高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第七七九號

　　　　　　　　　　　　　　九

原告

南仁湖育樂股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

林億彰會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年六月三十日台財訴字第０九五００一二七四八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報應納稅額為新臺幣（下同）六、二六四、四四二元，符合促進產業升級條例第七條規定之可抵減餘額為三五、九六六、六五０元，並列報以八十七年度投資抵減留抵稅額餘額六、二六四、四四二元抵減九十一年度應納稅額六、二六四、四四二元，九十一年度尚未抵減留抵稅額為五、０七三、０六八元。被告初查核定原告九十一年度應納稅額為六、二六七、一三三元，可抵減稅額餘額為三五、九

七七、六六一元（全屬八十七年度取得），核定以原告八十七年度投資抵減留抵稅額六、二六七、一三三元抵減原告九十一年度應納稅額六、二六七、一三三元，核定原告八十七年度尚未抵減留抵稅額為二九、七一０、五二八元，因已屆最後可抵減年度而歸於消滅；被告並以原告申報其九十一年度新增取得投資抵減稅額五、０七三、０六八元，業已抵減原告九十年度之應納稅額，乃核定原告九十一年度尚未抵減留抵稅額為０元。原告以被告核定之九十年度及九十一年度營利事業所得稅核定通知書未告知調整投資抵減年序，至原告於收受被告九十二年度營利事業所得稅核定通知書，具有應補繳稅款，經原告向被告詢問，始知悉上開情事，乃向被告申請更正被告核定九十一年度未抵減留抵稅額餘額，被告否准其所請。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成准予更正原告九十一年度尚未抵減之投資抵減留抵稅額為新台幣五、０七三、０六八元之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、依促進產業升級條例第七條以及公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區適用投資抵減辦法第四條第一項規定，原告於可供抵稅之投資金額之五年抵稅期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，原告自有選擇權：

（一）促進產業升級條例第七條第一項之規定：為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定投資額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額百分之二十範圍內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。復依公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區適用投資抵減辦法第四條第一項規定：公司投資於第二條所規定地區，並符合前條規定者，得就其投資計畫所購置符合前條規定之機器、設備及建築物總金額，按下列規定之抵減率，自投資計畫完成當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。另按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第四九六號解釋在案。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。前揭促進產業升級條例第七條第一項既規定公司得以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則原告即有選擇是否以其投資抵減金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇於發生當年度供抵減稅額，而發生當年度（第一年度）依法可以抵減之稅額（應納營利事業所得稅額百分之五十為限）又不能將可供抵稅之投資抵減金額加以抵減完畢時（即所謂當年度不足抵減），亦即可供抵稅之投資抵減金額仍有剩餘時，得在以後四年度內繼續供抵減稅額；如其選擇不於發生當年度抵減稅額，該投資抵減金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢，亦應仍得在以後四年度內供抵減稅額。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。依此文義解釋，於可供抵稅之投資抵減金額之五年抵減期間，又新發生可供抵稅之投資抵減金額，則該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，原告亦有選擇權，此證諸九十四年八月十八日最高行政法院九十四年度判字第一二七八號及九十四年九月二十二日最高行政法院九十四年度判字第一四八八號有關促進產業升級條例第六條抵減年序爭議之判決，亦做類似如上所述之認定。

（二）原告於申報九十一年度營利事業所得稅時，原列報以八十七年度留抵稅額抵減九十一年度之應納稅額，惟被告逕將原告九十年度新增之促進產業升級條例第七條之投資抵減

五、０七三、０六八元於核定九十年度營利事業所得稅時先行全數抵減，致被告九十一年度核定尚未抵減留抵稅額為０元，影響原告九十二年度抵減金額及應納稅額，損及法律賦予原告抵稅之選擇權利。

