高雄高等行政法院判決

原告

財團法人佛教慈濟綜合醫院

代表人

甲○○

訴訟代理人

聶齊桓 律師

被告

台東縣稅務局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間房屋稅事件，原告不服台東縣政府中華民國97年12月22日府行法字第0970082459號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落台東縣關山鎮○○里○○鄰○○路125之5號建物（含醫療大樓，稅籍編號：00000000000及員工宿舍，稅籍編號：00000000000，下稱系爭房屋），於民國90年1月10日以（90）慈醫關字第0006號函向被告申請免徵房屋稅，經被告審查後以90年2月6日90東稅財字第1918號函同意免徵房屋稅在案。嗣被告於96年4月間清查房屋稅籍時，認原告僅係行政院衛生署73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立之財團法人，非向慈善救濟事業主管機關內政部申請立案核准之慈善救濟事業財團法人，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定免稅要件不合，遂另行發單課徵系爭房屋97年度房屋稅新台幣（下同）260,133元，原告針對前開房屋稅扣除原告營業使用（出租維康器材）之房屋稅金額750元後，應徵房屋稅計259,383元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告係房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」：

⒈原告的設立是出於證嚴法師慈善救濟的動機，成立醫院的本質係設立慈善救濟事業，原告係由財團法人中華民國佛教慈濟慈善事業基金會（下稱慈濟基金會）為提供慈善醫療救助服務之目的，而捐助成立非以營利為目的之公益財團法人。原告捐助章程，法人登記目的，目的事業主管機關之認定及花蓮縣稅捐稽徵處原本之認定，均足證明原告係慈善救濟事業，由於原告從事慈善救濟事業，在覓地變更登記以設立醫院等行政作業上，方能受到歷任省主席及前總統李登輝先生及地方首長鼎力協助，主管機關行政院衛生署並於76年7月4日以衛署醫字第675199號函證明原告係非以營利為目的之財團法人，花蓮縣稅捐稽徵處亦以原告符合房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記，辦理具有成績經主管機關證明者，其直接供辦理事業所使用之房屋」之規定，於91年准予免徵房屋稅在案。另按原告捐助章程第3條規定：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾，以服務社會為目的。」自始揭櫫慈善救濟之設立宗旨。再由台灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）核發之原告法人登記證書目的欄，亦載明「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為目的，地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾就醫，以服務社會為目的」，故原告係不以營利為目的之私立慈善救濟事業。凡此種種，均足表徵原告立案宗旨係慈善救濟事業，與房屋稅條例第15條第1項第2款規定相合。

⒉茲依醫療法第46條規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之．．．百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」是立法者已將醫療財團法人定位為具有慈善救濟性質之財團法人，與我國傳統觀念，醫師是「懸壺濟世」、「濟世救人」的職業相合，且以法律規定要求必須提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上「辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」等慈善救濟事業，並由中央主管機關即行政院衛生署，直接監督管理醫療財團法人有關「醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」之慈善救濟事業，且擇優獎勵。醫療法係特別法，自醫療法制定頒布後，在立法上、執法上，醫療財團法人踐行其慈善救濟本質時，顯非交由內政部立案監督管理。而原告之捐助章程第19條亦規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之五十，餘得撥充社會慈善救濟事業。」即結餘之其餘百分之五十得撥充社會慈善救濟事業，足證原告捐助章程所要求之慈善救濟標準遠較醫療法前揭規定所要求之慈善救濟標準為高，在先天捐助章程之規定要求上，原告已具公益慈善救濟事業之本質。

⒊被告雖辯稱「慈濟」係指「佛教慈濟慈善事業基金會」而非原告云云，惟查慈濟四大志業是慈濟人的志業，並非限制原告祇能從事醫療，不得從事慈善、不得有教育性質活動、不應具備慈濟人文，反而慈善、醫療、教育、人文都是原告要推動的要項。因此，原告是否慈善救濟事業是事實認定問題。原告不僅是醫療財團法人中，而且是國內、外醫院中，目前從事慈善救濟事務最積極、最頻繁、地域範圍最廣，服務人次最多的醫院，怎麼不是慈善救濟事業？實不容被告斷章取義加以否認。

