長期受公益之特別犧牲，而有鉅額之土地價值的損失，賦予其稅捐之特別優惠，則土地所有人基於減免稅捐之目的而為租稅規劃之安排，正與其立法目的相符，這也是國家未盡損失補償義務之代價，自應認屬合法之節稅行為，而與購買他人公共設施保留地，本身並未受公益特別犧牲，純為規避稅捐之情形，不可同日而語。若認原告所為係屬合法之租稅規劃，則其一連串之行為即非屬異常之法形式，反之，若先認定原告所為係以避稅為目的，則自會認為原告一連串之贈與及合併分割之行為構成非常規之異常法律安排，惟如此認定則有倒果為因之失，顯不足採取。

⑶縱為避免濫用私法自由，而有防杜租稅規避的必要，仍需於稅法規定之範圍內為之，始符合憲法保障人民財產權的意旨，蓋「租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用之原則」（陳敏，政大法學論叢第二十六期）。關於此，遺產及贈與稅法已於第五條制定「以贈與論」的條款，以作為防杜租稅規避的規定，執法機關適用法律時自應恪遵之，而不應創造法律所無之限制以侵害人民之財產權，故原處分機關以原告所為係規避贈與稅之脫法行為，要屬無據。

⑷另所謂「稅法所預定之方式」其意涵為何？按稅法僅在規定課稅實體要件與程序要件，並無預定或指示人民應採取何種交易模式的意思，且究竟移轉多少應有部分、如何之共有狀態始為常態，並無明確之標準，若欲以租稅規避的理由否定人民的租稅規劃，勢必需有更具體且合法之理由，否則即容易導致稽徵機關之恣意。

⑸再者，所謂以「先贈與公共設施保留地再以合併分割之方式，達成贈與應稅地予子女之目的，以此相同之經濟效果，隱藏『一般人』贈與土地時應納之贈與稅」云云，惟按一般人之土地並未受政府畫為公共設施保留地，並無受因公益而特別犧牲之情形，二者本難以比擬，故應難憑此認為原告之所為超越都市計畫法第五十條之一之立法目的，而否定原告之租稅規劃權利。

（三）財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函有違實質課稅、公平課稅原則：

⑴所謂實質課稅原則，是否有其適用本有爭論，或謂「此係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題，蓋租稅規避行為在現實上極難判別，如法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法安定性及法律可預測性將遭到極度破壞。」（參孫森焱，司法院釋字第四二０號不同意見書）；「縱依實質課稅原則稽徵案件，亦應以行政規則設定認定之類型化標準，且具備明確性」（參蘇俊雄，司法院釋字第五００號不同意見書）。

⑵司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號、第五六五號等號解釋雖曾用「實質課稅」、「公平課稅」的概念解釋稅法的規定，然查，司法院釋字第四二０號解釋認為是否以有價證券買賣為專業，應就營利事業實際營業情形為定，不以登記項目為準；司法院釋字第四六０號認供神壇使用之建物非屬土地稅法所稱之自用住宅；司法院釋字第四九三號認為營利事業免計入所得額課稅之收入其相關成本費用難以投入成本比例為準，而以收入比例為基準之計算方式合憲；司法院釋字第五００號認為向會員收取之會費或保證金，不因其用語，若符合銷售貨物或勞務性質之對價仍屬營業稅法之課稅標的等等，均圍繞在稅法法條之文義而作客觀探求，均未超出法條文義的界限，更甚者，司法院釋字第四二０號、第五００號解釋明揭：租稅事項之解釋依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之，但仍應本於租稅法律主義之精神為之。明白揭示所謂實質課稅之公平原則需以租稅法律主義為界限。

⑶即行政法院歷來之見解亦以實質課稅原則，不得添加稅法所無的限制，或超出稅法文義的可能範圍，而牴觸租稅法律主義之要求（參最高行政法院九十一年度判字第一四八二號；鈞院九十一年度訴字第五三九號判決）。

⑷反觀本件原處分所據以作為核課依據之上開財政部函示，將共有物分割行為納入贈與的概念內，所稱「實質贈與」之認定方式，顯然無限制地擴張贈與概念而有濫用實質課稅原則之情形，本件情形，原告所為之行為並不在遺產及贈與稅法規定之贈與概念之射程範圍內，原處分據以課徵贈與稅實有違誤。

