高雄高等行政法院判決

原告

百鼎投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

駱怡雯 律師

被告

台南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服台南市政府中華民國95年2月22日南市法濟字第09509502520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告自民國（下同）88年7月至93年10月間陸續因買賣取得台南市○○路○段89號良美大樓（地下6層、地上38層，共387戶）內130戶房屋（詳後附表所示，下稱系爭房屋）。系爭房屋於原告取得前，曾因土地產權糾紛、起造人延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人之事由，經被告於85年8 月27日核准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅在案。嗣被告94年初，實施清查後，認上開非可歸責於納稅義務人之暫緩課徵房屋稅事由業於原告取得系爭房屋前消失，遂以94年4月4日南市稅房字第09400355500號函，對原告補徵系爭房屋89年至93年之房屋稅，金額共計新台幣（下同）1,067萬5,192元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告起訴意旨略謂：

㈠房屋稅之徵收，應以房屋實際供使用之時，為起徵時點：

⑴憲法第19條雖規定，人民有依法律納稅之義務，惟同法第15條亦明白揭示人民之財產權應予保障。則財產權之保障與課稅之界限，應以使人民就經濟秩序之維持參與分擔為界限，以免因公法之課稅行為而導致所有權之剝奪。基此，對於人民財產之課稅，於法制上即區分為對財產所有權人之使用所生盈餘或收益課稅，及對財產之收益課稅。而民法上所稱之物，如於構造上具可使用性，即具經濟上使用價值，而得成為法律上之物，得成為所有權之客體。惟得成為房屋稅客體之財產，除須具備得成為所有權之客體外，亦應以該財產於實際上具有「使用」或「收益」可能性存在為前提，始符合憲法第19條所定租稅法定原則。今由房屋稅條例第7條規定可知，房屋稅籍及相關事項之申報，應於房屋建造完成之日起30日內為之，而房屋稅條例縱未明白規定「房屋建造完成之日」之認定標準，惟基於上開憲法原則，各直轄市及縣（市）政府依據房屋稅條例第24條以徵收細則就「房屋建造完成之日」訂定認定標準時，亦應以財產於實際上具有「使用」或「收益」可能性存在之時為標準。

⑵依台南市房屋稅徵收細則第7條第1項第1款規定，所謂「房屋建造完成之日」其認定方式有下列3種：①新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣者，已可供使用之日為起算日。②裝置完竣前已供使用者，以實際使用日為起算日。③已達可裝置而延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起30日為起算日。可知房屋須達門窗、水電設備裝置完竣，才有供使用之可能，故以門窗、水電設備裝置完竣前即供使用，即應以實際使用日為起算日，故房屋稅之課徵實係以可供使用或已供使用為必要，蓋房屋稅即係以對於財產之收益課稅。惟如房屋之起造人就已達可裝置門窗、水電之房屋，為逃避稅捐而故意延不裝置門窗、水電者，始例外以核發使用執照之日起滿30日為起算日。而第3種情形實與對於財產之收益課稅之實質課稅原則有違，基於例外從嚴之解釋法則，必以起造人故意延不裝置門窗、水電，始有適用，且於此部分應由被告負舉證責任。

⑶查，本件原告於買受系爭房屋時，房屋內部之水電設備裝置均尚未完竣，系爭房屋尚未達台南市房屋稅徵收細則第7條第1項第1款所定「房屋建造完成」情形，原告尚未就系爭房屋得有收益，故原告之納稅義務即尚未發生。被告於原告歷次取得系爭房屋所有權後，亦未發單要求原告繳納房屋稅，卻於94年度始回溯發單補課原告房屋稅，原告之納稅義務既尚未發生，則被告發單補徵房屋稅即於法有違。

⑷且原告於收受補徵房屋稅之處分後，即委請台灣省建築師公會就系爭房屋94年時之現況進行鑑定，並由該公會出具「台南市○區○○里○○路○段89號現況鑑定報告書」，於該報告書第9點、鑑定結果與分析之第 (9)小點即載明，系爭房屋實未達工程完竣階段，基此即可證明系爭房屋之門窗、水電設備裝置確實尚未完竣。