（二）房屋稅條例第15條第1項第2款並非規定財團法人醫院，必須向內政部作法人登記為「救濟事業」後，始得免徵房屋稅，而係規定「業經立案之私立慈善救濟事業」得免徵房屋稅。原告名稱中「慈濟」二字，即係「慈善救濟」，捐助章程第3條自始揭櫫慈善救濟之設立宗旨，法人登記目的亦揭明係私立慈善救濟事業，且已向花蓮地院、行政院衛生署等政府機關立案，原告扶植、推廣「慈濟人醫會」，開設「志為人醫－守護愛」節目，培訓慈善醫療志工，從事慈善醫療救濟，在其他財團不願投入的偏遠地區設立區域級醫院，發動志工、投入資金建立骨髓捐贈資料庫等，足以證明原告在年年虧損情形下，仍始終不懈地努力執行捐助章程第3條及法人登記目的之慈善救濟事業，以盡一己之社會責任。被告罔顧原告從事諸多慈善救濟組織制度之建立，與慈濟基金會、大愛電視台合作，及諸多慈善救濟事實，徒以原告未向內政部登記為救濟事業，或非屬慈善救濟事業附設醫院之形式，認原告非屬慈善救濟事業，實違反租稅法定主義及實質課稅原則，認事用法俱有違誤。詳言之：

⒈依原告捐助章程第8條規定：「院置董事11至15人，財團法人台灣省私立佛教慈濟慈善事業基金會董事長為當然聘任董事，首屆董事由財團法人台灣省私立佛教慈濟慈善事業基金會聘任之，後屆董事必須由財團法人台灣省私立佛教慈濟慈善事業基金會推薦董事會聘任之，董事任期3年連聘得連任。」在決策權之結構設計上，亦已實質監督原告慈善救濟事業之執行與規劃。又如上所述，捐助章程第19條規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之五十，餘得撥充社會慈善救濟事業。」足證原告公益慈善救濟事業之性質。另依章程第20條規定：「本院存立時期為永久性，如因故解散時其剩餘財產應歸屬本院所在地之地方自治團體或政府主管機關指定之慈善公益團體。」其財產公共利益特性與一般營利性醫院不同，自應符合租稅減免的要件。

⒉縱被告援引財政部71年12月8日台財稅第38854號及台灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋，亦未直接排除醫事財團法人得適用房屋稅條例第15條第1項第2款之規定免徵房屋稅。上首揭函令謂：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。．．．。」可見醫事財團法人亦有屬慈善救濟事業者，並得適用免徵房屋稅規定；次揭函令謂「ＸＸ紀念醫院既經貴處查明雖係財團法人，但非慈善救濟事業，其所有房屋自未便免徵房屋稅」，係說明醫事財團法人免徵房屋稅以有實際從事慈善救濟事業者為限，其經查明並無實際從事慈善救濟事業者，尚不得適用免稅規定。是以醫事財團法人是否適用房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，應視其是否有從事慈善救濟事業之實質為斷，而非認醫事財團法人均無房屋稅免稅之情形。故被告主張從事公益之醫事財團法人，以向內政部登記始能符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，其解釋即逾越法律授權。

⒊93年4月28日修正公布醫療法，增訂第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」行政院提案說明為：「第1項及第2項有關稅賦之減免依有關稅法之規定。」賴勁麟委員等之提案說明則為：「為鼓勵私人及團體捐贈設立醫療財團法人，提供高品質醫療服務，增進民眾就醫之基本人權保障，爰增訂第1項、第2項明定對醫療財團法人之捐贈，及其設立機構、提供服務均屬公益性行為，依相關稅法之規定減免稅賦。」是醫療法第38條第2項規定，即在使醫療財團法人雖係在行政院衛生署立案，仍得享有房屋稅之減免，否則為何在房屋稅條例第15條第1項第2款規定外，再增訂醫療法第38條第2項之規定？再者，醫療財團法人依法無從經內政部立案許可，而從事慈善救濟與醫療事業，倘將房屋稅條例第15條第1項第2款「立案」之規定，解釋為必須向內政部立案，則所有醫療財團法人都無法符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵要件，前開醫療法第38條第2項之規定將形同具文，豈是立法本意？足證立法者認為醫療事業中的醫療財團法人可是慈善救濟事業。

