高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年2月16日高市府法一字第0960009608號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告所有坐落高雄市三民區○○○路366號6樓之1房屋（下稱系爭房屋）面積298.1平方公尺，被告所屬三民分處原核定自民國（下同）89年7月起至91年6月止面積292平方公尺按住家用稅率，6.1平方公尺按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，另自91年7月起面積146平方公尺按住家用稅率，152.1平方公尺按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。嗣財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）於95年5月12日函請被告所屬三民分處查明核定系爭房屋使用情形含住家用是否有誤，經該處查明原告自87年1月取得系爭房屋所有權後，除供律師事務所執業辦公使用外，其餘空間均屬空置，而其使用執照所載用途為辦公室，即於95年5月18日以高市稽三房字第0953917012函通知原告，系爭房屋自89年7月起皆改按非住家非營業用稅率核課房屋稅，並補徵90年至94年度房屋稅差額，分別為新臺幣（下同）17,842元、22,766元、11,255元、11,127元及10,999元，合計73,989元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：⑴系爭房屋為原告自己個人所有，面積計約110坪，於系爭房屋稅核課期間，僅供原告個人及丁○○律師（即原告之配偶）、劉倫仕律師執行業務使用，在此之前僅有2位或3位律師（含原告及丁○○律師）使用，其餘空間均屬空置，且此為律師個人所有房屋，故認屬「住家用」，此情已向被告陳報，並經被告認定無誤。故當時部分以住家用稅率核課在案，則系爭房屋曾以部分為「住家用」，部分為「非住家非營業用」核課，自屬有據。上述情形既經調查認定，應受信賴保護原則之拘束，實不宜以被告所屬人員在95年之認定而變更已經過年度之合法認定。即95年之調查，不能作為90年度至94年度等已經過年度亦係相同情形之資料甚明。⑵原告以為上禾律師事務所向高雄市國稅局申覆爭執者，係92年度執行業務所得，即係主張自92年起之事實，惟被告卻引為認應自89年7月起改按「非住家、非營業用稅率」核課之依據，就90年、91年、92年之房屋稅部分即屬無憑。⑶況房屋稅之核定，被告自89年起已經核定，既已經相關之調查認定，故被告就高雄市國稅局95年始函轉部分，自不得作為89年度至94年度之證據資料。又稅捐核課期間為5 年，今被告於95年始發函補徵，則就90年度當期房屋稅應已逾期。⑷被告原先之繳款書即已就住家用及非住家非營業用之比例為認定，而嗣再命原告補稅所核發之補稅繳款書即屬新的行政處分，應先將原來的課稅處分撤銷，始可為新的處分，故被告未將原來之處分撤銷即重複為處分，於法不合。⑸依行政程序法規定，行政處分之作成有其一定要件，包括處分前給予人民陳述意見之機會，被告直接變更處分係違反行政程序法之規定，故請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分云云。

三、被告則以：⑴依高雄市房屋稅徵收自治條例第4條第2項規定及財政部75年11月26日台財稅第7575088號函：「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」亦作同一釋示；系爭房屋係屬辦公室用途，領有高雄市政府工務局（79）高市工建築使字第1345號使用執照可證，且原告自購入迄今皆未依房屋稅條例第7條規定向稅捐機關提出供住家用之申請。準此，該屋不管供律師執行業務使用或空間空置，均應按非住家用稅率課徵房屋稅，被告依法補徵，並無違誤。⑵按，若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂，惟若係屬「負擔處分」，則並無信賴保護原則之適用（最高行政法院89年度判字第1105號判決、89年度判字第1039號判決、90年度判字第401號判決參照），據此，於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。而對於稅捐，則屬課以負擔之行政處分，然系爭房屋原處分核定部分按住家，部分按非營業用稅率課徵房屋稅，對於原告而言，並非授益之行政處分，自無信賴保護原則之適用。又稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補徵，亦為維護公益所必要，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。況且本件房屋課稅係依據房屋稅條例、高雄市房屋稅徵收自治條例、稅捐稽徵法有關規定及原告之現況陳述（且有王象世貿大樓管理委員會證明，系爭房屋純屬辦公大樓，各專有部分無衛浴設備、廚房，且均為辦公室，亦無法供人居住）暨系爭房屋之使用執照等所有證據辦理，故高雄市國稅局函轉部分證據自得引用。⑶查90年房屋稅繳納期間為90年5月1日起至90年5月31日止，依據稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第1項第4款規定，90年房屋稅核課期間至95年5月31日止，是被告所屬三民分處於95年5月18日開徵，繳款書並於95年5月24日送達，並未逾5年核課期間云云，故請將原告之訴駁回等語置辯。