⑸依房屋稅條例第2、8條規定可知，如房屋已因毀損而達不堪使用之程度，主管機關得予緩課，如此均可得證明房屋稅之課徵實應以可供使用之狀態存在為認定，而非以使用執照之核發為唯一之標準，故無法僅憑使用執照之核發即認定建築物已達於可供使用之狀態。且建築法與房屋稅條例之立法目的不同，建築法所定使用執照之核發條件，與房屋稅條例第7條所稱「房屋建造完成之日」之解釋，應有不同之認定。按建築法第70條第1項所稱「主要構造」係指同法第8條所定「為基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂之構造。」「室內隔間」係指主要隔間牆，「主要設備」係指同法第10條所定「敷設於建築物之電力、電信、煤氣、給水、污水、排水、空氣調節、昇降、消防、消雷、防空避難、污物處理及保護民眾隱私權等設備。」再者，依同法第73條第1項規定「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用。」今建築法既於第73條明定，應於使用執照核發並憑以申請接水接電後始得就建築物為使用，由此可知建築法亦肯認縱然建築物已施工完成而取得使用執照，但因水、電尚未接通，門窗尚未安置或消防設備內部管線尚未裝置妥當，建築物仍未達於可供使用之狀態。因此，縱依據建築法之規定領得使用執照，僅得認定建築物已依建築執照之規劃就主要構造及主要設備施工完成，尚非得據以認定建築物已達於可供使用之狀態甚明，故建築法所定「建造完成」得核發使用執照，與房屋稅條例所稱「房屋建造是否完成」構成要件之定義，基於建築法及房屋稅條例之不同立法目的，應有不同之定義。

⑹不論依據廢止前之台灣省各縣市房屋稅徵收細則或現行台南市房屋稅徵收細則，均規定就房屋稅條例第7條所定應申報之起算日為「一、新建房屋，以門窗、水電設備裝罝完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日，但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日‧‧‧」故可知，使用執照之核發並非作為房屋稅申報起算日之唯一認定基準，而係以房屋可供使用未裝置完竣前已供使用之實際使用日為起算日，僅於所有權人延不裝置門窗、水電時，始以核發使用執照之日起滿30日為起算日，可知房屋稅之課徵實應以是否可供使用為起徵之基準甚明，而非以使用執照之核發為唯一標準。

⑺最高行政法院95年度判字第828號判決亦指出，「本院原確定判決關於房屋之設籍課稅，依行為時房屋稅條例第7條規定，並不以取得使用執照為要件，而房屋建造完成，客觀上即屬堪供使用，納稅義務人即負有申報之義務，至其實際已否使用，在所不問；又該條規定納稅義務人應申報房屋現值及使用情形，俾稽徵機關作為課稅之依據，並非房屋實際業已使用始得課徵房屋稅。」由此亦可得知，最高行政法院亦認可房屋稅條例所定之設籍課稅，並非以使用執照之取得為要件，則房屋稅條例所稱之房屋建造完成之時，並非即為使用執照核發之時甚明。

⑻另最高行政法院93年度判字第1402號判決所稱，「房屋稅條例第7條係規定，於房屋建造完成之日起三十日內申報。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第七十條第一項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成。房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響。」云云，僅在認定彰化縣房屋稅徵收細則以使用執照之核發為納稅義務人申報義務之起算點並無牴觸母法（房屋稅條例）規定，並非認定一經核發使用執照即應設籍課徵房屋稅甚明。故依建築法規定，領得使用執照僅得認定建築物已依建築執照之規劃就主要構造及主要設備施工完成，尚非得據以認定建築物已達於可供使用之狀態。

㈡被告前曾以85年8月27日85南市稅財字第96460號函准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅，基於行政處分之確定效力，於該處分經被告廢止或撤銷前，對於所有機關及相對人，均有拘束效力，惟被告竟於94年度就其上開函文所指之系爭房屋現況作成不同之認定，其行政行為已達恣意反覆之程度：

