高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

輔佐人

癸○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

子○○

　　　　　　丑○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月6日台財訴字第09600479720號、00000000000號及00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告漏報其配偶癸○○90年度仲介台南市○○段等土地買賣，收取土地佣金計新台幣（下同）1,576,358元，經財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，通報被告查處。被告乃以部頒標準減除20﹪必要費用315,272元，核定執行業務所得1,261,086元，併課原告90年度綜合所得稅，除補徵稅額151,611元外，並按漏稅額147,298元裁處0.5倍罰鍰73,600元（計至百元止）。另原告漏報其配偶癸○○91年度仲介台南市○○段等土地買賣，收取土地佣金計1,500,000元，被告以部頒標準減除20﹪必要費用300,000元，核定執行業務所得1,200,000元，併課原告91年度綜合所得稅，除補徵稅額96,537元外，並裁處罰鍰45,400元（計至百元止），並因原告未依法申請復查，而告確定，該應納稅額及罰鍰並已全部繳清。嗣南區國稅局再查獲原告扶養親屬林楊比鈴亦收取土地交易佣金計674,005元，再次通報被告，被告再以部頒標準減除20﹪必要費用134,801元，核定林楊比鈴執行業務所得539,204元，乃併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅額94,613元及按漏稅額185,539元裁處0.5倍罰鍰92,700元，減除前次罰鍰45,400元後，本次應罰47,300元。又原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶癸○○佣金收入480,000元，被告乃依查得佣金收入480,000元，按部頒費用標準20﹪減除必要費用96,000元，核定原告配偶執行業務所得為384,000元，併課原告92年度綜合所得稅，補徵應納稅額21,637元。原告對該3年度之執行業務所得及罰鍰，均表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」最高行政法院61年判字第70號判例所明揭。本件土地佣金原告確實並非獨得，已檢附佣金支取明細金額及簽名，且經南區國稅局派員調查，結果與實際明細相符，然依然駁回原告之訴願，難令人信服。

二、南區國稅局專員陳金梅曾親自告知原告，實際支取佣金的人，金額都在二、三十萬左右，稅捐機關將很難課到稅，因此原告之行政救濟可能會遭駁回。此荒謬之理由，由南區國稅局人員親口說出，令人啼笑皆非。如此豈非罔顧事實，將所有佣金收入歸課原告一人，自不符公道等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、執行業務所得部分：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類及同法施行細則第13條第2項、第3項所明定。又「90年度執行業務者費用標準．．90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．七、經紀人：．．（二）一般經紀人：20﹪．．。」「91年度執行業務者費用標準，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．七、經紀人：（二）一般經紀人：20﹪。」「92年度執行業務者費用標準，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．七、經紀人：（二）一般經紀人：20﹪。」復分為財政部91年2月21日台財稅字第910451052號函、92年1月29日台財稅字第0920450087號函及93年3月3日台財稅字第0930450971號函令所明定。

（二）原告配偶癸○○90年度仲介台南市○○段等土地買賣，收取土地佣金計1,576,358元，經南區國稅局查獲，通報被告。原告主張系爭所得，非由其一人獨得，係由多人共同收取並出具之土地佣金分配表供核，經南區國稅局就表列人員洽談結果，除渠等皆未能提示促成台南市○○段系爭土地買賣之具體證明外，就佣金之收取亦未有明確之證明，有南區國稅局95年12月14日南區國稅審二字第0950128713號函、96年2月16日南區國稅審二字第0960054675號函附之匯款紀錄及96年7月4日南區國稅審二字第0960057168號函附卷可稽。是被告按財政部頒標準減除20﹪必要費用，核定執行業務所得1,261,086元。

（三）林楊比鈴係原告配偶癸○○之母，91年度收取訴外人陳東北及陳東河支付出售土地佣金540,704元及133,301元，亦經南區國稅局查獲，通報被告。原告主張系爭所得，非由林楊比鈴一人獨得，並出具之土地佣金分配表供核，經南區國稅局就表列人員洽談結果，除渠等皆未能提示促成台南市○○段系爭土地買賣之具體證明外，就佣金之收取亦未有明確之證明，有南區國稅局95年12月14日南區國稅審二字第0950128713號函、96年2月16日南區國稅審二字第0960054675號函附之匯款紀錄及96年7月4日南區國稅審二字第0960057168號函附卷可稽。被告乃按財政部頒標準減除20﹪必要費用，核定林楊比鈴執行業務所得539,204元。

（四）原告配偶癸○○92年度仲介訴外人陳東北出售台南市○○段432號等多筆土地，收取土地佣金計480,000元，經南區國稅局查獲，通報被告。原告仍主張系爭所得，非由其一人獨得，並出具之土地佣金分配表供核，經南區國稅局就表列人員洽談結果，除渠等皆未能提示促成台南市○○段系爭土地買賣之具體證明外，就佣金之收取亦未有明確之證明，有南區國稅局95年12月14日南區國稅審二字第0950128713號函、96年2月16日南區國稅審二字第0960054675號函附之匯款紀錄及96年7月4日南區國稅審二字第0960057168號函附卷可稽。被告乃按財政部頒標準減除20﹪必要費用，核定癸○○執行業務所得384,000元。