⒋又醫療財團法人之成立，依醫療法第5條及第11條之規定，必須經行政院衛生署許可設立，並「向法院登記」，再報行政院衛生署備查，亦即向行政院衛生署立案，向法院登記，是在醫療法施行後，已無從向內政部立案成立醫療財團法人來從事慈善救濟與醫療業務。醫療財團法人向行政院衛生署立案後，亦無從重複向內政部為立案。原告係向行政院衛生署立案，經該署許可設立，向法院為財團法人登記後，報行政院衛生署備查，有該署73年12月27日衛署醫字第501843號許可函為證。合於房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」之規定。

⒌近日行政院院會通過之「財團法人法草案」，其第1條立法理由說明載稱：「三、另私立醫療機構、私立學校或宗教團體等特殊性質之財團法人，主管機關已定有醫療法及私立學校法等專法加以規範，自亦應優先適用各該專業法律之規定；各該專業法律未規定者，始適用本法；本法未規定者，適用民法之規定，併此敘明。」其第3條第2項規定：「財團法人之業務跨越目的事業主管機關者，以其主要業務之目的事業主管機關為主管機關。」而其立法理由說明則載稱：「二、第2項明定以其主要業務目的事業主管機關為主管機關：㈠財團法人從事之公益活動已日趨多元化，其目的事業未必侷限於單一領域，是以未來財團法人之業務跨越目的事業主管機關，乃時勢所趨。為期事權統一，宜由單一目的事業主管機關統籌管理。」據上所述：1、財團法人醫院應受醫療法專門規範；2、事涉多數目的主管機關者，無須重複設立登記，只要向其主要的目的事業主管機關設立登記即可。故屬於慈善救濟事業之醫院僅須向行政院衛生署立案即可，殊無須向內政部立案之法理。

⒍既然遍查我國目前法令，並無慈善救濟事業監督準則，並無慈善救濟事業應向內政部登記之規定，內政部復已明白表示，有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，該部相關法規並未加以範定，且內政部係社會福利主管機關，非慈善救濟事業主管機關，故而原告是否符合「立案之私立慈善救濟事業」要由其主管機關衛生署來認定。主管機關衛生署已認定原告係「業經立案之慈善救濟事業」，是主管機關之見解已認為原告係「業經立案之慈善救濟事業」，分別有內政部96年10月2日內授中社字第0860015743號、96年12月17日內授中社字第0960018943號、衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號等函釋可稽。

⒎至於被告援引台中高等行政法院93年度訴字第89號、最高行政法院94年度判第1986號「財團法人為恭紀念醫院」房屋稅判決，認為上開判決意旨已明顯指出內政部為慈善救濟事業之主管機關云云，惟查台中高等行政法院嗣後已變更見解，分別於96年度訴字第179號、97年度訴字第184號判決認為，不須向內政部立案作為免徵房屋稅要件，況且該案原告財團法人為恭紀念醫院是否慈善救濟事業，在該案原審未據舉證證明。而本案原告是慈善救濟事業，為公知事實，且立案機關行政院衛生署已行使職權明白認定原告係慈善救濟事業。前開判決完全未討論或考慮到有關醫療法第46條、第38條第2項、第5條及第11條規定之爭點，為恭紀念醫院既未以此為攻擊方法，其獲敗訴判決自屬當然結果。又前開「為恭紀念醫院」案例判決當時，稅捐機關係持免徵本案原告房屋稅之正確見解。再由被告所援引之財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋，是財政部認為「如查明完成財團法人登記，辦理具有成績並持有主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」其中「辦理具有成績並持有主管機關證明者」係82年7月30日舊房屋稅條例第15條第1項第2款：「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，『辦理具有成績，經主管機關證明者』，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」之要件，但該要件於90年6月20日修正時已刪除，現行房屋稅條例第15條第1項第2款僅規定「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」故依該函意旨「如查明完成財團法人登記」就符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，是依財政部見解亦未增加法律所無之限制（即應向內政部立案）。若有法律規定要向內政部立案，應由被告舉證。既無任何法律規定要向內政部立案才能免徵房屋稅，則原告向衛生署立案，並向法院完成財團法人登記，就沒有不合房屋稅免徵規定之情事。