⑴依行政程序法第110條第1、3項規定，行政處分於生效後，即生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提。查被告既曾以上開85年8月27日之函文就系爭房屋准予暫緩課徵房屋稅，由此可知被告亦認定於85年8月27日之時，系爭房屋之水電裝置均未完竣。

⑵今被告於94年度時發單命原告補繳89至93年度之房屋稅，係引據台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）及台灣省自來水股份有限公司（下稱自來水公司）第6區管理處之函復，認定系爭房屋之電力於85年8月24日外線竣工，自來水係於85年11月17日裝置完成，憑以認定系爭房屋之水電已裝置完成，惟查：

①據台電公司所稱，系爭房屋之電力於「85年8月24日外線竣工」，而被告暫准緩徵房屋稅之處分係作成於85年8月27日，被告於核定房屋稅籍時，應即基於其法定職權就系爭房屋之水電裝置情形為查明，則被告就該處分作成前之「電力於85年8月24日外線竣工」之事實，實無法諉為不知，今被告就「系爭房屋電力於85年8月24日外線竣工」之事實，仍以85年8月27日函作成水電裝置尚未完成之認定，卻於94年度復就同一「系爭房屋電力於85年8月24日外線竣工」之事實，作成電力裝置完備之認定，其法定職權之行使恣意反覆，實令原告無所依從。

②再者，基於行政處分之形式確定力，已確定之處分縱有違誤，於經原處分機關作成撤銷、廢止或更正前，處分之效力繼續存在。系爭房屋前因產權爭議而無法供使用，原告買受後系爭房屋之現況亦未有變更，則上開被告85年函所示之水電裝置未完成之事實既未變更，被告即應受其所為函示意旨之拘束。

㈢被告處分及訴願決定有如下錯誤情形存在：

⑴原處分非以使用執照有無作為課稅依據，而係以水電裝置已經完竣認為可供使用而課稅，復查決定及訴願決定卻一再以使用執照已核發為由，為駁回之依據，顯與原處分作成處分之理由及依據不同。復查及訴願決定認有使用執照即應課稅，則顯與之前行政機關於有使用執照但仍以外水電尚未完竣為由，暫緩課徵房屋稅之處分相矛盾？本件不在於是否有取得使用執照，而在於是否外水電完竣即應課徵房屋稅，雙方對於雖有使用執照仍不一定要課稅並無爭執，有爭執者乃在於是否只要有外水電完竣即應回復課徵或還是要以實質能否使用才應回復課徵。

⑵被告對原告發單補課系爭房屋89至94年度房屋稅處分，並非以課稅事實存在年度應適用之「台南市房屋稅徵收細則」，竟引據課稅事實存在前之「台灣省各縣市房屋稅徵收細則」，被告適用法令已有違誤甚明。再者被告既係於85年8月27日認定系爭房屋有水電尚未裝置完竣情形而未達實際使用之狀態，則被告如欲就原告取得產權後之房屋使用狀態為課稅，亦應依據台南市房屋稅徵收細則實際認定系爭房屋是否已達該細則所稱「門窗、水電設備裝置完竣可供使用」情形，且被告僅引據台電公司及自來水公司二函認定「外水電已完竣」，於尚未審查系爭房屋水電以外之必要設備裝置是否完竣而達可供使用情形，即單憑系爭房屋已取得使用執照認定系爭房屋達可供使用狀態，被告職權之行使已有裁量怠惰與不當之違誤。

㈣系爭房屋實尚未達於門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之狀態，且原告就無法裝置完竣之責任，實無法歸責，分述如下：

⑴系爭房屋所在建物為複合式之數十層大樓建築，有百貨公司、商場及住宅，整棟大樓至95年2月24日鑑定時，營建鷹架都未拆除，抽水馬達未連接完成，管線設備都未連接、消防設施亦未裝設完成、門窗亦未裝設完成、電梯亦無法使用，現場堆滿各種營建鷹架、鐵柱、管線等施工材料。這種情況在公共安全未能確保，內部水電管線都未能完成，且依台灣省建築師公會就現場所作鑑定書之結果，系爭建物在95年2月24日鑑定時，不論是室內隔間之設施，主要設備之設備，均難謂可達可申請使用執照之階段。故由實際狀況觀之，系爭房屋雖經核發使用執照，但尚未達可發使用執照之地步，更難謂可供實際使用。