四、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」「本市房屋稅稅率規定如下：一、住家用房屋按其現值課徵百分之一點二。二、非住家用房屋其為營業用者按其現值課徵百分之三，其為私人醫院診所、自由職業事務所、補習班及人民團體等非營業用者，按其現值課徵百分之二。房屋空置不為使用者，仍應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」分別為房屋稅條例第5條、高雄市房屋稅徵收自治條例第4條及稅捐稽徵法第21條、第22條第4款所規定。再按「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自七十五年七月一日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」亦經財政部75年11月26日台財稅第7575088號函釋在案。

五、經查，系爭房屋面積298.1平方公尺，被告所屬三民分處原核定自89年7月起至91年6月止面積292平方公尺按住家用稅率，6.1平方公尺按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，另自91年7月起面積146平方公尺按住家用稅率，152.1平方公尺按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。嗣高雄市國稅局於95年5月12日函請被告所屬三民分處查明核定系爭房屋使用情形含住家用是否有誤，經該處查明原告自87年1月取得系爭房屋所有權後，除供上禾律師事務所執業辦公使用外，其餘空間均屬空置，而其使用執照所載用途為辦公室，即於95年5月18日以高市稽三房字第0953917012號函通知原告，系爭房屋自89年7月起皆改按非住家非營業用稅率核課房屋稅，並補徵90年至94年度房屋稅差額，分別為17,842元、22,766元、11,255元、11,127元及10,999元，合計73,989元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有高雄市政府工務局（79）高市工建築使字第1345號使用執照、系爭房屋稅籍紀錄表、更正核訂單及被告所屬三民分處95年5月18日高市稽三房字第0953917012號函等附於原處分卷可稽，足堪認定。

六、原告雖訴稱：系爭房屋為其個人所有，於核課期間僅部分供律師執行業務使用，其餘空間均空置之情形，並經被告認定無誤，上述情形既經調查認定，應受信賴保護原則之拘束，自不應因被告所屬人員在95年之認定而變更已經過年度之合法認定；上禾律師事務所向高雄市國稅局申覆爭執者，僅係92年度執行業務所得之事實，被告自不得引為認定應自89年7月起算之5個年度均改按「非住家、非營業用稅率」核課之依據；且被告未調查其他事證，僅依據高雄市國稅局函轉文件逕為處分，未盡舉證責；又稅捐核課期間為5年，而被告於95年始發函補徵，就90年度房屋稅應已逾5年之核課期間；被告未將原來之課稅處分撤銷，即另又下補稅處分，故本件補稅處分顯屬重複處分；另被告直接變更處分，違反行政程序法處分作成前應予人民陳述意見機會之規定云云。惟查：

（一）系爭房屋之房屋稅如第一項事實欄所述，被告所屬三民分處原核定部分面積按住家用稅率，部分面積按非住家非營業用稅率課徵，嗣高雄市國稅局於95年5月12日以財高國稅審二字第0950032365號函請被告所屬三民分處查明核定系爭房屋使用情形含住家用是否有誤，經該處查明原告自87年1月取得系爭房屋之所有權後，除供律師事務所執業辦公使用外，其餘空間均屬空置，而其使用執照所載用途為辦公室，有地政查詢資料、原告95年5月10日函、王象世貿大樓管理委員會95年4月26日出具之證明書、高雄市政府工務局（79）高市工建築使字第1345號使用執照等影本附卷可稽，故被告遂據以核定系爭房屋自89年7月起全部改按非住家非營業用稅率核課房屋稅，並補徵90年至94年度房屋稅差額，合計73,989元，揆諸首揭規定，並無不合。