（三）被告以原告依中央健康保險局規定收取費用，核與一般醫院並無不同，不能認為是慈善救濟事業云云，有違依法行政原則及授權基礎之遵守：

⒈按醫療法第21條規定，所有類型之醫療院所，不問其是否為慈善救濟事業，收費標準與型態均係依主管機關指示申請辦理，且遍查醫療法及房屋稅條例亦無慈善救濟醫院應為特別收費之規定，被告以原告遵守法令收費之事實，據為認定原告非屬慈善救濟醫院，非但違反論理原則，抑且將收費差異作為房屋稅免徵的負擔條件，實有違依法行政原則及授權基礎之遵守。

⒉況且，有收入不等於以營利為目的，有收入不見得就不是慈善救濟事業。另亦不能以原告必須依健保局之標準收費及請款，即謂原告醫院與一般診所無異，或原告並非慈善救濟事業。蓋原告從事慈善救濟事業，為公知之事實，均非不具慈善救濟理念的醫院或一般診所能夠望其項背。除此之外，同樣有收費而免徵房屋稅之教會附設醫院亦係依法收費，財政部仍然認為是「慈善救濟事業」，有財政部64年12月19日台財稅字第38987號、64年11月4日台財稅第37824號函釋可稽，是被告以原告收費即非慈善救濟事業云云，與其上級機關之見解不同，顯無可採。豈得謂教會附設醫院收費是慈善救濟事業，而慈濟醫院收費就不是慈善救濟事業？在法律解釋上、課稅徵收上均顯失公平。

（四）被告撤銷核予原告免徵房屋稅之授益行政處分，有違信賴保護原則及違反撤銷權行使之法律規範：

⒈依行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1、撤銷對公益有重大危害者。2、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」而行政法學者李惠宗教授認為行政處分的違法性需具6種條件始足構成，包括：1、行政管轄權限欠缺；2、行政處分引據規範具違法性；3、對不確定法律概念之判斷錯誤；4、確認事實錯誤之程序違法；5、未遵循法定程序；6、行政處分本身錯誤。惟原告於89年申請免稅時，即以獨立醫療財團法人資料送審，被告依法完成審查，核予免稅通知，難謂有行政處分違法之構成條件。退一步言之，縱被告認為係行政處分本身錯誤，復查原告所受免稅授益處分，亦無行政程序法第119條規範信賴不值得保護下列各款情形之一，即「1、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」故依行政程序法第117條第2款之規定，被告不得撤銷原告之授益行政處分。原告如同意被告之撤銷，原告對於被告所為之撤銷處分，基於信賴保護利益亦得請求相當之補償。

⒉另財政部於92年3月21日以台財稅字第0920451438號函詢行政院衛生署稱：「為研議財團法人醫院房屋稅徵免需要，轉惠知財團法人醫院提供落實社會福利慈善事業之推動，所用於醫療救濟及其他慈善救濟支出項目，又馬偕醫院、慈濟綜合醫院．．．。」等語。是財政部於92年間已知行政院衛生署回覆之函詢結果，惟無論回函結果如何，稅捐徵收之上級主管機關財政部於92年時，若認為原告不符合房屋稅免徵要件，核有如下之情形：（1）倘財政部認原告非屬慈善救濟事業，而不符房屋稅免徵要件，則被告之上級機關財政部已知悉原告不符合免徵房屋稅之法定要件與情事，屬已知有撤銷原因，依行政程序法第117條撤銷權行使之除斥期間規定，應自被告或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。依行政法學者陳新民教授認為，即使被告之撤銷處分具實質法定理由，但已逾2年除斥期間，按行政程序法第111條之規定，為具重大明顯瑕疵處分，應為無效之行政處分或應撤銷原處分。（2）若92年時，被告之上級機關財政部認為原告符合免徵房屋稅之法定要件，即屬認定原告係慈善救濟事業，則下級機關之認定不容與上級機關之認定牴觸，下級機關所為牴觸上級機關認定之行政處分，即屬無效之行政處分或應撤銷原處分。