⑵依公寓大廈管理條例第8、10、11條規定，關於公寓大廈的公共設施也就是共用部分，其修繕、管理、維護應由管理委員會為之，住戶個人無權處理，只有負擔費用之義務。共用部分及相關設施之拆除，重大修繕或改良，應依區分所有權人會議之決議為之，原告只占不到13%，如何通過決議而自行為之，原告並非不為係不能也。此種法律上之障礙事由豈可由原告承擔？況該建物之所有權人良美大飯店股份有限公司（下稱良美公司）在重整中，關於該建物之使用、收益及處分非經重整程序並獲得重整監督人之同意，根本無從施工，則原告對於共用部分既無修繕、管理、維護之權，而原告所有應有部分之使用尚須依賴共用部分設備之運作，則原告就系爭房屋無法為實際使用，實非因可歸責於原告之事由所致。

㈤被告於復查決定中認定補徵原告稅額之依據為「申請人（即原告）自93年10月前陸續承購系爭房屋‧‧‧且其坐落土地申請人已於89年12月前陸續取得，所有部分並無他項權利之登記，前因土地產權糾紛而非可歸責於納稅義務人致延誤申請水電之事由，已於申請人取得產權後消失」云云，顯係以「原告取得系爭房屋產權致非可歸責於房屋所有人之延誤裝置水電事由消失」為由，認定原告有延誤申請水電之事由存在，復又稱「系爭房屋電力部分係85年8月24日外線竣工，自來水部分係85年11月17日裝置，則85年11月17日起系爭房屋水電已裝置完成‧‧‧本案系爭房屋自85年11月17日起，其『暫緩課徵』之事由已消失」，認定原告有延誤申請水電之事由存在，由此可知，被告實係認定系爭房屋於移轉予原告前，因水電裝置尚未完竣而無法課徵房屋稅，而此項水電裝置尚未完竣之事實卻可依系爭房屋產權移轉予原告而消失？且原告未於取得產權之時即將系爭房屋之必要設備裝置完成，而有延誤裝置事實存在？則被告顯係認定一經原告取得系爭房屋之產權，系爭房屋即有延不裝置門窗、水電之事實存在，而未具體審查依憑事實認定原告於取得系爭房屋產權後有何延不裝置門窗、水電之情事存在，則被告就原告有如何「延不裝置門窗、水電情事存在」自應負訴訟上之舉證責任，否則即有裁量怠惰之違誤。

二、被告之答辯略謂：

㈠卷查系爭房屋原為良美公司所興建，並於83年11月16日經臺南市工務局核發使用執照有案，惟系爭房屋前因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延至84年11月28日始向台電公司臺南區營業處申請裝置用電，且用水設備亦屬臨時工程之設備，85年5月間，系爭182戶房屋原承購戶以原起造人延不申請裝設水電，大門深鎖致無法使用該屋為由，向被告申請免徵或暫緩課徵房屋稅。經被告陳報奉前臺灣省稅務局85年8月12日85稅二字第8540830號函交下財政部85年8月5日台財稅第850420173號函示「關於良美大飯店辦公大樓領得使用執照後，原起造人因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延不申請裝置水電，又將房屋移轉與承購戶，如何起課房屋稅乙案，如經查明其未裝置水電確非可歸責於該房屋納稅義務人，自可依本部74年11月28日台財稅第25433號函規定辦理。」並經專案簽准後，以85年8月27日85南市稅財字第96460號函通知前述承購戶：「因起造人延誤申請水電，申請暫緩課徵房屋稅乙案，准予暫緩課徵，俟水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後再予課徵房屋稅。」並經被告於85年8月27日核准暫緩課徵房屋稅在案。嗣經原處分依據台電公司94年1月31日Ｄ臺南字第09401063051號函及自來水公司第6區管理處94年1月26日台水六業字第09400008920號函查得，系爭房屋電力部分係85年8月24日外線竣工；自來水部分係85年11月17日裝置完成，乃以原告自93年10月前陸續承購系爭房屋，且其坐落土地原告已於89年12月前陸續取得，所有部分並無他項權利之登記，前因土地產權糾紛而非可歸責於納稅義務人致延誤申請水電之事由，已於原告取得產權後消失，爰依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭房屋89年至93年之房屋稅計1,067萬5,192元，並無不合。

