高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　民

原告

甲○○

訴訟代理人

林宜穎 律師

訴訟代理人

嚴庚辰 律師

上一人複代理人

紀育泓 律師

被告

台南縣稅務局

代表人

施栢齡 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國96年10月22日府行濟字第0960160408號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國95年間向台南縣新營市公所（以下簡稱新營市公所）等六鄉鎮購買取得坐落新營市○○段484-3、484-4、484-9、484-10、484-11、486-3、486-69、508-31地號等8筆土地（於96年1月16日合併為新營段484-3地號，以下稱系爭土地），並於95年7月20日完成移轉登記為原告所有。玆因原告取得系爭土地所有權係在納稅義務基準日（8月31日）前，且該土地屬都市計畫之住宅區，被告乃依土地稅法第3條及第14條規定，按一般稅率向原告課徵95年度地價稅，計新台幣（下同）2,564,010元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按土地稅法第40條僅係關於稽徵程序之規定，並未就稅捐實體事項加以授權，是以土地稅法施行細則第20條規定中，以「納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人」為各年期地價稅納稅義務人之認定標準，既涉及稅捐實體事項，顯已超出土地稅法第40條授權範圍，故各年期地價稅納稅義務人之認定標準，仍應以土地稅法本身規定為適用依據，以符稅捐法定主義之要求。次按地價稅為財產稅，依實質課稅原則，應從其經濟實質所得者課稅，且土地稅法第3條第1項第1款及第40條僅分別明文規定其納稅義務人為土地所有權人，且係照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，則若土地所有權移轉者，即應按課徵年度內土地所有權人擁有土地所有權之期間分別計算應納稅額，始符合公平原則且避免課稅權之濫用。本件原告係自95年7月20日始取得系爭土地所有權，依前開法條規定及相關原則精神，被告命原告負擔95年7月20日前之地價稅即顯有瑕疵。

二、系爭土地原係新營市公所等六鄉鎮公同共有，依土地稅法第20條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」且經原告向新營市公所查核亦證實被告就系爭土地於移轉所有權前未曾開徵地價稅。故系爭土地於95年7月20日前本免徵地價稅，何以僅因原告嗣後取得該地所有權後即須以一般稅率負擔95年7月20日前並不存在之地價稅，被告此一處分顯未注意稅率之變動與加重原告原無之納稅負擔，應已違反行政程序法第8條及第9條之規定且有濫用課稅權之虞。被告另稱原告僅得於納稅後向原所有權人新營市公所求償，然原所有權人依前開規定本即無納稅義務，原告代繳95年7月20日前之地價稅並未使新營市公所有所得利，如此將有使原告求償無門之虞，且責其另循民事訴訟救濟，不僅使其須花費額外之勞力時間費用，亦可能有裁判矛盾之虞，此皆有違權利之完整保障，被告之處分即難謂適法妥當。

乙、被告主張之理由：

一、按土地稅法施行細則第20條明定，地價稅之開徵以8月31日為納稅義務基準日，各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人。經查系爭土地屬都市計畫之住宅區，於95年地價稅納稅義務基準日95年8月31日登記為原告所有，是原告自為該年期地價稅之法定納稅義務人，被告依規定按一般稅率課徵地價稅核定95年地價稅，依法並無不合。