（四）財政部上開函釋有違稅法明確性及租稅法定主義之要求：按憲法第十九條及第二十三條規定明揭租稅法定原則及法律保留原則，財政部上開函釋係將二組以上原本不符合遺產及贈與稅法要件的行為聯結後，始推論出當事人有贈與之目的，其實質是在擴張解釋遺產及贈與稅法第四條第二項之適用範圍，然如此解釋結果雖可增加國庫稅收，或許尚符公平之要求，但其犧牲者是整體法秩序之失調，而使法律失去可預測性，法治主義於此可謂破壞殆盡，如此削足適履破壞整體法秩序及侵害人民合理之期待利益，難謂無違租稅法律主義及法安定性及牴觸法律保留原則，應核與母法規定之意旨不符，鈞院本得自行表示其法律意見，不受拘束（司法院釋字第一三八號及第二一六號解釋參照），爰請求拒絕予以援用該函釋。

（五）財政部上開函釋有違信賴保護原則：

⑴按都市計畫法第五十條之一增定實施以來，眾多擁有公共設施保留地的人民即以與本件相同之方式進行租稅規劃，其案例不勝枚舉，十幾年來均未有稽徵機關發單課稅之案例存在，迨財政部上開九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布後，才開始追徵贈與稅，然既有國家公布都市計畫法的規定及長期以來未核課贈與稅的行為在先，且累積一定之長期間而形成諸多數不清之案例，又至少在上開財政部函釋發布前此等行為係出諸合法之租稅規劃之目的，有其值得保護之信賴利益存在，應符合信賴保護原則之要件，乃財政部上開函釋公布時未加以考慮，逕以溯及適用，良有未當。

⑵財政部上開函釋以核課期間經過與否來決定是否應予補稅，惟按若該函釋所指情形係應課贈與稅之行為，則自應全部予以課稅始符公平原則，乃稽徵機關竟放任該等漏稅行為十幾年而不予課徵，損害國家稅收至鉅，則財政部如何自圓其說。實則財政部解釋公布前，稽徵機關並非不作為而放任人民任意逃漏稅捐，而是無法律依據，稽徵機關無法向人民課稅，待財政部上開函釋後始取得依據而開始向人民追繳，如此能謂無溯及既往及無損害信賴利益之保護乎。

⑶又前揭財政部函釋就違章部分規定基準日（九十二年七月一日）前之行為僅補稅而免予處罰，基準日後始併科罰鍰，並非係因是類案件在上開財政部令釋發布前，納稅義務人主觀上有誤認為合法，或誤信代書之安排者，而從寬予以處置，其實際意義是財政部亦認識此類案件確實有信賴保護之問題，否則若依司法院釋字第二八七號解釋之意旨，及公平、實質課稅原則，自應一律予以補稅及裁罰，何能作如此差別待遇呢。

⑷另本件情形在辦理贈與土地及嗣後分割土地時，稽徵機關均知情，僅因其時上開財政部函尚未發布，故而未予課稅，按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」有最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決可參，本件情形並非稽徵機關未於贈與行為發生時發現課稅之事實，而係對於同一土地分割之事實，因財政部函解釋公布前後，而有不同之評價，既非新發現之課稅基礎事實，揆諸前揭最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決意旨之反面解釋，自應保護人民之信賴利益。

⑸綜據上述，原告實有值得保護之信賴利益，財政部函釋時本可採取一過渡期間條款，讓人民選擇保持贈與狀態而符合課徵贈與稅之要件或選擇回復原狀之機會，既可杜絕逃漏稅，又可使人民信服，乃財政部不此之圖，而強制溯及適用，實非正當之行政行為。

（六）財政部上開函釋有違誠信原則：原告在進行本件節稅規劃時，有主動向被告機關所屬安南稽徵所詢問此等行為於遺產及贈與稅法上之評價如何，稽徵所表示法無禁止，自可辦理，嗣安南稽徵所復就此問題向財政部請求解釋，但財政部遲至九十二年才為函釋，然在財政部函釋前稽徵機關既未停止原告辦理本件事實，或採取避免造成人民損害之行政作為，財政部函釋時亦未考量至此，迨系爭函釋發布後，又突而要向人民課稅，難謂非對人民之突襲，實有違行政行為應遵循之誠信原則。