（五）按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年判字第16號判例足參。本件原告主張系爭所得，非由原告配偶癸○○及其扶養親屬林楊比鈴所獨得，而係由多人共同收取，惟未能提供任何證明以實其說，且原告出具之土地佣金分配表列相關人員，亦均未能提示促成前揭土地買賣及收取佣金之之具體證明，是原告所提出之證據既不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。

（二）原告90度已辦理綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶癸○○執行業務所得計1,261,086元，違反所得稅法第71條第1項規定，經審理違章成立，被告核定漏稅額147,298元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰73,600元。另原告91年度辦理綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶癸○○及扶養親屬林楊比鈴執行業務所得計1,739,204元，亦違反所得稅法第71條第1項規定，被告核定漏稅額185,539元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰92,700元。揆諸首揭規定，均無不合。

（三）所得稅法第2條已明定，有中華民國來源所得者，即應依法申報課稅，既有系爭所得，自應依法申報，尚不得以實際所得與核定所得不符，而免除其誠實申報之責。原告漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失之責任，自應論罰等語。

理由

壹、本稅部分：

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類及同法施行細則第13條第2項、第3項所明定。另財政部訂定90、91及92年度執行業務者費用標準，其中一般經紀人，均應依核定收入總額按20﹪標準計算其必要費用。復分別經財政部91年2月21日台財稅字第910451052號函、92年1月29日台財稅字第0920450087號函及93年3月3日台財稅字第0930450971號函所核定。上開函釋係財政部本於中央主管機關之地位就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則），核與所得稅法第14條及同法施行細則第13條規定授權本旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告漏報其配偶癸○○90年度仲介台南市○○段等土地買賣，收取土地佣金計1,576,358元，經南區國稅局查獲，通報被告查處。被告乃以部頒標準減除20﹪必要費用315,272元，核定執行業務所得1,261,086元，併課原告90年度綜合所得稅，除補徵稅額151,611元外，並按漏稅額147,298元裁處0.5倍罰鍰73,600元（計至百元止）。另原告漏報其配偶癸○○91年度仲介台南市○○段等土地買賣，收取土地佣金計1,500,000元，被告亦以部頒標準減除20﹪必要費用300,000元，核定執行業務所得1,200,000元，併課原告91年度綜合所得稅，除補徵稅額96,537元外，並裁處罰鍰45,400元（計至百元止），並因原告未依法申請復查，而告確定，該應納稅款及罰鍰並已全部繳清。嗣南區國稅局再查獲原告扶養親屬林楊比鈴亦收取土地交易佣金計674,005元，再次通報被告，被告再以部頒標準減除20﹪必要費用134,801元，核定林楊比鈴執行業務所得539,204元，乃併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅額94,613元及按漏稅額185,539元裁處0.5倍罰鍰92,700元，減除前次罰鍰45,400元後，裁處罰鍰47,300元。又原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶癸○○佣金收入480,000元，被告另依查得佣金收入480,000元，按部頒費用標準20﹪減除必要費用96,000元，核定原告配偶執行業務所得為384,000元，92年度補徵應納稅額21,637元等情，為兩造所不爭執，並有各該年度之核定通知書及上開處分書附於原處分卷可憑，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，其起訴意旨無非以：按「認定事實須憑證據，不得出於臆測」最高行政法院61年判字第70號著有判例，被告應負有舉證責任。上開土地佣金原告並非個人獨得，原告已檢附多人佣金支取明細金額及簽名供核，經南區國稅局派員查證結果與實際明細相符，然被告卻仍作成補稅及裁罰處分，實令人難以信服云云，資為爭議。

三、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參照。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨，亦足參照。經查，本件原告配偶癸○○90年度收取土地佣金計1,576,358元、91年度收取土地佣金計1,500,000元、91年度原告扶養親屬林楊比鈴亦收取土地交易佣金計674,005元，另92年度原告配偶癸○○收取佣金480,000元之事實，有南區國稅局95年12月14日南區國稅審二字第0950128713號函、96年2月16日南區國稅審二字第0960054675號函及所附訴外人陳東北之匯款紀錄、陳東北91年5月3日補充說明書、大眾商業銀行西台南分行支票影本、台南市第七信用合作社支票影本及華南商業銀行東台南分行支票影本附於原處分卷可憑，由上述資料以觀，本件被告已就課稅之基礎事實負舉證責任，原告既爭執系爭佣金非由原告配偶癸○○及其扶養親屬林楊比鈴所獨得而否認之，自應就障礙或排除課稅之事實，負舉反證之責任，始得為有利原告之認定。對此，原告固提出土地佣金分配表並聲請傳訊該分配表列之證人，然查：