㈡至原告主張房屋稅之徵收，應以房屋實際供使用或收益之時，為起徵時點乙節。按最高行政法院93年度判字第1402號判決意旨：「房屋稅條例第7條係規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照，是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部設施、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響」。本件系爭房屋已於83年11月16日經臺南市工務局核發使用執照，自係已建造完成，此與原告所提最高行政法院78年度判字第737號判決中之房屋，尚未經核發使用執照之情形自是有別。此外，房屋稅條例第7條僅規定納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內「申報房屋現值及使用情形」，係將房屋使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用等）列為申報事項，並非以裝置水電，可實際供使用為要件，是原告委請臺灣省建築師公會就系爭房屋94年時之現況進行鑑定，縱認系爭房屋之門窗、水電設備裝置尚未完竣，亦不影響房屋之建造完成，是原告前揭主張，顯係法令之誤解。

㈢依行為時臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款規定「本條例第7條所訂申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。‧‧‧」，此規定原則上雖以門窗、水電裝置完竣，可供使用時起算，惟該條但書僅規定「延」不裝置，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，系爭房屋申報日期之起算均自使用執照核發之日起滿30日起算，是原告主張必以起造人「故意」延不裝置門窗、水電始有前揭臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款但書規定之適用，核無可採。

㈣另依據台電公司94年1月31日Ｄ臺南字第09401063051號函及自來水公司第6區管理處94年1月26日台水六業字第09400008920號函所載，系爭房屋電力部分係85年8月24日外線竣工，自來水部分係85年11月17日裝置，則85年11月17日起系爭房屋水電已裝置完成，其情形顯與財政部74年11月28日台財稅第25433號函「非可歸責於房屋納稅義務人而未裝置水電」之情形不符，亦即本件系爭房屋自85年11月17日起，其「暫緩課徵」之事由已消失，被告依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵系爭房屋89年至93年之房屋稅，自於法有據。如前所述，良美公司於83年11月16日取得系爭房屋之使用執照，並於同年12月7日向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形後，被告即依法自84年1月起課徵系爭房屋之房屋稅，嗣後被告以85年8月27日南市稅財字第96460號函裁准暫緩課徵房屋稅時，雖系爭房屋大樓已完成電力外線施工工程，惟自來水部分尚未裝置完成，是原裁准暫緩課徵房屋稅之處分無違法不當之處；嗣後自來水裝置完成，被告自當恢復課徵系爭房屋之房屋稅。本件被告原處分與復查及訴願決定之依據並無不同，皆係以房屋建造完成，核發使用執照為依據，從而，法定職權之行使並無恣意反覆與矛盾之處，原告之指摘，顯無足採。

理由

一、按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「房屋稅徵收細則，由各省（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」行為時房屋稅條例第3條、第7條、第24條定有明文。次按「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」乃91年8月1日廢止前台灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款及89年1月21日訂定、91年6月19日修正之台南市房屋稅徵收細則第7條第1項第1款所規定，又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則為稅捐稽徵法第21條所明定。

二、查原告自88年7月至93年10月間陸續承購系爭房屋，而系爭房屋於原告取得前，曾因土地產權糾紛、起造人延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人之事由，經被告於85年8月27日以85南市稅財字第96460號函核准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅在案。嗣被告94年初，實施清查後，認上開非可歸責於納稅義務人之暫緩課徵房屋稅事由業於原告取得系爭房屋前消失，遂以94年4月4日南市稅房字第09400355500號函，對原告補徵系爭房屋89年至93年之房屋稅，金額共計1,067萬5,192元等情，有被告上開各函、系爭房屋房屋稅籍資料表附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，足堪信為真實。