⒊又財政部於92年3月21日以台財稅字第0920451438號函詢行政院衛生署，經該署於92年4月4日以衛署醫字第0920202773號回函稱：「．．．四、至本案有關財團法人醫療機構之房屋稅徵免疑義乙節，本署認為基於財團法人醫療機構之公益性質及其社會責任與服務事項，有關此類機構房屋稅之徵收，建請得依房屋稅條例第15條第1項第2款規定或貴部64年11月4日台財稅字第38987號函示規定，予以免徵為宜。」等語，足證行政院衛生署認為原告合於救濟事業之規定。財政部函詢後，若未進而要求所屬稅捐稽徵處追補原告房屋稅，足認其同意行政院衛生署之見解，被告實不應為原處分至明。

⒋況且，基督教會是向主管宗教團體之內政部民政司登記之宗教團體，並非慈善救濟事業，並無疑義。其附設之基督教醫院復未向內政部社會司立案登記，此與原告相同。但由於基督教醫院本於基督教「神愛世人」的慈善救濟理念，確實有從事慈善救濟，故財政部64年12月19日台財稅字第38987號函及財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋均不以基督教會或其附設之基督教醫院必須向主管社會福利事業之內政部社會司立案登記為要件，而逕行認定未向內政部社會司立案登記之基督教附設醫院，係屬慈善救濟事業，而免徵房屋稅。既然如此，稅捐機關有何理由，違憲增加法律所無之限制，來要求原告必須向內政部社會司立案登記？何況依財政部71年12月8日台財稅字第38845號函：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。」已表明醫事財團法人得適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。是被告辯稱醫療財團法人向衛生署立案登記即非慈善救濟事業云云，顯然違背財政部上開函令。

⒌被告就房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之解釋，既與行政院衛生署之解釋不同，而行政院衛生署之位階較被告為高之情形下，被告實宜先依司法院大法官審理案件法第7條第1項第1款之規定，聲請司法院大法官會議統一解釋，不宜在統一解釋前，貿然將「業經立案之私立慈善救濟事業」加上法律所無之限制，即須向內政部登記才算是該款所稱之「業經立案之慈善救濟事業」，而遽認原告不合於「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。況且，參照司法院釋字第530號及第478號解釋意旨，房屋稅條例並未具體說明何謂該條例第15條第1項第2款所稱「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」，亦未明定該條所稱私立慈善救濟事業之立案主管機關專指內政部，自不容許被告增加法律所無之限制來剝奪原告房屋稅減免優惠，在被告未明確指出原告非為「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」之法令依據，其認事用法顯有違誤等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵房屋稅97年度超過750元部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之房屋」，其意旨係指私立慈善救濟事業如欲免徵房屋稅，須具備3要件，即⒈不以營利為目的。⒉已完成財團法人登記。⒊其房屋須直接供辦理慈善救濟事業所使用。次按醫療法第2條、第5條規定，已將原告立法解釋為醫療財團法人，並非慈善救濟事業。

（二）原告既非慈善救濟事業，自無從依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅：

⒈查原告法人登記證書及其捐助章程之記載，僅係法人登記應備齊之文件，其內容屬宣示性規定，無任何證據能力。且按內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋意旨略以，有關醫療救濟行為在社會救濟法時期，係屬免費性質，惟本案原告依醫療法第2條及第5條規定，係以不特定之一般社會大眾為服務對象，凡病患就醫均依規定收取費用，與一般醫院、診所並無不同，係屬從事醫療業務之財團法人醫院，核與免費之救濟本質不同；而原告所辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，按醫療法第46條規定，係原告應盡之社會責任，原告不得據此辯稱從事上該業務，即為慈善救濟事業主體。況且，在社會救濟法廢止後，取而代之社會救助法、老人福利法及身心障礙者權益保障法等相關規定，凡病患就醫均有健保給付，其如屬低收入戶之傷、病患者，患嚴重傷病所需醫療費用非其本人或扶養義務人所能負擔者，均得檢同有關證明，向戶籍所在地主管機關申請醫療補助。是所謂醫療救濟，事實上在民國69年以後已由政府予以全面補助，從而我國已無醫療救濟事業之存在空間。

