高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃秋火會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日台財訴字第09700445460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其所有高雄市前金區○○○路533號9樓房屋應有部分二分之一（下稱系爭房屋）出租供全亞聯合會計師事務所（下稱全亞事務所）執行業務使用之租賃收入新臺幣（下同）189,000元，租賃所得107,730元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）以系爭房屋除出租予全亞事務所作執行業務使用外，尚有出租予味帝企業股份有限公司（下稱味帝公司）等8家公司行號作營業使用之情事，並以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入299,341元，並通報被告，經核算減除43％必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得62,894元，併課其95年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）被告據以調整租賃所得之「當地一般租金標準」，核非行為時（下同）所得稅法第14條第1項第5類第5款規定之「當地一般租金」，欠缺所得稅法之明確授權，亦違反「受委任者不得再委任」原則，不得作為法源：按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，雖在特定情況下，立法者授權稽徵機關「得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，惟並未授權稽徵機關制定「當地一般租金標準」。所得稅法施行細則第16條第3項雖有「當地一般租金」，由各地區國稅局訂定，並送財政部備查之規定，惟所得稅法施行細則，原由所得稅法授權由財政部定之（所得稅法第121條參照）。故「當地一般租金標準」欠缺母法授權，性質上仍為行政內部之一般抽象規定，而為行政規則，缺乏對外效力，非實質意義法律，亦不得作為法源。在法律保留原則採重要性理論下，須法律保留者，行政規則亦不能作為法律依據。再者，按「受委任者不得再委任」原則，核係禁止一切沒有法律直接委任依據，而從事再委任之行為，由法律委任發布之命令，自不得再委任訂定其他命令。依此，所得稅法施行細則雖由國會委任財政部訂定，但並無轉委任之規定，則前述被告所援引之「當地一般租金標準」，即非直接有法律授權之依據，不符合明確性原則，不得作為租稅核課處分之依據。訴願決定雖稱「所謂當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，又該標準乃法律授權予本部各地區國稅局訂定，本部高雄市國稅局訂定之95年度高雄市區房屋租賃租金標準表，亦報經本部准予核備，是該租金標準表之規定，並未逾越法律授權之目的。」云云，惟查，所得稅法第121條僅授權財政部訂定施行細則，並未授權財政部或所轄地區國稅局得以訂定「一般租金標準」，上開訴願決定所稱僅是便宜行事之辯詞，謹請鈞院以其違反司法院釋字第402號解釋所揭之授權明確性原則，予以拒絕適用。又查「高雄市區房屋租賃租金標準表」（下稱「高雄市租金標準表」）並未公告，而為被告內部之行政規則，納稅人根本無從知悉或搜集，致納稅人之行為或生活安排無可調適，亦無從預見是否該當所得稅法第14條第1項第5類第5款所定「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低」之構成要件及其法律效果。原告於庭後向（該管稽徵機關）高雄市國稅局審查二科電詢索取事宜，經告知，核屬內部參考資料未便提供予納稅人。原告為取具確實文據，業已正式行文，並經該局正式復函。易言之，原告於租約協定時根本無法確知其約定租金有無低於被告所訂之常規租金及其可能衍生之租稅額外負擔。是以，被告援引之當地一般租金標準（行政規則），顯然違反明確性之要求，核屬違法無效。（二）土地法第97條第1項房租最高限額之限制，並無營業與否之分，否則將扭曲市場機制，並惡化城市住宅問題，顯與立法意旨相違：按「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限」，乃土地法第97條第1項就房屋租金最高額所設強制規定，約定租金超過此項限制者，房屋出租人對超過部分並無請求權，而所得稅法對此復未設有排除適用之規定，自不得以行政命令排除其適用。