三、原告提起本件訴訟主張：⑴房屋稅之徵收應以房屋實際供使用之時為起徵時點。⑵被告前曾以85年8月27日85南市稅財字第96460號函准就系爭房屋於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅，基於行政處分之確定效力，於該處分經被告廢止或撤銷前，對於所有機關及相對人，均有拘束效力，惟被告竟於94年度系爭函文對系爭房屋現況作不同之認定，其行政行為已達恣意反覆之程度。⑶被告引用課稅事實存在前之「台灣省各縣市房屋稅徵收細則」為課稅依據，適用法規違誤，再者被告既於85年8月27日認定系爭房屋有水電尚未裝置完竣未達實際使用之狀態，而暫緩徵收房屋稅，則於原告取得產權後，亦應依據「台南市房屋稅徵收細則」規定，實際認定系爭房屋是否已達該細則所稱「門窗、水電設備裝置完竣可供使用」情形，被告僅引據台電公司及自來水公司函稱「外水電已完竣」，未審查系爭房屋水電以外之必要設備裝置是否完竣而達可供使用情形，即單憑系爭房屋已取得使用執照認定系爭房屋達可供使用狀態，被告職權之行使已有裁量怠惰與不當之違誤。⑷系爭房屋實尚未達於門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之狀態，且原告就無法裝置完竣之責任，實無法歸責，原告之納稅義務既尚未發生，則被告發單補徵房屋稅即於法有違云云，茲為爭執。

四、則查：

㈠系爭房屋起造人為良美公司，83年間業已取得83年南工字3235號使用執照，乃兩造所不爭之事實。依當時適用之房屋稅條例第7條係規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。至何謂建造完成，該條例雖未定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成尚無影響。系爭房屋既已於83年間領有使用執照，其房屋即已建造完成，至原告主張系爭房屋抽水馬達、管線設施未連接、消防設施及門窗等設備未裝設等項，均係房屋細部設施，不影響房屋之建造完成。此觀財政部發布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第13點將房屋無天花板、地板為水泥地等、無窗戶、無衛生設備、無內牆等為房屋評定價值之核減審酌項目自明。

㈡次查，系爭房屋經領得使用執照後，已由良美公司於83年12月7日向被告申報房屋現值，經設立房屋稅籍自84年1月起課房屋稅等情，亦有系爭房屋稅籍紀錄表在卷可稽，並為原告所不否認，益徵系爭房屋縱有原告主張之瑕疵，惟於83年底取得使用執照當時，確屬已建造完成之房屋無誤，且系爭房屋既經起造人於建造完成日起30日內依規定申報，並經被告設立房屋稅籍，並於84年1月起課在案，即屬房屋稅課徵對象，至被告嗣後以前開85年8月27日85南市稅財字第96460號函對房屋承購戶（房屋所有權人）為暫緩課徵處分，僅係就房屋所有權人取得房屋後，因起造人延誤水電等設備裝置，未能有效使用房屋，而須繳納房屋稅之陳情事件，所為暫緩課稅從寬處理（詳後敘述），應無礙系爭房屋為已設立房屋稅籍起徵（課）房屋稅之事實；原告主張本件應以房屋實際供使用之時為起徵點，容有誤會。