（一）系爭佣金來自地主陳東北，依原處分卷所附陳東北補充說明書載，其委託仲介者為癸○○及訴外人吳重輝（原名吳龍蟬），並未提及有原告佣金分配表列之人代為仲介。又原告分配表列之他人，有丁○○、己○○、丙○○、戊○○、庚○○、壬○○及辛○○等人，茲據丁○○之父（即庚○○岳父）葉宗明96年6月4日在南區國稅局談話紀錄記載：原告配偶癸○○、己○○及丙○○等人陸續至其家中洽談土地買賣仲介事宜，其僅提供市場行情，女兒丁○○亦僅在旁附和，嗣後土地買賣成交後，自願放棄佣金分配，由丁○○及庚○○各分配得183,125元。另己○○談話紀錄稱：只是朋友聚會聽到消息，以電話告知尤太太（即丙○○）。當詢及仲介土地地號、佣金何時領取？金額為何及如何花用等情，皆答不復記憶，並稱：佣金分配表是96年始蓋章。丙○○則敘述：與葉宗明鄰居，葉宗明從事建築業，91年間與己○○至葉宗明話家常巧遇癸○○在場談及台南市○○段系爭土地地主有意出售，丙○○與己○○僅是在一旁贊稱該地段土地行情不差，丙○○於96年6月4日洽談時自稱癸○○僅以4至5萬元現金答謝，嗣6月6日又以便條更正說明收到佣金135,000元。另戊○○同日談話筆錄供述：其並非直接與癸○○接觸，係透過台南從事仲介業友人陳建銘得知原地主欲出售消息，戊○○僅是將消息透露予工地主任柯先生，癸○○即於90、91年度各給予現金20萬元作為佣金，佣金分配表之印章並非戊○○所有，係癸○○所刻並蓋印，而有關癸○○出具92年5月4日收到24萬元之收據，則稱不知情等語，有上開南區國稅局談話紀錄附於原處分卷足稽，綜上各情以觀，丁○○、庚○○並未有何促成台南市○○段系爭土地買賣之行為，另戊○○僅將消息透露予工地主任柯先生，而己○○及丙○○則僅在一旁贊稱該地段土地行情不差，足認丁○○、己○○、丙○○、庚○○等人未與買賣雙方接洽，並無何居間行為，然渠等卻輕易受配佣金，實不符情理。另戊○○亦僅是將消息透露予工地主任柯先生，亦無積極撮合買賣雙方之仲介事實，而依原告所列分配表所載，90及91年度戊○○各分得200,000元，另92年度原告主張戊○○分得240,000元，其所分得金額實與戊○○之居間行為顯不相當。

（二）又林楊比鈴為原告配偶癸○○之母，並無任何證據證明其有仲介系爭土地之行為，惟91年度仍取得土地交易佣金計674,005元，參以上開訴外人陳東北補充說明書記載，其委託仲介者為原告配偶癸○○及訴外人吳重輝（原名吳龍蟬），由上情以觀，原告配偶癸○○非無藉他人名義收受仲介佣金之可能。

（三）證人葉宗明於本院97年4月1日準備程序證述原告配偶癸○○取得佣金後，由其女兒丁○○及女婿庚○○兩人平均分配，足認兩人係同一年度取得佣金，然原告分配表列庚○○係90年度取得183,125元、而丁○○係91年度取得，已難信實。再者，原告91年度分配表金額合計539,204元，與91年度匯入林楊比鈴帳戶金額674,005元不符，而分配表之金額539,204元係674,005元減除部頒費用標準20％之必要費用所核定林楊比鈴執行業務所得額（539,204元），堪認原告所製作91年度佣金分配表其總金額乃為附合被告核定執行業務所得，亦非該年度佣金總收入，該分配表顯為事後製作，核無足取。此外，證人葉宗明及戊○○所述癸○○交付佣金地點在其住家，然原告配偶癸○○則稱通常約在地主匯款之銀行門口分配佣金（見本院97年5月13日言詞辯論筆錄），足見渠等所述交付佣金地點亦不相符。

（四）原告分配表列原告配偶癸○○、丁○○及庚○○佣金數額有尾數，應係精密計算而得，惟經訊問如何計出佣金數額，僅泛稱係以三年度買賣契約成交價額1％或0.5％計算土地佣金，然未能提出其計算式，列明以何標準分配。綜上各情以觀，本件原告及相關證人所述之事實既有上述瑕疵，則證人丙○○、戊○○、己○○及葉宗明雖形式證述有拿到佣金，亦難為有利原告之認定。另關於支付辛○○及壬○○佣金部分，原告則未提出相關事證以實其說，被告予以核定，尚無違誤。

貳、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。

二、所得稅法第2條已明定，有中華民國來源所得者，即應依法申報課稅，本件原告配偶及其扶養親屬既有系爭所得，原告自應依法申報，原告漏未申報系爭所得，縱非故意，仍難卸免其過失之責任，自應論罰。從而，被告分別以原告90及91年度辦理結算申報，但漏報系爭佣金收入，90度按核定漏稅額147,298元裁處0.5倍罰鍰73,600元；91年度按核定漏稅額185,539元裁處0.5倍罰鍰92,700元。揆諸首揭規定，並無不合。

參、綜上所述，原告之主張並無可採。本件被告以原告90、91、92年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶癸○○及其扶養親屬林楊比鈴之佣金收入，乃併課原告當年度之綜合所得稅，除核定補徵稅額外，並裁處罰鍰，其認事用法，均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