雖內政部71年5月22日台內地字第87103號函釋：「土地法第97條所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言，系爭房屋為出租供營業使用，自不受土地法第97條房租最高限制之拘束」云云。惟查，上開內政部對「土地法第97條第1項之限制，僅限於供住宅用之房屋」之見解，不僅涉有以行政命令限縮法律之適用範圍及對象，且扭曲市場供需機制，勢必造成屋主寧可出租予營業使用之承租人，而拒絕提供為住宅使用。類此，反將惡化城市住宅問題，顯與土地法第3編第3章「房屋及基地租用」章「解決國民住宅問題，維持民生之安定」之立法意旨相違，洵無可採。（三）被告援引之「當地一般租金標準」顯較當地一般租金行情為高，且無客觀依據，行政救濟中被告依職權調查鄰近一般租金行情時，更涉有意圖以不相關之動機違背平等及誠信原則，顯屬濫用裁量之情事，自屬違法：按所得稅法第14條第1項第5類第5款之規定，其租金調整之法定要件乃約定之租金「顯較」當地一般租金為低。又是否顯然偏低，自應以約定租金與「當地一般租金」相比較，其須屬「顯較」當地一般租金為低，始足當之；若僅略為偏低，仍不得逕予調整。惟就一般經驗，租金受房屋位置、房況、結構及面積大小而有不同，系爭房屋拍賣前之前手租金業經法院於拍賣公告中明示為每月53,500元，此項具公信力之公告，自堪作為當地一般租金之準據。而原告於拍賣後就應有部分二分之一出租，其租金訂為每月27,000元，自堪認定「並未顯較當地一般租金為低」，被告既無相反證據，顯無遽予調整之理。反觀高雄市國稅局所訂「高雄市租金標準表」顯較當地一般租金行情為高，且無客觀依據，謹將其違失臚列如下：（1）被告稱系爭房屋之租金為每坪每月650元，惟依高雄市國稅局訂定之「高雄市租金標準表」，可知中山二路以本大樓（533號）租金最高，而100公尺距離之鄰近大樓（577號及579號）租金尚不及本大樓之6成；另就上開「租金標準表」予以比較，本大樓2樓以上租金係全區最高，尚高於中正四路之精華路段，顯違一般經驗法則，自無可採。（2）又依97年6月4日中國時報刊登之租屋廣告，其中屬辦公大樓者有八德辦公大樓62.25坪月租1.5萬元，青年辦公大樓27.74坪月租0.8萬元，盤谷銀行純辦252坪月租12萬元（附辦公用具及裝潢），漢神百貨58坪月租1.8萬元，R8（捷運站）三多辦公大樓100-200坪每坪200元（有車位，整層承租價好談）。顯示高雄市辦公大樓租賃之行情介於每坪每月200元至500元之間，但平均約在每坪每月300元（與原告系爭房屋租金相當；亦與系爭房屋承租戶全亞事務所搬遷前承租高雄市○○○路472號11樓之7，10餘年之租金相同）。被告所訂系爭房屋租金為每坪每月650元，過於高貴，背離市場行情，且有「不知人間疾苦」及「閉門造車」之虞，違反「當地一般租金」之要件，顯係將法規適用於不該當之事實，自屬違法不當，應無證據力。（3）被告主張高雄市○○○路533號之鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金分別為673元及2,321元為例，並據以主張其所訂每月每坪650元核算系爭房屋租金，尚屬合理。惟查上開租金申報數既可作為樣本，則兩者相差達3.45倍（2,321元÷673元=3.45倍），若無異常，則本案申報與核定標準亦僅相差1.58倍，何來「顯」較「當地一般租金」偏低？據分析上開租金樣本，應係本大樓（533號）5樓之房屋，惟查本大樓依使用執照所載，其許可之使用用途6樓以下為集合住宅，8樓以上為辦公室。按集合住宅與辦公室之使用限制不同，兩者並無直接比較之法理。被告所依據之標準，應依使用限制不同而予區分，始屬合法、公平。據悉，上開樣本中每坪每月租金2,321元者，應係指本大樓5樓之13，經查其屋主係承租人之大股東，其租金異於行情，應屬不合營業常規之安排，自不得為調查一般租金之基準。本大樓5樓之1及5樓之2每月租金亦僅399.40元，若再扣除系爭房屋因大坪數可再折減約20％，亦僅約當每坪每月320元，與原告申報之300元，亦屬相當。被告對此隻字不提，顯違行政程序法第9條「有利、不利情形應一律注意」之法則。原告雖舉鄰近中山二路505號5樓租予金鑽珠寶公司之年租金僅605,000元為例，依此推算其每月每坪租金僅403元（605,000元÷124.96坪÷12月=403.46元），奈被告於訴願答辯竟主張「原告所舉505號5樓房屋之坐落街路代號及當地租金標準皆與系爭房屋有異，其執為該屋作為鄰近租金比較基礎，顯不足採。」云云，惟查該大樓與本大樓中間僅隔1房及1空地，相距僅約20公尺，況同為中山二路，應符法條所稱「鄰近房屋」之要件，何來被告所稱坐落街路代號與系爭房屋有異？況該大樓於系爭房屋上一年行政爭訟時，尚經高雄市國稅局選定505號3樓為樣本，並稱「此亦可作為系爭房屋鄰近租金之比較基礎」。同為稽徵機關就同一事實，竟可有不同之主張，豈非「一國兩制」，顯見被告調查鄰近租金涉嫌避重就輕以達扭曲真相之意圖。