㈢又行為時房屋稅條例第7條僅規定納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日申報房屋現值及使用情形，並非以已裝置水電，可實際供使用為要件。該條謂「申報房屋現值及使用情形」，係將使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用等）列為申報事項，非以可供使用為前提要件。再，行為時房屋稅條例第24條授權各省（市）政府訂定徵收細則，各省（市）政府訂定之徵收細則如有不同，在未違反母法規定範圍內，自應適用各徵收細則【90年6月20修正為由各直轄市及縣 (市)政府依房屋稅條例分別擬訂】。系爭房屋位於台南市，建造完成次年（84）房屋稅之開徵應依行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則（91年8月1日廢止，台南市政府係於89年1月21日始以89南市祕法字第202353號令發布施行台南市房屋稅徵收細則）規定。該細則第5條第1項第1款關於申報日期起算日之規定係針對房屋稅條例第7條「房屋建造完成之日」所為之解釋規定，蓋房屋只要符合「房屋建造完成之日」要件依法即應課徵房屋稅，房屋稅條例第7條課起造人於房屋建造完成之日30日內有主動申報房屋稅籍及使用情形之義務，若未申報致生漏稅時，依同條例第16條得命補稅及處罰鍰。是起造人縱未依房屋稅條例第7條規定為申報，依法仍應對之課徵房屋稅，故上開細則所為申報日期起算日之規定，係對於房屋建造完成日，提供稅捐稽徵機關具體之認定標準，作為是否對其課徵房屋稅之依據。若起造人已依房屋稅條例第7條為申報，原不生稽徵及納稅雙方對於「房屋建造完成日」認定歧異問題。又上開細則規定原則上以門窗、水電裝置完竣，可供使用時起算，雖較房屋稅條例第7條規定為寬，然該條但書僅規定「延」不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均自使用執照核發之日起滿30日起算。如前所述，經核發使用執照房屋，應已建造完成，無論已否裝置門窗、水電，依母法已有申報課稅之義務，前開細則但書規定亦無牴觸母法規定。則系爭房屋既於83年12月間領得使用執照，已建造完成，即可裝置水電，雖因故尚未安裝，係因起造人良美公司未繼續施工所致，微論此係原告前手與良美公司間之契約紛爭，本可另交其他水電商承作，其怠於為之，可否認無可歸責於己，縱可認原告或其前手無故意或非可歸責於己，仍屬延不裝置，且既已依規定於核發使用執照之日起30日內申報設立稅籍，被告原依房屋稅條例第7條、第12條第2項、行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款規定，自84年1月起課系爭房屋之房屋稅本屬合法有據。原告主張房屋稅設籍課稅之要件係以實際使用為要件，原告買受系爭房屋時，其內部之水電設備裝置均尚未完竣，自未建造完成，且本件應依台南市房屋稅徵收細則第7條第1項第1款規定，以房屋實際可供使用時，為起徵時點云云，均無可採。

㈣第查，系爭房屋所在良美大樓於起造人良美公司取得使用執照後，因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延不申請裝置水電，卻將房屋移轉與承購戶，經承購戶廖紋櫻、蘇孝賦、黃彩霞、黃貴英、陳建成、林火木等108人，自85年5月間陸續向被告提出申請或陳情，以渠等雖取得系爭房屋所有權，並經繳納契稅，辦竣產權登記，惟因系爭房屋於84年11月28日始向台電公司申請用電，目前外線工程仍在施工中，至用水設備部分迄今仍係臨時工程之設備，水電設備尚未完工，且未點交，大門深鎖，無法進入使用等情，向被告申請免徵或緩徵房屋稅，經被告報請前台灣省政府財政廳核示，該廳再報請財政部釋疑後，由前台灣省稅務局以85年8月12日八五稅二字第8540830號函交財政部85年8月5日台財稅第850420173號函釋以「關於良美大飯店辦公大樓領得使用執照後，原起造人因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延不申請裝置水電，又將房屋移轉與承購戶，如何起課房屋稅乙案，如經查明其未裝置水電確非可歸責於該房屋納稅義務人，自可依本部74年11月28日台財稅第25433號函規定辦理。」被告遂依該函示意旨以85年8月27日85南市稅財字第96460號函通知前述承購戶略謂「台端等承購座落本市○區○○路西段等房屋，因起造人延誤申請水電，申請暫緩課徵房屋稅乙案，准予暫緩課徵，俟水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後再予課徵房屋稅，‧‧‧說明：‧‧‧二、本案房屋承購戶已完納85年度房屋稅者，俟本處辦竣退稅手續後，另案通知具領。三、本案房屋水電裝置完成，請依規定向本處申報以課徵房屋稅。」等情，有上開申請或陳情書、財政部、前台灣省稅務局及被告上開各函附原處分卷可按，且為兩造所不爭，堪可認定。被告上開暫緩課徵房屋稅處分之理由，揆諸上揭規定及說明，雖係對房屋稅條例及前開細則規定之擴張適用，然就納稅義務人而言，既為有利處分，仍應認屬有效。惟該處分明載僅係暫緩課徵，並非免徵，且附帶規定「水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後，再予課徵房屋稅」，顯屬附解除條件之處分，亦即暫緩徵稅之法效，於條件成就時，當然「失其效力」，蓋條件乃處分內容之一部，原處分機關於條件成就時，並無須另為廢止或撤銷處分，且原暫緩課稅之效力既失，被告即得對納稅義務人恢復課稅，納稅義務人之納稅義務亦因之產生。原告主張本件應受上開緩課處分之拘束，被告須先撤銷或廢止上開暫緩課徵處分後，始得重為水電裝置完成之調查認定並恢復課徵房屋稅，尚有誤解。