（七）本件實應是立法的問題，而非解釋的問題：按遺產及贈與稅法對於贈與概念的定義並無不明確之處，若都市計畫法對於公共設施保留地之優惠措施規定有不完足處，而有造成租稅規避情形，自應修改相關規定以補救之，蓋租稅規避行為本身即是利用立法者制定稅法時的不周全，所產生無意識的規範漏洞，故而係發生於法律解釋的窮盡之處，無法透過法律解釋填補之（陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握），財政部及其他稅法適用機關均應在法定原則下才可據以解釋稅法，逾此範圍則應是修法問題，租稅規避的防杜，採用的毋寧是忠於法律的稅法觀察法為之，然租稅漏洞的填補則為立法者的權責，非稅法適用者所得越俎代庖。乃財政部函釋未意識到此問題，竟以逸脫法律文義界限外之含義解釋諸如原告本件事實之行為，而造成爭訟盈庭，實有違憲法要求之法律保留原則，觀諸行政法院近年來所收之類似案件可謂不勝枚舉，難謂上開函釋不是一製造訟源之不當函釋。

（八）綜上所述，本件原處分所依據之財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋實有違法及不當之處，而原處分據以向原告課稅，自亦不當，訴願決定未詳推究，持相同論見，同有可議，故請將原處分及訴願決定均予撤銷。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十五條所規定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」為財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令所釋示。

（二）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（三）次查都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分建地及極大部分公共設施保留地贈與其子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明，形成原告與吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明等六人共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小應有部分之建地及極大應有部分公共設施保留地贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅四五五元因而免徵贈與稅，然其子及其孫卻已取得該建地之共有人地位，造成原告父子及其孫等六人共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而原告父子及其孫等六人再以協議分割之方式，終致吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小應有部分之建地及極大應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子、孫間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子及其孫之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。（以上法律見解部分節錄自鈞院九十四年度訴字第五五六號判決書）

（四）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０號、第四九六號及第五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於八十九年二月十一日先贈與新淵段一六三、一六三之一、一六三之三、一六五、一六五之一地號等五筆應稅地極小部分應有部分及海前段一八七、一九五、一九五之二、一九九、二０一地號等五筆公共設施保留地大部分應有部分予其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和、吳佳明，嗣八十九年三月十三日經由上開共有土地分割，使吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和、吳佳明分別取得新淵段一六五、一六三、一六三之一、一六三之三、一六五之一地號等五筆應稅地全部，原告則取得海前段一八七、一九五、一九五之二、一九九、二０一地號等五筆公共設施保留地全部。原告又於八十九年四月五日將其所有新淵段一六五之三、一六五之四、一六三之二地號等三筆應稅地極小部分應有部分及海前段一九九地號公共設施保留地大部分應有部分贈與吳英文、吳朝禧，吳英文另於八十九年五月二日將新淵段一六五之三、一六五之四、一六三之二地號等三筆應稅地極小部分應有部分及海前段一九九地號公共設施保留地大部分應有部分出售予吳朝福、吳朝財及吳家和，嗣八十九年五月十九日原告經由上開共有土地分割，使吳英文取得新淵段一六五之四地號應稅地全部，吳朝禧取得新淵段一六五之三地號應稅地全部，吳朝福、吳朝財及吳家和取得新淵段一六三之二地號應稅地應有部分各一四三四八／九００００、三七八二六／九００００及三七八二六／九００００，原告則取得海前段一九九地號公共設施保留地全部，其經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之海前段一八七、一九五、一九五之二、一九九及二０一地號等五筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之新淵段一六三、一六三之一、一六三之三、一六

五、一六五之一、一六五之三、一六五之四及一六三之二地號等八筆應稅地予吳英文、吳朝福、吳朝財、吳朝禧、吳家和及吳佳明等六人，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告依首揭規定，按新淵段一六三、一六三之一、一六三之三、一六五、一六五之一地號等五筆應稅地應有部分八九九九五／九００００（扣除已申報贈與應有部分五／九００００）及新淵段一六五之三、一六五之四、一六三之二地號等三筆應稅地應有部分八九九九八／九００００（扣除已申報贈與應有部分二／九００００）公告土地現值，核定本次贈與總額一０、六八九、九三七元，並無不合。

（五）末查首揭財政部令釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，所訴洵無足採。

（六）綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回之。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋明確在案。

二、經查，原告於八十九年二月十一日將其所有坐落台南市○○區○○段一六三、一六三之一、一六三之三、一六五及一六五之一地號計五筆應稅地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一／九００００，並於八十九年二月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額三六五元；又原告亦於八十九年二月十一日將同區○○段一