又系爭房屋如依台北市之當地一般租金標準計算租金收入，較之高雄市國稅局以每坪每月650元計算租金收入為低，顯然高雄市國稅局訂定之一般租金標準，違反社會一般經驗法則。（四）高雄市國稅局修訂租金標準表時，並未考量「捷運施工路段」之特殊因素，違反平等原則：原告雖於訴願時即主張「系爭房屋因高雄捷運施工，租金大幅滑落，依法理應加以考量」乙節，被告則以「查系爭房屋所在路段係91年4月進行捷運圍籬工程，而91年度原處分機關所核定系爭房屋所在路段租金標準為每月每坪730元，次年即92年因反應捷運施工即調降為每月每坪650元，是原核定就捷運施工所致租金之跌落，業已斟酌考量，是訴願人所訴洵不足採。」作為論駁。惟查，依被告所主張91年及92年租金標準表比較，可知高雄市國稅局所調降租金係全區平均下降10％，其中除中山二路（系爭房屋所在地）、中正四路確屬捷運施工路段外，但其他非施工路段，如中華三路、四路、瑞源路、市○○路、成功一路亦同樣一律調降10％，則被告所稱「就捷運施工所致租金之跌落，業已斟酌考量」云云，顯然違反司法院釋字第211號及第481號解釋所揭平等原則之真意。被告既未考量真正「捷運施工路段」之特殊因素，而採全面性之調降，既屬平頭式之假平等，即違反平等原則，而構成違法之結果。（五）被告所提示之原告系爭房屋租金核課資料顯然有誤：按原告係於93年5月20日向台灣高雄地方法院拍得系爭房屋，復於93年6月23日辦妥過戶登記，並於93年7月起出租予全亞聯合會計師事務所，其租金之收取明細如下：┌─────┬──────┬──────────────┐│ 收取年度 │ 租金期間 │ 租金計算 │├─────┼──────┼──────────────┤│ 93年 │93/7-94/10 │ 每月$27,000×16=432,000 │├─────┼──────┼──────────────┤│ 94年 │94/11-95/5 │ $27,000×7=189,000 │├─────┼──────┼──────────────┤│ 95年 │95/6-95/12 │ 　$27,000×7=189,000 │└─────┴──────┴──────────────┘被告補充答辯狀所推估93年度每月每坪租金高達2,255元，顯係未調閱扣繳憑單釐清租金期間而生之錯誤。謹檢呈此3年度之扣繳憑單及96年4月24日向高雄市國稅局更正94年度綜所稅案申請書影本供參。又原告申請調查證據中之系爭房屋（拍賣）前手之以前年度租賃所得核定情形，被告以「92年度系爭房屋正進行拍賣程序，故92年度並無出租之情事」作為調查結論。惟被告仍得向前搜集（據悉國稅局就核課資料均至少保留十年），謹請鈞院責請被告提示90年度及91年度系爭房屋租賃所得之核定計算資料，以善盡協力義務等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：（一）所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。按現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租償收入，當事人約定之租金，縱使明顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。故依首揭所得稅法及同法施行細則第16條第3項規定，各地區國稅局應訂定當地一般租金標準，報經財政部備查，於所得人申報租金偏低時，稽徵機關得依當地一般租金予以調整。查，所謂當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，又該標準乃法律授權予財政部各地區國稅局訂定，高雄市國稅局訂定之95年度「高雄市租金標準表」，亦報經財政部96年2月14日台財稅字第09604512690號函准予核備，是該租金標準表之規定並未逾越法律授權之目的。再者，行政命令為行政機關行使公權力單方訂定，具有抽象及一般性拘束之規範。由於國家職能日益增加，而制定法律程序複雜，行政機關為處理行政事務而發布之各種命令不計其數，命令遂成為法律外，最重要的法源。惟國家重要事項仍須保留予以法律加以規定，命令通常僅能規定未保留之次要事項。而行政規則係指規律行政體系內部事項之命令，不直接對外發生效力，通常與人民權利義務無直接關係，但仍為一般性規定之性質，並非對具體個案所為之具體指示。在我國行政規則為法源之一種已無疑問，蓋我國中央法規標準法第7條對授權命令（通常為法規命令）與職權命令（理論上為行政規則）無論名稱及是否送立法院查照等手續並未加以區別；行政機關之行政規則常涉及人民權利義務關係，與法規命令實質上難以分辨，除顯然違法外，司法機關通常予以適用，未曾懷疑過其法源地位。故行政規則只要與其立法目的不相違背，常助行政目的之達成，不違反平等原則，而就技術性、細節性事項為規定，非謂不得為法源。