二、九十一年度及九十年度營所稅核定通知書並未告知核定投資抵減年序，違反財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函及行政程序法之規定，行政救濟申請法定屆滿期間，應自收到補正函日起算。依前揭財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函釋意旨略以：「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依其查核結果，填具核定通知書送達納稅義務人時，除載明法令依據外，應明示調整所得之理由，以免納稅義務人不服其核定提起行政救濟時，誤列項目，影響權益。」另依行政程序法第五條規定：「行政行為內容應明確。」及第九十六條規定「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：一、處分相對人．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。．．．」被告於核定原告九十一年度及九十年度營利事業所得稅時，並未於核定通知書上告知已核定調整投資抵減年序及其相關之調整依據及法令說明，迄至原告收到九十二年度營利事業所得稅核定通知書，因有應補繳稅款，而向被告詢問時，方始知情，被告之做法與財政部解釋函令、行政程序法第五條及第九十六條之規定有違。原告業就九十一年度營利事業所得稅核定案件，向被告申請更正，被告以九十五年一月四日南區國稅審一字第０九四００四二三二六號函復原告，並補正相關之調整依據及法令說明（原告於九十五年一月六日收到）。是依行政程序法第一百十四條第三項規定：「當事人因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算。」原告行政救濟申請法定屆滿期間應自原告收到被告之補正函日起算。綜上所述，請求撤銷原處分及訴願決定，被告並應作成回復原告九十一年度尚未抵減留抵投資抵減稅額為五、０七三、０六八元之行政處分等語。

乙、被告答辯意旨則謂：

一、按「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定投資額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額百分之二十範圍內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；『當年度』不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。前項地區、產業別、投資額、僱用員工人數、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」及「公司投資於第二條所規定地區，並符合前條規定者，得按其投資計畫購置全新供生產或營業用之機器、設備及建築物總金額百分之二十範圍內，抵減『投資計畫完成當年度』應納營利事業所得稅額，『當年度』不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第七條及公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區適用投資抵減辦法第四條第一項所規定。次按「二、依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，．．．抵減之」為財政部八十八年九月二十三日台財稅第八八一九四五八００號函釋在案。

二、關於投資抵減規定，首見於已廢止六十九年十二月三十日公布之獎勵投資條例第十條規定：「為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之十至百分之十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」該條文於七十三年十二月三十日曾修正增列「前項每一年度抵減金額以不超過該事業當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額不在此限。」查修正內容，除擴大投資抵減率之上下限，增加適用彈性外，另基於公平納稅原則，並建立業者負擔社會成本之概念，增訂每一事業各年度內可抵減之限制，故有抵減發生年度可抵減稅額無法抵減完畢情形，如連續數個年度均有新增抵減稅額未使用完畢留抵至以後年度時，抵減稅額適用順序上，實務上乃以最久發生可抵減稅額先抵減當年度應納稅額，在最久發生可抵減稅額如已達當年度應納稅額之半數，即不得再以當年度及其他前年度可抵減稅額抵減應納稅額。嗣後，促進產業升級條例為因應獎勵投資條例施行屆滿，而於七十九年十二月二十九日制定公布，其第六條仍延續獎勵投資條例第十條之立法意旨，並增訂第七條「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定投資額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額百分二十範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．。」實務上亦以最久發生可抵減稅額先抵減當年度應納稅額，如有不足，再以其他次久發生年度之可抵減稅額抵減，惟第七條並無抵減應納稅額半數之限制。

三、投資抵減之立法意旨固為政府以投資抵減之租稅優惠達到鼓勵投資意願；然基於公平納稅之原則，租稅優惠並非係全無限制，而營利事業當年度發生之投資抵減金額應先行抵減當年度應納稅額，其有餘額者，方得於以後年度抵減之，此於首揭法條條文及其適用投資抵減辦法之規定甚明。又同條文規定公司「得」按其投資於法定項目之支出金額，在一定限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，係指公司「得」選擇該等支出金額是否適用投資抵減之規範。倘若選擇適用上開投資抵減規定時，則投資支出金額可按一定限額抵減「投資計畫完成當年度」應納營利事業所得稅額，「當年度」不足抵減時，始具遞延抵減權利；若否，該等支出僅以成本或費用科目列支，並非公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利。

四、促進產業升級條例第七條規定為「．．．得按其投資金額百分之二十範圍內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；『當年度』不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．。」條文文字既為「抵減『當年度』應納營利事業所得稅」，與實務上施行之抵減順序有所不同，為統一解釋，財政部於八十八年九月二十三日台財稅字第八八一九四五八００號函釋，應先就當年度發生投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前四個年度為抵減餘額抵減應納稅額。促進產業升級條例第七條與第六條之條文文字相同，應做同一解釋。上開函釋係財政部本於財稅主管機關地位，為執行稅法規定所訂頒裁量基準，性質上屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款之行政規則，與促進產業升級條例之規範意旨並無違反。類此情形，如司法院釋字第五０六號解釋，其解釋文有．．．主管機關本於職權為執行有關稅法規定所為必要之釋示，符合法規之意旨與法律之規範目的，於憲法第十九條之租稅法律主義亦無牴觸云云。