二、又按土地稅法施行細則乃依土地稅法第58條授權行政院訂定，是就土地稅法所未規定之細節性、技術性之事項所做之補充，俾利法律之實施，屬於法律授權，經立法院同意備查，有其法律依據。又土地稅法施行細則第20條明定地價稅納稅基準日，作為每年地價稅核課之依據乃因每年土地買賣件數眾多，土地所有權人時時更替，又地價稅率採金額累進稅率，若分段、分稅率、分納稅義務人將造成計算之紊亂，稽徵作業滯礙難行，亦妨礙人民租稅規劃，為簡化稽徵程序，並使地價稅核課主體更為明確，遂有此規定，以助土地稅法第16條之施行，並未逾越母法。是若土地於8月31日之前售出者，地價稅將由賣方轉嫁於買方，反之，轉嫁於賣方，此乃為經濟選擇事項，一般民間之慣例於買賣契約書中約定地價稅由誰負擔或按持有月份比例計算，雙方分別負擔，是在稽徵便利下，並無違土地稅法第3條之規定，亦無違租稅負擔之公平性，然此乃雙方私下約定，無法據以變更納稅義務人，替代其對國家應履行之義務。職是，被告依土地稅法第3條、第40條、第16條及同法施行細則第20條規定依8月31日土地登記簿所載之所有權人為95年地價稅之納稅義務人，依一般稅率累進課徵地價稅，依法有據，並無不合。

三、至原告主張系爭土地原係新營市公所等六鄉鎮公同共有，係免徵地價稅，何以原告於95年7月20日取得後，須以一般稅率負擔95年7月20日前並不存在之地價稅，如此將對公所有求償無門之虞云云。依上所述，為了稽徵之可行性，地價稅以每年8月31日為納稅義務基準日，是若於8月31日前購入原按優惠稅率課徵者，購入後非享有優惠稅率者，則應以一般稅率繳納全年度之地價稅，此隱含於購入日原優惠稅率已被取消並追溯至1月1日，反之，全年度皆以優惠稅率課徵地價稅，買方享有全年度優惠稅率，並無不公。蓋土地買賣乃為經濟選擇事項，係當事人對標的物及價金之合意，價金包括金錢之支付、稅捐及費用之負擔，是地價稅雖表面是支付全年度或無須支付，實際上已從價金扣除或已含於價金中。又稅捐之稽徵乃依法就全面性規範，無法個案處理，原告與賣方有關地價稅負擔之情形，應自我探求稅法之規定，以契約訂定之，此屬民法債權債務關係，與公法之稽徵無關。系爭土地登記謄本95年8月31日所記載之土地所有權人為原告，而該土地屬都市計畫之住宅區，被告依一般稅率對原告課徵全年度之地價稅，於法並無不合。

理由

一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第3條第1項第1款、第14條及第40條分別定有明文。又「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。前項規定自中華民國90年1月1日施行。」土地稅法施行細則第20條亦有明文。

二、本件原告於95年間向新營市公所等6鄉鎮購買取得坐落新營市○○段484之3、484之4、484之9、484之10、484之11、486之3、486之69、508之31地號等8筆土地(於96年1月16日合併為新營段484之3地號)，並於95年7月20日完成登記，因原告取得系爭土地所有權係在納稅義務基準日(8月31日)前，且該土地屬都市計畫之住宅區，被告乃依土地稅法第3條及第14條規定，按一般稅率向原告課徵95年度地價稅計2,564,010元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭土地課稅資料異動清單、電傳資訊服務系統查詢資料、新營市公所96年3月8日所工字第0960004344號函、被告95年度地價稅課稅明細表及地價稅繳款書等附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：(一)依土地稅法第3條第1項第1款及土地稅法第40條僅分別明文地價稅應按地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料，向土地所有權人課徵，並未就稅捐實體事項加以授權，若土地所有權移轉者，應按擁有土地所有權之期間分別計算應納稅額，始符合公平，土地稅法施行細則第20條就地價稅納稅義務人之認定標準，顯已超出土地稅法第40條授權範圍；(二)系爭土地原係新營市公所等六鄉鎮公同共有，免徵地價稅，原告於95年7月20日取得該土地後，不應負擔95年7月20日前並不存在之地價稅等語，資為論據。