（二）又土地法第97條之立法意旨，在於安定居民，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是內政部71年5月22日台內地字第87103號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第97條第1項房屋租金最高限額限制之適用，至所得稅法第14條第1項第5類第5款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂上開第5款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。從而土地法第97條第1項及所得稅法第14條第1項第5類第5款，其立法目的，原係分別基於私法上保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均不相同。另土地法第97條第1項租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱；況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及此一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第97條第1項房屋租金最高額限制之拘束，方能符合社會公平正義實情，是原告所稱顯係誤解。（三）原告另主張被告援用之「當地一般租金標準」顯較當地一般租金行情為高，且無客觀依據乙節，查被告核算系爭房屋租金收入所得，除參照「高雄市租金標準表」所列高雄市○○○路533號，7層以上建築，2樓以上每坪每月租金650元外，與同地段之房屋比較，即高雄市前金區○○○路533號5樓之4及5樓之13房屋，該等房屋之申報扣繳資料年租金分別為120,000元及144,000元，坪數分別為14.85坪及5.17坪，核計每坪每月租金分別為673元及2,231元，均較上開「高雄市租金標準表」所定月租金為高，此均有上述房屋95年度非自住房屋使用及租賃情形核定表可稽，則被告依「高雄市租金標準表」以每月每坪650元核算系爭房屋租金，尚屬客觀合理。（四）至原告訴稱被告及高雄市國稅局修訂租金標準表時，並未考量「捷運施工路段」之特殊因素，違反平等原則乙節，查系爭房屋所在路段約係91年4月進行捷運圍籬工程，而91年度高雄市國稅局核定系爭房屋所在路段租金標準為每月每坪730元，次年即92年因反應捷運施工即調降為每月每坪650元，有該局91及92年度房屋租賃租金標準表可稽，被告就捷運施工所致租金之跌落，業已斟酌考量，是原告所訴洵不足採。（五）另與本件相同案情，原告之母莊玉英94年度綜合所得稅業經鈞院97年度簡字第20號簡易判決原告之訴駁回在案，併予陳明。（六）有關高雄市前金區○○○路533號9樓房屋92年度租金所得核定資料部分，因系爭房屋於該年度正進行拍賣程序，且自89年7月1日起承租系爭房屋之案外人陳福佐及經緯電腦股份有限公司，渠等之租賃權業經民事執行法院於91年12月4日排除在案，是系爭房屋92年度並無任何出租之情事。（七）另原告係於93年6月23日取得系爭房屋之所有權（應有部分二分之一），並於同年8月3日及10月1日分別出租予味帝公司（使用面積0.5坪）及全亞事務所作營業及執行業務之使用，其列報93年度之系爭房屋租賃收入為432,000元，換算每坪每月租金約2,255元〔432,000元÷﹛【(182.08－0.5)×70﹪＋20】坪×3月×應有部分50﹪×(1－合夥比例800/5,500)＋(0.5坪×12月)×應有部分50﹪﹜〕，顯較當地一般租金標準每坪每月650元為高，是高雄市國稅局即從其申報數核算租賃收入432,000元，減除43%必要損耗及費用，核定其93年度系爭房屋租賃所得246,240元，有原告之母莊玉英93年度綜合所得稅申報核定資料清單可稽等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」分別為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第5款、同法施行細則第16條第3項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」「土地法第97條第1項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限；上述條文所稱『房屋』，係指供住宅用之房屋而言，前經內政部71年5月22日71台內地字第87103號函釋有案。稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理。」「95年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43％。」復分別經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號、財政部81年9月29日台財稅字第811679127號、96年3月3日台財稅字第09604512770號函釋在案。