五、財政部八十八年九月二十三日台財稅字第八八一九四五八００號函釋，廢止以往依行政慣例之抵減順序，參照司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋，及稅捐稽徵法第一條之一從新從輕之規定，有信賴保護原則適用，應採取補救措施，避免影響其依法所取得之抵稅權利。換言之，本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報應納稅額以八十七年度留抵之可抵減稅額抵減，係按行政慣例計算抵減順序。財政部上開函釋既於八十八年九月二十三日發布，八十八年度營利事業所得稅結算申報案件即已適用，而本件爭點為「九十年度及九十一年度」之投資抵減，故無上述應採補救之情事。

六、另依「促進產業升級條例部分條文審查通過條文對照表」第六條修正「說明」欄（立法院公報第九十二卷第五期院會紀錄，第六七五頁），「．．．上述解釋函令（即首揭財政部函釋）造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第六條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅，俾使公司投資抵減餘額不受抵減年序之限制。」同條例第七條修正「說明」欄，「修正理由同第六條」，上開係為明白闡述修正前原條文抵減年序之限制，可能形成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額無法使用而失權之情形。顯見行為時促進產業升級條例第七條規定已有抵減年序之限制自明。再者，參照修正案提案委員意見（公報第六七四頁），「鑑於促進產業升級條例第六條、第七條及第八條對於公司或個人股東申請投資抵減時，均規定稅額『應先抵減當年度應納營利事業所得稅額』或綜合所得稅額，『當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之』．．．，爰提出促進產業升級條例第六條、第七條及第八條修正草案，明訂公司或個人適用投資抵減優惠時，得自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額，以符實際需要。」益證行為時促進產業升級條例第七條已規定稅額「應先抵減當年度應納營利事業所得稅額」及「當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之」，行為時法已有限制各年度投資抵減稅額之順序甚明。故被告否准原告申請重行核定九十年度及九十一年度投資抵減金額的抵減年序，並無不合等語。

理由

一、按「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定投資額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額百分之二十範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。前項地區、產業別、投資額、僱用員工人數、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」「公司投資於第二條所規定地區，並符合前條規定者，得按其投資計畫購置全新供生產或營業用之機器、設備及建築物總金額百分之二十範圍內，抵減投資計畫完成當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」分別為行為時促進產業升級條例第七條、公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第四條第一項所明定。該投資抵減辦法係依促進產業升級條例第七條第二項授權訂定之法規命令，應予適用。

二、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報應納稅額六、二六四、四四二元，可扣抵減餘額為三五、九六六、六五０元（其中八十七年度取得投資抵減稅額為三０、八九

三、五八二元、九十一年度取得投資抵減稅額為五、０七三、０六八元），並列報以八十七年度投資抵減稅額六、二六

四、四四二元抵減原告九十一年度應納稅額六、二六四、四四二元，九十一年度尚有未抵減留抵稅額為五、０七三、０六八元（八十七年度投資抵減餘額二四、六二九、一四０元因已屆最後可抵減年度而歸於消滅）。被告初查核定原告九十一年度應納稅額為六、二六七、一三三元，可抵減稅額餘額為三五、九七七、六六一元，核定原告以八十七年度投資抵減稅額六、二六七、一三三元抵減九十一年度應納稅額，原告八十七年度尚未抵減留抵稅額尚餘二九、七一０、五二八元，已屆最後可抵減年度而歸於消滅。至原告申報其九十一年度新增取得投資抵減稅額五、０七三、０六八元，被告業已核定全數抵減九十年度營利事業所得稅，被告遂核定原告九十一年度尚未抵減留抵稅額為０元。嗣原告以被告未於原告九十年度及九十一年度營利事業所得稅核定通知書告知調整投資抵減年序，乃於九十四年十二月二十八日向被告申請更正九十一年度未抵減留抵稅額，經被告否准其所請，此有被告以九十五年一月四日南區國稅審一字第０九四００三二三二六號函否准其更正申請等情，此有原告申請書、被告九十年未分配盈餘申報核定通知書、被告九十一年未分配盈餘申報核定通知書、被告九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及被告九十二年營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告起訴意旨則以本件（一）前揭促進產業升級條例第七條第一項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則原告即有選擇是否以其投資抵減金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利。又依促進產業升級條例第七條及投資抵減辦法第四條第一項規定，原告於可供抵稅之投資金額之五年抵稅期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，原告仍有選擇權，此可參酌最高行政法院九十四年度判字第一一二七八號判決及最高行政法院九十四年度判字第一四八八號判決意旨。原告於申報九十一年度營利事業所得稅時，原列報以八十七年度留抵稅額抵減九十一年度之應納稅額，被告逕以原告九十年度新增之投資抵減稅額五、０七三、０六八元全數抵減九十年度營利事業所得稅之應納稅額，致被告九十一年度核定尚未抵減留抵稅額為０元，影響原告九十二年度抵減金額及應納稅額，損及法律賦予原告抵稅之選擇權利。（二）被告核定原告九十一年度及九十年度營利事業所得稅，被告並未於核定通知書上告知已核定調整投資抵減年序及其相關之調整依據及法令說明，迄至原告收到九十二年度營利事業所得稅核定通知書，因有應補繳稅款，而向被告詢問始悉，被告之做法與財政部解釋函令、行政程序法第五條及第九十六條之規定有違。又原告就九十一年度營利事業所得稅核定案件，向被告申請更正，經被告九十五年一月四日南區國稅審一字第０九四００四二三二六號函復原告，依行政程序法第一百十四條第三項之規定，原告行政救濟申請法定屆滿期間應自原告收到被告之補正函日起算。乃請求撤銷訴願決定及原處分，被告並應作成准予更正原告九十一年度尚未抵減留抵投資抵減稅額為五、０七三、０六八元之行政處分等語，資為爭議。經查：