⒉且上開內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋，亦提供「社會救濟法」、「社會救助法」、「殘障福利法」、「老人福利法」及該部91年8月22日內授中社字第0910075289號函內容供財政部參考。故該函說明四、雖敘明「宜向其主管機關行政院衛生署洽詢」，惟段末尚載明「並參考本部上開相關規定」之但書意見，顯然內政部係因醫療法之主管機關是行政院衛生署，以內政部立場不便表示意見，至本案原告是否即為慈善救濟事業，最後決定機關為財政部，而非行政院衛生署。

（三）被告向原告課徵97年度房屋稅，於法並無違誤：

⒈房屋稅條例第12條規定：「房屋稅每年徵收1次，其開徵日期由省（市）政府定之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1個月者不計。」是房屋稅之核課，係1年徵收1次，至次年度稽徵機關仍應重新核算房屋現值開徵房屋稅，是本件原處分之效力僅及於當年度，並不能拘束以後年度之課稅處分。另稅捐稽徵法第1條規定如下：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」本件為稅捐稽徵案件，於具體個案核定徵免稅捐時，自當依有關稅法之規定辦理，此於其他法律如行政程序法第117條、第119條雖亦有相類撤銷處分之規定，惟終究居於普通法之地位，依特別法優於普通法之法理，本件尚無信賴保護及原處分撤銷權行使之問題。

⒉按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第1條之1、第21條規定。承上，本案原告既非慈善救濟事業，且民眾來院就醫之收費標準與一般醫院診所並無不同，辦理診等醫療服務又非於其自有之房屋內為之，是原告雖已依規定完成財團法人登記，惟並不符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅要件，從而被告依前揭規定及財政部71年12月8日台財稅第38845號函：「醫事財團法人所有之房，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目，其直接無辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」前台灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋「紀念醫院既經貴處查明雖係財團法人，但非慈善救濟事業，其所有房屋自未便免徵房屋稅。」故而課徵原告97年度房屋稅260,133元，於法尚無不合

（四）行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認定原告應可認屬慈善救濟事業，有適法性疑義：

⒈如前所述，醫療法第2條、第5條已將原告明文界定為醫療事業、醫療財團法人，而非慈善救濟事業財團法人，倘醫療財團法人可認屬慈善救濟事業，則醫療法第2條、第5條即無訂定之意義。然前揭行政院衛生署函認定原告應可認屬慈善救濟事業，其法律依據係醫療法第46條。該條規定意旨係指醫療財團法人年度結束時，醫療收入如有結餘，應提撥結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。顯然醫療財團法人年度結束時，醫療收入如有結餘，應提撥結餘之百分之十以上，辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項係原告應盡之社會責任，惟行政院衛生署，遽予認定原告「應可認屬慈善救濟事業」，顯與該法意旨不合。況醫療財團法人如其本質即為慈善救濟事業，何須以法令特別規定須以醫療收入結餘百分之十之比例辦理醫療救濟、．．等社會服務事項，對照社會福利事業以福利救濟為其事業主要目的，醫療財團法人應非屬慈善救濟事業之範疇，本事件原告係依據醫療法成立之醫療財團法人，其事業之運作及管理均係依據醫療法規定，故非屬慈善救濟事業。