三、按「憲法第143條第1項後段規定，『私有土地應照價納稅』，本此意旨，土地稅法第14條規定『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』同法第15條並規定『地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。』『前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。』又地價稅係採累進稅率課徵，土地所有權人之地價總額超過土地所在地之直轄市或縣（市）累進起點地價者，即累進課徵，超過累進起點地價倍數愈高者，稅率愈高（同法第16條參照），故土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地，面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重，藉此以促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出。」司法院釋字第625號解釋理由書參照。由上開解釋可知，地價稅係依規定地價核定地價總額，並按法定稅率課徵，屬財產稅之一種，其納稅義務人為土地所有權人。又地價稅課徵所考量者，乃為土地所有人所持有之土地面積及地價總額，亦即面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重，符合量能課稅及實質課稅原則。至於土地所有人持有土地時間之長短，則非課徵地價稅所考量之因素。

四、又按地價稅之稽徵程序，係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，填發地價稅稅單，分送納稅義務人，限期向指定公庫繳納（土地稅法第40、43、44條規定參照）。再按「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。前項規定自中華民國90年1月1日施行。」為土地稅法施行細則第20條所明定。按稅捐機關為因應稅務核課案件之大量性行政性質，因而產生稽徵便利性（或實用性）原則，與租稅簡化之要求；一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權在租稅核課期間中，有效實現，避免罹於時效；而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各形各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。上開土地稅法施行細則第20條乃對於納稅義務基準日與納稅義務人等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業，避免稅捐機關於開徵地價稅時，除應參考地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料外，尚應另行調查土地異動資料，再追查各土地異動之相關所有人，並按各該所有人持有土地之日數，按比例計算該土地之地價，再與其現有之其他土地合計地價總額，以決定其應適用之稅率及應繳納之稅額，不僅作業繁瑣，且每年之地價稅能否如期開徵恐亦成問題，實有違稽徵經濟原則，故上開土地稅法施行細則第20條基於稽徵便利性及租稅簡化之原則，而規定地價稅之納稅義務基準日與納稅義務人，實有其必要，並未逾越土地稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸。原告主張土地稅法施行細則第20條所規定地價稅納稅義務人之認定標準，顯已超出土地稅法第40條授權範圍云云，尚非可採。

五、再按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之（司法院釋字第620號解釋意旨參照）；故稅捐機關不論係對人民課稅或減免稅捐均須有法律依據，此即所謂租稅法定主義。又關於符合地價稅之課徵對象，如欲享有減免地價稅之優惠，須符合土地稅法等相關減免地價稅之要件（如土地稅法第19條及第20條），始得予以減免之優惠；故地價稅之納稅義務人，主張減免地價稅，自須符合土地稅法等相關減免地價稅之規定，自不待言。查，系爭土地屬新營都市計畫之住宅區，且為已規定地價之土地，此有新營市公所96年3月8日所工字第0960004344號函及土地建物查詢資料等影本附原處分卷足稽；故系爭土地自應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，且原告取得系爭土地後，並無符合土地稅法等相關減免地價稅之規定，則被告依土地稅法第3條及第14條規定，按一般稅率向原告課徵95年度地價稅，計2,564,010元，並無違誤。原告主張系爭土地原為新營市公所等六鄉鎮公同共有，且未開徵地價稅，於95年7月20日原告取得該土地所有權後，卻須以一般稅率負擔95年7月20日前並不存在之地價稅，被告此一處分顯未注意稅率之變動，與加重原告原無之納稅負擔，應已違反行政程序法第8條及第9條之規定云云；揆諸前揭說明，被告對原告核課系爭地價稅，乃係因原告為95年度地價稅之納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人，依土地稅法施行細則第20條規定，原告即為該年度地價稅之納稅義務人，核與系爭土地之原所有人無關，縱使該土地原所有人有符合免徵地價稅之要件，被告因而未對其課徵地價稅，然因原告取得系爭土地後，並無符合土地稅法等相關減免地價稅之規定，自不得要求被告免除該土地原所有人持有土地期間之地價稅。是原告上開主張，實已誤解土地稅法關於免徵地價稅之規定，自不足採。

六、綜上所述，原告之主張既不足取。被告對原告核課系爭土地95年度地價稅，計2,564,010元，其認事用法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