（一）按促進產業升級條例係於七十九年十二月二十九日公布，取代八十年一月一日廢止之「獎勵投資條例」。而依行為時促進產業升級條例第七條第一項規定及首揭投資抵減辦法第四條第一項之文義可知，公司投資於行為時促進產業升級條例第七條及相關規定之資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定投資額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額百分之二十範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，至於當年度不足抵減餘額只可以採「後延」抵減以後應納營利事業所得稅額方式繼續享受優惠，而不得採「前抵」以前應納營利事業所得稅額方式，又此後延抵減年限只限四年，此外對於各年度投資抵減稅額之抵減年度順序法律並未有規定，則依上開規定，公司在其當年度投資支出限度內可抵減當年度應納稅額，固不待言；惟其如有前四年度之未抵減餘額時，亦可抵減當年度應納稅額，此亦屬當然；此係法律賦予公司抵稅之權利，此項抵稅權利，除受該條明定抵減總額之限制外，並未對各年度投資抵減稅額之年度順序加以限制；換言之，上開投資抵減稅額之規定，既未對各年度投資抵減稅額之年度順序有所限制，則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前四年度未抵減餘額或當年度之新增投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，殆無疑義。準此，可供抵稅之投資金額之五年抵減期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，該公司亦有選擇權，此參最高行政法院九十四年度判字第一二七八號判決及九十四年度判字第一四八八號判決就同條例第六條之抵減順序亦採相同見解。從而，被告抗辯：依促進產業升級條例第七條所規定公司「得」按其投資於法定項目之支出金額，係指公司「得」選擇該等支出金額是否適用投資抵減之規範。如公司選擇適用上開投資抵減規定時，則投資支出金額可按一定限額抵減「投資計畫完成當年度」應納營利事業所得稅額，「當年度」不足抵減時，始具遞延抵減權利；若否該等支出僅以成本或費用科目列支，公司並無選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利云云，即有違誤。

（二）又觀諸促進產業升級條例第七條第一項規定：「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定投資額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額百分之二十範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」；同條例第六條第一項規定：「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．」促進產業升級條例第七條第一項關於投資抵減金額如於當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之規範意旨，與促進產業升級條例第第六條第一項並無二致，職是，二者自應作相同之解釋。則財政部八十八年九月二十三日台財稅第八八一九四五八００號函釋：「二、依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之五十者，可就以前四個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第四個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制；其用前三個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之五十。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之五十者，仍可就前第四個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制。．．．四、本函發佈日前未核課確定之案件，有其適用。」增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前四個年度之未抵減餘額抵減之，顯然添加法律所無之抵減年序之限制。準此，財政部八十八年九月二十三日台財稅第八八一九四五八００號函之解釋規定，限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，排除公司選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（當年度不足抵減）之情形，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合前揭促進產業升級條例第七條第一項之規定。況按促進產業升級條例第七條第一項於九十二年二月六日修正之立法理由：「依據財政部八十八年九月二十三日台財稅字第八八一九四五八００號函解釋：『．．．。』，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第六條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」益徵明瞭。是財政部上述函釋顯增加母法所無抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，本院自得不予適用。