五、經查，原告所有系爭房屋出租供全亞事務所作執行業務及味帝公司、鴻大打字行、高盛國際工業股份有限公司（下稱高盛公司）、勝森實業股份有限公司（下稱勝森公司）、德信企業顧問股份有限公司、忠和投資有限公司（下稱忠和公司）、德理企管顧問有限公司暨德正企管顧問有限公司等8家公司行號作營業使用，原告95年度僅申報全亞事務所租賃收入189,000元，租賃所得107,730元，被告初查依據高雄市國稅局通報，以其申報租金顯較當地一般租金為低，並以系爭房屋面積為182.08坪，其中全亞事務所使用176.58坪，95年度給付95年6月至12月租金，且該事務所合夥人之一黃秋火為原告之父親，餘8家公司行號除勝森公司使用2坪外，餘各使用0.5坪，合計5.5坪(2坪＋0.5坪×7家)，租賃期間除忠和公司為7個月，高盛公司為9個月外，餘均為12個月，乃依上開規定，參照當地一般租金標準並衡酌房屋大面積、樓層等情形予以打折，核算全亞事務所租賃收入部分應為279,191元｛650元×【（182.08－5.5）×70％＋20】坪×7月×持分50％×（1－合夥比例800/5,500）｝，餘8家公司行號租賃收入為20,150元【650元×（4.5坪×12月＋0.5坪×7月＋0.5坪×9月）×持分50％】，合計租賃收入299,341元，經減除43％必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得62,894元，併課其95年度綜合所得稅，有原告95年度綜合所得稅結算申報書、系爭房屋95年度承租戶明細表、建物所有權狀、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及被告核定通知書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞據以爭執，惟查：

（一）按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。又施行細則若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務者，則與憲法第19條之規定並無違背（司法院釋字第217號、第221號解釋參照）。又所得稅法施行細則第1條明定：「本細則依所得稅法第121條之規定訂定之。」而所得稅法第121條則規定：「本法施行細則、固定資產耐用年數表及遞耗資產耗竭率表，由財政部定之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，並須符合比例原則。則所得稅法第121條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第16條3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查。」即係就所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，亦符合比例原則。且當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件。則高雄市國稅局依所得稅法施行細則第16條第3項規定訂定95年度「高雄市租金標準表」，並報經財政部96年2月14日台財稅字第09604512690號函准予核備，該當地一般租金標準表為高雄市國稅局本於主管機關職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款就有關之細節性及技術性事項作成行政規則，本於所得稅法施行細則第16條第3項法規命令之內容，為實現該法規命令而訂定具體細節及技術事項，尚非捨該法規命令於不用，另行發布逾越法規命令之行政規則替代之，是原告主張：被告據以調整租賃所得之「高雄市租金標準表」，核非所得稅法第14條第1項第5類第5款規定之「當地一般租金」，欠缺所得稅法之明確授權，亦違反「受委任者不得再委任」原則云云，並非可取。