八七、一九九及二０一地號三筆公共設施保留地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一二五三０／八００００、一六八八０／八００００、一七五七三／八００００、一六八九九／八００００及一三六六一／八００００，將海前段一九五及一九五之二地號二筆公共設施保留地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一五七０一／八００００、一九二九一／八００００、八六五五／八００００、一九三一四／八００００及一五六一二／八００００，並於八十九年二月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額五、八一三、一０六元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；嗣八十九年三月十三日原告經由上開共有土地分割，使吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明分別取得新淵段一六五、一六

三、一六三之一、一六三之三及一六五之一地號五筆應稅地應有部分全部，原告則取得海前段一八七、一九五、一九五之二、一九九、二０一地號五筆公共設施保留地全部。原告又於八十九年四月五日將其所有新淵段一六五之三、一六五之四及一六三之二地號三筆應稅地贈與其三子吳英文及其孫吳朝禧應有部分各一／九００００，並於八十九年四月八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額九十元；且原告亦於八十九年四月五日將海前段一九九地號公共設施保留地贈與其三子吳英文及其孫吳朝禧應有部分各四八六六四／九００００及一九八四二／九００００，並於八十九年四月八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額四、０七七、０五八元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；另吳英文於八十九年五月二日將新淵段一六五之三、一六五之四及一六三之二地號等三筆應稅地出售予吳朝福、吳朝財及吳家和應有部分各一／三六００００，將海前段一九九地號公共設施保留地出售予吳朝福、吳朝財及吳家和應有部分各三八八八／九００００、一０二五一／九００００及一０二五一／九００００；嗣八十九年五月十九日原告經由上開共有土地分割，使吳英文取得新淵段一六五之四地號應稅地全部，吳朝禧取得新淵段一六五之三地號應稅地全部，吳朝福、吳朝財及吳家和取得新淵段一六三之二地號應稅地應有部分各一四三四八／九００００、三七八二六／九００００及三七八二六／九００００，原告則取得海前段一九九地號公共設施保留地全部。經被告所屬安南稽徵所查獲，乃以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按新淵段一六三、一六三之一、一六三之三、一六五、一六五之一地號五筆應稅地應有部分各八九九九五／九００００（扣除已申報贈與應有部分五／九００００）及新淵段一六五之三、一六五之四、一六三之二地號等三筆應稅地應有部分各八九九九八／九００００（扣除已申報贈與應有部分二／九００００）之公告土地現值一０、

六八九、九三七元，加計八十九年度前次核定贈與額一一、０六八、四三九元，核定八十九年度贈與總額二一、七五八、三七六元，贈與淨額一０、八六八、二一二元，應納稅額

一、九四二、三０五元等情，為兩造所不爭執，並有原告前述贈與稅申報書、前述土地登記申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告八十九年度贈與稅繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。

三、本件原告雖訴稱：被告不當解釋遺產及贈與稅法課稅要件之規定，有違租稅法定主義及稅法明確性之要求；本件原處分以原告所為屬取巧安排而移轉財產，然究竟原告何等行為符合贈與之要件原處分則未見說明，究其實乃贈與與共有物分割，其性質截然可分，不論依如何之實質認定或經濟觀察法，欲強將共有物分割行為解釋成贈與行為，均無法加以圓滿說明，是以，原處分認為本件應適用遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，按諸租稅法律主義，實相違背，而原告所為係合法節稅行為，蓋原告所移轉之土地均係原本即屬自有之土地，僅因其後部分土地被政府畫為公共設施保留地，而無法利用，此與為達避稅目的而自他人之手收購公設地以避稅之情形有別；故財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函有違實質課稅、公平課稅原則及信賴保護原則及誠信原則，應將訴願決定及原處分予以撤銷云云，資為論據。

四、查本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳家明，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：

（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（二）再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以九十二年四月九日台財稅第０九一０四五六三０六號函釋在案，而該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日解釋令公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又財政部前揭函釋屬行政規則，而行政規則之性質若屬於對規範之解釋性者，而當行政機關違背此類行政規則時，則其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，故而該類行政規則具有間接對外效力，行政程序法第一百六十條遂規定，屬於解釋性及裁量性之行政規則除下達外，並應登載於政府公報，俾公眾得以知悉（參照吳庚著「行政法之理論與實用」第三００頁，增訂九版）。再者，財政部前揭函釋對於利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為之人民，均一體適用，並無為任何差別待遇，核與行政程序法第六條之平等原則無違。是原告主張：本件原處分所據以作為核課依據之上開財政部函示，將共有物分割行為納入贈與的概念內，所稱「實質贈與」之認定方式，顯然無限制地擴張贈與概念而有濫用實質課稅原則之情形，違反公平課稅原則云云，非屬有據。