㈤再查，系爭房屋嗣經被告向台電公司及自來水公司查得，電力部分已於85年8月24日外線竣工；自來水部分亦於85年11月17日裝置完成，有台電公司94年1月31日Ｄ臺南字第09401063051號函及自來水公司第6區管理處94年1月26日台水六業字第09400008920號函附卷可佐，原告對此亦不爭執；承上所述，被告上開暫緩課徵房屋稅處分，其附帶之解除條件，應認於85年11月17日水電裝置最後完成日業已成就，亦即緩課原因消失，納稅義務人本應依規定向被告申報，恢復課徵房屋稅。又原告自87年7月起，陸續承購系爭房屋，於95年2月前均已移轉取得所有權，乃原告所是認，則被告以原告取得系爭房屋後即為法定納稅義務人，並以系爭房屋暫緩課徵房屋稅之事由已不存在為由，依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭房屋89年至93年之房屋稅計1,067萬5,192元，依法即無不合。

㈥原告雖主張依台電公司復函稱系爭房屋電力係於85年8月24日外線竣工，然被告85年8月27日所為暫緩課徵房屋稅之處分係認定水電裝置尚未完成，豈可於94年間，再就同一事實，作成電力裝置完備之反覆認定；且原告係因系爭房屋查無欠稅而購買，故未將該筆稅金列入購屋成本內，被告溯及課稅，將侵害原告信賴利益云云。則查，依上所述，被告85年8月27日作成暫緩核課房屋稅處分當時，台電公司雖已完成電力外線施工工程，惟自來水部分仍未裝置完成（85年11月17日始完成），是該暫緩課徵房屋稅處分之認定與事實並無不符；且被告准許當時之承購戶在外部水電均裝置完成前暫緩課徵房屋稅，並退還承購戶已繳納85年度房屋稅之稅款，乃屬對承購戶納稅義務人租稅上之特別優惠，並非承購戶依當時法令所應享之權益，業據被告陳明於卷。況如前所述，被告上開85年8月27日核准暫緩課徵房屋稅處分既附有解除條件，於緩課原因消失，解除條件成就之時，亦即系爭房屋之外部水電裝置完成時，本應恢復課徵房屋稅，不待另為處分，被告自不須重新認定系爭房屋是否符合行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款亦或行為時台南市房屋稅徵收細則第7條第1款規定，亦無認定反覆之可言。至原告購入系爭房屋當時有無將該屋並未欠稅及曾有暫緩課徵房屋稅處分部分列入成本考量，本屬其購買系爭房屋之主觀動機，惟稅捐之稽徵，只要符合法律規定課稅之要件即應課徵，原不受私人間約定或保證之影響；又按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦有最高行政法院93年度判字第976號判決可參，本件系爭房屋既經被告清查時發現其外部水電已分別於85年8月24日及同年11月17日裝置完成，原暫緩課徵房屋稅之原因於當時既已消失，本得恢復課徵房屋稅，惟因納稅義務人未依規定申報，且被告遲至94年間始發現此事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，只能自94年回溯5年發單補徵原告89至93年度房屋稅，原告主張因被告溯及課徵房屋稅將侵害其信賴利益，亦不足採。

五、綜上所述，原告各節主張既均不可採，則被告以系爭房屋暫緩課徵房屋稅之原因已消失為由，向原告補徵89年至93年之房屋稅共計1,067萬5,192元，揆諸首開規定及說明，並無不合；復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求再向自來水公司函查並兩造其餘主張及陳述，均無礙本件裁判之基礎，自無逐一審酌必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官江幸垠