（二）次按行政命令為行政機關行使公權力單方訂定，具有抽象及一般性拘束之規範。由於國家職能日益增加，而制定法律程序複雜，行政機關為處理行政事務而發布之各種命令不計其數，命令遂成為法律之外，最重要的法源。惟國家重要事項仍須保留予以法律加以規定，命令通常僅能規定未保留之次要事項。而行政規則則是指規律行政體系內部事項之命令，不直接對外發生效力，通常與人民權利義務無直接關係，但仍為抽象及一般性規定之性質，並非對具體個案所為之具體指示。在我國行政規則為法源之一種已無疑問，蓋我國中央法規標準法第7條對授權命令（通常為法規命令）與職權命令（理論上為行政規則）無論名稱及是否送立法院查照等手續並未加以區別；行政機關之行政規則常涉及人民權利義務關係，與法規命令實質上難以分辨，除顯然違法外，司法機關通常予以適用。故行政規則只要與其立法目的不相違背，常助行政目的之達成，不違反平等原則，而就技術性、細節性事項為規定，非謂不得為法源。原告雖主張：「高雄市租金標準表」並未公告，而為被告內部之行政規則，納稅人根本無從知悉或搜集，被告援引為當地一般租金標準，顯然違反明確性之要求，核屬違法無效云云。惟按「行政規則應下達下級機關或屬官。」「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」分別為行政程序法第160條第1項、第161條所明定。查「高雄市租金標準表」係高雄市國稅局訂定並奉財政部核准之內部查核參考資料，為根據法律之授權制訂，而以規範行政內部為目的之法規，其性質屬行政規則，以下級機關及行政人員為相對人，原則上僅在行政內部生效，但實際上仍對人民，亦即對外部發生影響，而行政規則一般僅須通知其所屬下級機關或行政人員，亦即須為「下達」，而無須「發布」，故不對外公開，且於下達下級機關或所屬行政人員時，即對其發生效力，此參中央法規標準法第7條、行政程序法第160條第1項及第161條規定即明，是原告此之主張，亦非可採。

（三）原告另主張：土地法第97條第1項房租最高限額之限制，並無營業與否之分，否則將扭曲市場機制，並惡化城市住宅問題，顯與立法意旨相違云云。惟按土地法第97條，考其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是內政部71年5月22日71台內地字第87103號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第97條第1項房屋租金最高限額限制之適用。至首揭所得稅法第14條第1項第5類第5款，其立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第5款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。從而土地法第97條第1項及所得稅法第14條第1項第5類第5款，其立法目的，原係分別基於私法上保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免受剝削，後者係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均不相同。土地法第97條第1項租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱；況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及此一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第97條第1項房屋租金最高額限制之拘束，方能符合社會公平正義實情，是最高行政法院79年9月份庭長評事聯席會議有關「稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第5款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整結果超過土地法第97條第1項之限制時，就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限」之決議，適用對象應僅限於供住宅用之房屋（最高行政法院92年10月份庭長評事聯席會議參照）。經查，本件系爭房屋95年度係分別出租予全亞事務所及味帝公司等8家公司行號作營業使用，為兩造所不爭執，則系爭房屋既供營業使用，自不受土地法第97條第1項規定之限制。

（四）又按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設，已如前述。復按，現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額（最高行政法院96年度裁字第1405號裁定參照）。故依首揭所得稅法及施行細則規定，各地區國稅局應訂定當地一般租金，報經財政部備查，於所得人申報租金偏低時，稽徵機關得依當地一般租金予以調整。經查，被告核算系爭房屋租金收入，除參照「高雄市租金標準表」所列高雄市○○○路533號，7層以上建築，2樓以上每坪每月租金650元外，與同地段之房屋比較，即高雄市前金區○○○路533號5樓之4及5樓之13房屋，依原處分卷附該等房屋之申報扣繳資料年租金分別為120,000元及144,000元，坪數分別為14.85坪及5.17坪，核計每坪每月租金分別為673元及2,231元，均較上開「高雄市租金標準表」所定月租金為高，則被告依「高雄市租金標準表」以每月每坪650元核算系爭房屋租金收入，尚屬客觀合理。