⒉按行政程序法第159條及第161條明文，前揭行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函，如對行政院衛生署下屬機關而言，係屬解釋性行政規則，如經有效下達，即具有拘束訂定機關（行政院衛生署）及其下級機關、屬官之效力。惟查該函僅係函覆財政部之建議性公文往返（受文者僅列財政部），既未獲得財政部之認同，又未有效下達全國稽徵機關，依前揭行政程序法規定，係屬無效之行政規則，對稽徵機關而言亦無拘束力，再按稅捐稽徵法第3條及第1條之1規定：「稅捐由各級政府主管稅捐機關稽徵之，必要時得託代徵；其辦法由行政院定之。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」依據上開規定，行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函雖對於醫事財團法人是否屬慈善救濟事業提出其見解，如係屬解釋性行政規則，自有拘束衛生署及其下級機關之效力；惟稅捐之課徵依據稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，是於本案財政部目前既尚未對衛生署所持見解作成任何解釋函釋下達全國稅捐稽徵機關，被告據以適用財政部相關函釋，認為原告並無房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定之適用，與法尚無不合。

（五）「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」醫療法第38條第2項定有明文。按提案人賴勁麟委員之提案說明（醫療法草案條文對照表第186頁、187頁說明欄）：為鼓勵．．．提供高品質醫療服務，增進民眾就醫之基本人權保障．．．爰增訂第1項、第2項明定對醫療財團法人之捐贈，及其設立機構、提供服務均屬公益性行為，得依相關稅法之規定減免稅賦。其立法意旨既係「提供服務均屬公益性行為，得依相關稅法之規定減免稅賦」，顯然醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免是有條件的，並非當然可以減免。況依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，其免徵房屋稅要件之一，係已立案之慈善救濟事業，而非以有從事公益行為，為免徵房屋稅之要件。

（六）「慈濟」從事慈善救濟事業，為公知之事實，惟此「慈濟」係指「佛教慈濟慈善事業基金會」而非原告，按「佛教慈濟慈善事業基金會」及「財團法人佛教慈濟綜合醫院」係二個不同且獨立之財團法人。前者（基金會）服務項目為個案管理，急難救助，醫療補助，生活扶助，志願服務，醫療諮詢，社區服務等項。後者（即原告）則係依醫療法之規定，從事者係醫療業務，其事業核屬醫療事業，二者業務有別，實不宜混為一談。

（七）行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函說明三、引用之財政部64年11月4日台財稅第37824號函、64年12月19日台財稅第38987號函，解釋醫療財團法人醫院仍具救濟之性質一節，查現行房屋稅條例第15條第1項第2款規定「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：一、．．．二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記，其直接供辦理事業所使用之房屋。」係於90年6月20日修正，其修正前條文內容為：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：一、．．．二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記，辦理具有成績，經主管機關證明者，其直接供辦理事業所使用之房屋。」經依修正前、後條文對照結果，僅刪除「辦理具有成績，經主管機關證明」等字。至相關之財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋內容亦由「台灣基督教會附設紀念醫院，如查明完成財團法人登記，辦理具有成績，經主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」修正為「台灣基督教會附設紀念醫院，如查明完成財團法人登記者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」茲依修正刪除之「辦理具有成績，經主管機關證明」析之，基督教附設醫院免徵房屋稅之原因，係因其所依附之慈善救濟事業財團法人經主管機關內政部查核結果符合規定者，始能繼續免徵房屋稅，是原告以為同係提供醫療服務，即同屬「業經立案之私立慈善救濟事業」，亦應比照免徵房屋稅，顯有未合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造爭點為：系爭房屋（除部分面積8.96平方公尺，出租供維康醫療器材營業使用外）是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件？經查：

（一）按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．2、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一．五，最高不得超過百分之二．五。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：．．．2、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第1條、第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款定有明文。是依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，免徵房屋稅者，須具備3項要件：⒈必須經慈善救濟事業主管機關立案者；⒉不以營利為目的；⒊完成財團法人登記者。否則即不得享有免徵房屋稅之優待。