（三）又查，原告於八十九年二月十一日將其所有坐落台南市○○區○○段一六三、一六三之一、一六三之三、一六五及一六五之一地號計五筆應稅地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一／九００００，並於八十九年二月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額三六五元；又原告亦於八十九年二月十一日將同區○○段一八七、一九九及二０一地號三筆公共設施保留地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一二五三０／八００００、一六八八０／八００００、一七五七三／八００００、一六八九九／八００００及一三六六一／八００００，將海前段一九五及一九五之二地號二筆公共設施保留地贈與其三子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明應有部分各一五七０一／八００００、一九二九一／八００００、八六五五／八００００、一九三一四／八００００及一五六一二／八００００，並於八十九年二月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額五、八一三、一０六元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；嗣八十九年三月十三日原告經由上開共有土地分割，使吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明分別取得新淵段一六五、一六三、一六三之

一、一六三之三及一六五之一地號五筆應稅地應有部分全部，原告則取得海前段一八七、一九五、一九五之二、一

九九、二０一地號五筆公共設施保留地全部。原告又於八十九年四月五日將其所有新淵段一六五之三、一六五之四及一六三之二地號三筆應稅地贈與其三子吳英文及其孫吳朝禧應有部分各一／九００００，並於八十九年四月八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額九十元；且原告亦於八十九年四月五日將海前段一九九地號公共設施保留地贈與其三子吳英文及其孫吳朝禧應有部分各四八六六四／九００００及一九八四二／九００００，並於八十九年四月八日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額四、０七七、０五八元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；另吳英文於八十九年五月二日將新淵段一六五之三、一六五之四及一六三之二地號等三筆應稅地出售予吳朝福、吳朝財及吳家和應有部分各一／三六００００，將海前段一九九地號公共設施保留地出售予吳朝福、吳朝財及吳家和應有部分各三八八八／九００００、一０二五一／九００００及一０二五一／九００００；嗣八十九年五月十九日原告經由上開共有土地分割，使吳英文取得新淵段一六五之四地號應稅地全部，吳朝禧取得新淵段一六五之三地號應稅地全部，吳朝福、吳朝財及吳家和取得新淵段一六三之二地號應稅地應有部分各一四三四八／九００００、三七八二六／九００００及三七八二六／九００００，原告則取得海前段一九九地號公共設施保留地全部，業如上述。本件原告於三個月之短時間內，就上開系爭土地藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明，而形成原告分別與吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明共有各該系爭公共設施保留地及建地之共有人關係後，繼而再以協議分割之方式由吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得建地所有權之全部，至為顯然。

（四）復按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告所為上開贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告分別贈與應課贈與稅之建地部分予其子吳英文、其孫吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明因其贈與之應有部分微小，價值甚微；然原告贈與吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明之公共設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告本次贈與建地及公共設施保留地之結果，繳納極少之贈與稅；又經此安排已使吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得之系爭共有之公共設施保留地之價值，幾乎相當於原告所有之建地價值，此觀原處分卷附土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，先使吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得相當於原告保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告分別與吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明再藉由上開土地之合併分割，使吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之建地。要言之，原告藉與吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用分別贈與公共設施保留地予吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，吳英文、吳朝福、吳朝財、吳家和及吳佳明係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

（五）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。查本件贈與日期分別為八十九年三月十三日及同年五月十九日，依首揭規定計算其核課期間係自八十九年四月十三日起至九十六年四月十二日止及八十九年六月十九日起至九十六年六月十八日止，而被告事後於九十四年二月核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條之規定無違，自屬有據。

（六）至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第八條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：（一）信賴基礎：國家行為。（二）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。（三）信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。又按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此有最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決可參，況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部前揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，有違行政程序法第八條誠信及信賴保護原則之規定，仍無足採。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按新淵段一六三、一六三之一、一六三之三、一六五、一六五之一地號五筆應稅地應有部分各八九九九五／九００００（扣除已申報贈與應有部分五／九００００）及新淵段一六五之三、一六五之四、一六三之二地號等三筆應稅地應有部分各八九九九八／九００００（扣除已申報贈與應有部分二／九００００）之公告土地現值一０、六八九、九三七元，加計八十九年度前次核定贈與額一一、０六八、四三九元，核定八十九年度贈與總額二一、七五

八、三七六元，贈與淨額一０、八六八、二一二元，應納稅額一、九四二、三０五元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