（三）又，本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報應納稅額六、二六四、四四二元，可抵減餘額為三五、九

六六、六五０元。列報八十七年度投資抵減餘額六、二六

四、四四二元抵減九十一年度應納稅額六、二六四、四四二元，列報九十一年度尚有未抵減留抵稅額為五、０七三、０六八元。被告初查核定原告九十一年度應納稅額為六、二六七、一三三元，可抵減稅額餘額為三五、九七七、六六一元（全屬八十七年度取得），核定以原告八十七年度投資抵減稅額六、二六七、一三三元抵減原告九十一年度應納稅額，八十七年度尚未抵減留抵稅額二九、七一０、五二八元，已屆最後可抵減年度而歸於消滅。並核定原告所申報九十一年度可抵減稅額五、０七三、０六八元因已抵減九十年度營利事業所得稅之應納稅額，乃核定原告九十一年度尚未抵減留抵稅額為０元等情，已如前述。惟被告核定九十年度、九十一年度投資抵減金額抵繳當年度應納稅額之年序並未記載於當年度之營利事業所得稅核定通知書，復未以其他方式通知原告，且因原告九十年度或九十一年度無論先以八十七年度或九十年度之抵減金額抵減應納稅額，二者最終之應繳稅額或應退稅額均屬相同等情，此參被告九十年度、九十一年度之營利事業所得稅核定通知書自明，是原告主張其無從知悉被告九十年度及九十一年度核定之抵減方式，直至九十二年度因各年度交互影響結果，原告始知各該年度之核定情形，方能提起更正，自屬可信。次按首揭促產業升級條例第七條第一項及投資抵減辦法第四條第一項規定，公司投資於資源貧瘠或發展遲延鄉鎮地區，並符合相關規定者，得按其投資計畫購置全新供生產或營業用之機器、設備及建築物總金額百分之二十範圍內，抵減投資計畫完成當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，公司自可於該限制數額之範圍內，則公司得擇優選擇以當年度之新增投資抵減金額，亦得選擇前四年度未抵減餘額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，且抵減投資計畫完成當年度之新增投資抵減金額未抵繳時，得在以後四年度內抵減之。又依原處分卷附屏東縣政府所核發「南仁湖育樂股份有限公司投資於資源貧瘠或發展遲延鄉鎮地區適用投資抵減申請證明書」記載：「購置全新機器設備及建築物總價：新台幣二五、三六五、三四一元。其中機器設備二五、三六五、三四一元，建築物新台幣０元；投資計畫完成日期：九十年十二月三十一日。」則原告於九十年度確實投資於資源貧瘠或發展遲延鄉鎮地區，亦經屏東縣政府核發證明在案，此亦為兩造所不爭執。足見本件原告爭執之投資於資源貧瘠或發展遲延鄉鎮地區之計畫完成於九十年度，依上開說明，原告自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇以九十年當年度之新增投資抵減金額，亦得選擇前四年度未抵減餘額，抵減九十年當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，且抵減投資計畫完成九十年當年度之新增投資抵減金額未抵繳時，得在以後四年度內抵減之。又原告九十年度營利事業所得稅結算申報，尚有八十七年度之核准未抵減餘額，揆諸前揭說明，原告仍得以八十七年度之核准未抵減餘額抵減九十年度應納營利事業所得稅額，並其無應於當年度抵減金額抵減後始得抵減之限制。從而，本件原告主張九十年度應納營利事業所得稅額選擇先以八十七年度核准尚未抵減之抵減餘額抵減八十七年度應納稅額，而將九十年度核准之抵減金額五、０七三、０六八元留待以後年抵減，自屬有據。被告援引前揭財政部八十八年九月二十三日台財稅字第八八一九四五八００號函釋，認原告九十年度抵減金額應先以九十年度取得新取得投資抵減金額先行抵減當年度（即九十年度）核定之應納稅額，核定原告九十年度應納稅額，先以九十年度之可抵減金額五、０七三、０六八元抵減，不足之數額再以八十七年度之可抵減稅額抵減，進而核定原告九十一年度剩餘之尚未抵減留抵稅額為０元，顯損及原告抵稅之權利，自有未合。

三、綜上所述，原告之主張尚非無據，被告否准更正原告九十一年度尚未抵減投資抵減留抵稅額之行政處分，即有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分予以撤銷，被告並應依原告申請作成准予更正原告九十一年度尚未抵減投資抵減留抵稅額為五、０七三、０六八元之行政處分。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百條第三款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