至原告所舉鄰近中山二路505號、577號、579號大樓及其他地區辦公大樓等房屋租金均較被告核定系爭房屋之租金為低乙節，查依據「高雄市租金標準表」所載，原告所舉之鄰近大樓及其他辦公大樓，其街路代號及當地租金標準，均與系爭房屋有異，自不得作為租金比較之基礎。又原告訴稱：高雄市國稅局修訂租金標準表時，並未考量「捷運施工路段」之特殊因素，違反平等原則云云。查系爭房屋所在路段約係91年4月進行捷運圍籬工程，而91年度高雄市國稅局核定系爭房屋所在路段租金標準為每月每坪730元，次年即92年因反應捷運施工即調降為每月每坪650元，已調降11％，此有該局91及92年度房屋租賃租金標準表附於原處分卷可稽，則被告就捷運施工所致租金之跌落，業已斟酌考量，原告所訴洵不足採。原告雖又主張：系爭房屋如依台北市之當地一般租金標準計算租金收入，較之高雄市國稅局以每坪每月650元計算租金收入為低，顯然高雄市國稅局訂定之一般租金標準，違反社會一般經驗法則云云。惟查，台北市國稅局係依房屋評定現值作為計算租金之標準，核與高雄市國稅局訂定之一般租金標準，係以房屋坐落之街路樓層作為考量，二者有別，尚不得作為其是否違反經驗法則之論據。是被告因原告出租系爭房屋申報租賃所得107,730元，顯較當地一般租金為低，乃依前揭法條規定，參照當地一般租金標準，並參酌房屋坪數、樓層等因素，核算原告系爭房屋租賃所得，自無不合，而不得再以反證推翻之。從而，原告主張：被告並未善盡舉證之責任，遽予調增租賃所得，顯非適法云云，亦不足採。

（五）至原告爭執系爭房屋前年度之租金核定狀況乙節，查系爭房屋92年度租金所得核定資料部分，因系爭房屋於該年度正進行拍賣程序，且自89年7月1日起承租系爭房屋之案外人陳福佐及經緯電腦股份有限公司，渠等之租賃權業經民事執行法院於91年12月4日排除在案，是系爭房屋92年度並無任何出租之情事。另93年度租金所得部分，因原告係於93年6月23日取得系爭房屋所有權，高雄市國稅局誤以原告於93年8月3日及10月1日分別出租予味帝公司及全亞事務所作營業及執行業務之使用，其列報93年度之系爭房屋租賃收入為432,000元，換算每坪每月租金約2,255元〔432,000元÷﹛【(182.08－0.5)×70﹪＋20】坪×3月×應有部分50﹪×(1－合夥比例800/5,500)＋(0.5坪×12月)×應有部分50﹪﹜〕，顯較當地一般租金標準每坪每月650元為高，乃從其申報數核算租賃收入432,000元，減除43%必要損耗及費用，核定原告93年度系爭房屋租賃所得246,240元，此經被告陳明在卷，並有原告之母莊玉英93年度綜合所得稅申報核定資料清單（原告當年度申報為其母之扶養親屬）附於本院卷可稽。原告雖提出各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申請書主張：高雄市國稅局計算之數額乃未釐清租金期間為93年7月至94年10月而發生錯誤，其申報之租金收入係以每坪每月300元計算云云。惟原告93年度系爭房屋之租賃所得，係因高雄市國稅局誤以其申報之租金高於一般租金標準每坪每月650元，乃從其申報數核定，故當年度並未依一般租金標準核算其租賃收入，已如前述，並非同意原告申報以每坪每月300元計算之租金收入。而原告所提示之申請書乃其母莊玉英請求高雄市國稅局更正94年度綜合所得稅申報案有關核定原告之租賃所得部分，惟該該年度系爭房屋之租賃收入，高雄市國稅局仍以每坪每月650元之一般租金標準核算，嗣莊玉英不服，循序提起行政救濟，業經本院97年度簡字第20號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院97年度裁字第4392號裁定上訴駁回確定在案，是原告上述主張，亦無法作為其有利之論據。另原告主張被告尚應提示90年度及91年度系爭房屋租賃所得之核定計算資料，以善盡協力義務乙節，均與本件系爭房屋95年度是否應參照當地一般租金標準核算租賃收入無關，核非必要，附此敘明。

六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其出租系爭房屋之租金，顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，調增原告租賃所得62,894元，併課其95年度綜合所得稅，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述。另本件係簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：