（二）經查，原告係已獲得行政院衛生署核准設立，並向法院完成財團法人登記，有行政院衛生署73年12月27日衛署醫字第501843號函及花蓮地院核發之法人登記證書附卷可稽（見本院第179頁至第180頁）。又依花蓮地院核發之原告法人登記證書目的欄明載：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾就醫，以服務社會為目的。」另原告捐助章程第3條、第4條第10款、第11款、第12款、第16條及第17條分別規定：「本院以佛教慈濟精神辦理醫療服務不以營利為宗旨，提高地區醫療水準，培養優秀醫事人才及照顧低收入民眾，以服務社會為目的。」「本院之業務範圍如左：．．．10、辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護。11、辦理長期照護之服務或養生服務之事項。

12、辦理老人及身心障礙者等社會服利服務事項。．．．」「決算後若有結餘提存充實本院基金百分之五十餘得撥充社會慈善救濟事業。」「本院存立時期為永久性，如因故解散時其剩餘財產應歸屬本院所在地之地方自治團體或政府主管機關指定之慈善公益團體。」是原告係屬不以營利為目的且已完成財團法人登記之醫療財團法人，可資認定。

（三）又按，關於房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，並未明文規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，自應依立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法令依據與認定標準，予以認定。其次，醫療法第11條已明定行政院衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，同法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」原告為醫療財團法人，辦理醫療服務，係不以營利為目的之財團法人，符合慈善救濟事業之型態，惟仍須行政院衛生署核准設立，始得成為私立慈善救濟事業。經查，原告是否已獲得行政院衛生署核准設立及其屬性如何，業經該署以76年7月4日衛署醫字第675199號函（見本院卷第89頁至第90頁）證明原告係該署73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立，以佛教慈濟精神辦理醫療服務，不以營利為目的之財團法人。

（四）再查，原告是否為房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」，前經花蓮縣稅捐稽徵處向內政部函查結果，據內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號函稱：「主旨：貴處函請本部查告財團法人佛教慈濟綜合醫院，為醫事財團法人，不以營利為目的，是否符合立案之私立慈善救濟事業案，復如說明，請查照。說明：．．．二、查財團法人佛教慈濟綜合醫院為醫事財團法人，非本部主管範疇，請逕向行政院衛生署洽詢。」等語；另財政部亦曾向內政部函詢財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，內政部96年12月17日以內授中社字第0960018943號函復略以：「主旨：貴部函詢慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，以及財團法人醫院是否屬慈善救濟事業等疑義，復如說明，請查照。說明：．．．二、有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，經查本部相關法規並未加以範定，惟查配合69年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為．．．施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助法第2條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助等項。．．四、至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語。此外，財政部就原告是否屬慈善救濟事業，詢據行政院衛生署，經該署96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函復稱：「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟事業乙案，復如說明段，請查照。說明：．．二、查醫療法第46條規定略以：『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敘明。三、復查貴部64年11月4日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第3898 7號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語明確，亦有相關函釋附於本院卷第192至第194頁可稽。準此以觀，內政部既認其非辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構之立案主管機關，而原告之立案主管機關行政院衛生署，既依其職權於上揭函釋中明白認定財團法人慈濟綜合醫院及其各分院屬慈善救濟事業，則上開認定在有權機關未予撤銷之前，各行政機關間自應予以尊重。從而本院認為，依上開醫療法第11條及同法第38條第2項之規定，原告自符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。則被告主張：慈善救濟事業之立案主管機關為內政部，則原告並非經內政部立案之私立慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件云云，尚非可採。

（五）如上所述，原告既係經衛生署立案之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，並完成財團法人登記，則系爭房屋除部分作為營業使用（出租維康器材）應課徵房屋稅750元外，其餘則作為原告醫院院址使用之自有房屋，應屬其直接供辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅。原告就此所為之主張，應屬有理由。

五、綜上所陳，原告之主張為有理由。本件系爭房屋（上開營業使用部分除外）作為原告醫院院址使用之自有房屋，核屬直接供辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅。被告仍予課徵97年度房屋稅259,383元（扣除營業使用部分應徵收之房屋稅額750元），揆諸上開規定及說明，於法自有違誤，復查及訴願決定對此部分仍以維持，均有未合。從而，原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於系爭房屋97年度房屋稅超過750元部分，為有理由，應予准許。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