（二）次按，非住家用房屋之房屋稅稅率，其為自由職業事務所非營業用者，按其現值課徵百分之2，而房屋空置不為使用者，仍應按其現值依據使用執照所載用途，分別以住家或非住家用稅率課徵；其使用執照所載用途如為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，此分別觀諸房屋稅條例第5條、高雄市房屋稅徵收自治條例第4條規定及財政部75年11月26日台財稅第7575088號函釋意旨自明。經查，原告所有系爭房屋依其使用執照記載，其用途為辦公室，有高雄市政府工務局（79）高市工建築使字第1345號使用執照附卷可按，又系爭房屋所在之高雄市三民區○○○路366號大樓為辦公大樓，各專有部分並無衛浴設施、廚房，亦無臥房供人居住，此有原告95年5月10日答復高雄市國稅局之函文及王象世貿大樓管理委員會於95年4月26日出具之證明書附卷可稽，且系爭房屋除部分供律師執行業務使用外，其餘空間均屬空置，亦為原告所自承，足認系爭房屋並無供住家使用之部分，故依上開規定，系爭房屋供律師執業辦公使用部分，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅；而其空置不為使用部分，亦應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，則被告原核定自89年7月起至91年6月止面積292平方公尺按住家用稅率，以及自91年7月起面積146平方公尺按住家用稅率課徵房屋稅之處分，尚有違誤，是被告遂於調查後更正原核定將系爭房屋自89年7月起皆改按非住家非營業用稅率課徵，即屬有據。原告主張：上禾律師事務所向高雄市國稅局申覆爭執者，僅係92年度執行業務所得之事實，被告自不得引為認定應自89年7月起算之5個年度均改按非住家非營業用稅率核課之依據云云，委不足取。

（三）又按，稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，應於核課期間內補徵其所漏稅款，至稽徵機關發現之途徑並無規定，無論係自行查核亦或經他人通知後查核發現，依法均應於查核發現原核定有短漏情事後予以補稅。查系爭房屋之使用執照核發後，因被告承辦人員之疏忽，致部分按住家用稅率核課房屋稅，則被告嗣經高雄市國稅局發函通知後即查核系爭房屋之使用執照所載用途為辦公室，並依據原告陳述該屋之使用情況及王象世貿大樓管理委員會出具之證明書，乃改按非住家非營業用稅率課稅，已如上述，則被告就本件補稅處分即難謂未盡舉證責任，故原告主張：被告未調查其他事證，僅依據高雄市國稅局函轉文件逕為處分云云，尚非可採。另按，「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照）。本件被告就系爭房屋原核定部分面積按住家用稅率課徵房屋稅，嗣經被告查明後，依法自應適用正確之稅率改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，且本件係補徵差額之補稅處分，自無須撤銷原課稅處分後，始得核發新核定處分，則原告主張被告未先撤銷原核定處分，即核發補稅處分，應屬重複處分云云，即屬無據。又揆諸上開說明，被告原核定部分面積按住家用稅率課徵房屋稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，則納稅義務人自不得據以作為信賴基礎，主張有信賴保護原則之適用。故原告訴稱系爭房屋原核定部分面積按住家用稅率課徵，即應受信賴保護原則之拘束云云，亦無可取。

（四）又查，系爭房屋90年度房屋稅繳納期間為90年5月1日起至90年5月31日止，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，90年度房屋稅核課期間自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日即90年6月1日起算5年，則其核課期間之末日應至95年5月31日始屆滿，而本件補稅處分被告係於95年5月18日開徵，並於95年5月24日合法送達，有被告所屬三民分處95年5月18日高市稽三房字第0953917012號函及其上所蓋上禾聯合律師事務所之收執戳附原處分卷可按，故並未逾5年核課期間，是原告主張被告於95年始發函補徵90年度之房屋稅部分，已逾核課期間云云，自不足採。末按，行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一、．．．。

七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」查本件係屬對核定稅捐之處分不服，應於提起訴願前依稅捐稽徵法第35條規定向被告申請復查，依行政程序法第103條第7款規定，被告於作成該補稅處分前自得不給予陳述意見之機會，是原告主張被告未給予陳述意見機會，顯係對法令誤解。

七、綜上所述，原告之主張，均無可取。則被告對系爭房屋自89年7月起皆改按非住家非營業用稅率核課房屋稅，並補徵90年至94年度房屋稅差額，合計73,989元，其認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：