高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國98年10月6日辯論終結

原告

甲○○

被告

臺南縣政府

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間菸酒管理法事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800155940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告在臺南縣白河鎮○○路192號開設龍典商行，販售仿冒之私菸、私酒，經被告菸酒查緝小組會同臺南縣警察局新化分局員警於民國96年10月24日查獲，嗣原告違反商標法部分獲臺灣臺南地方法院檢察署緩起訴處分確定，被告乃依菸酒管理法第47條等規定，按查獲時查獲物現值裁處1倍罰鍰新臺幣（下同）696,319元，並沒入私菸11,837包、私酒765公升。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）依行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」行政規則係行政內部的規定，其拘束力原則上僅限於訂定行政規則機關之「指示權」所及之範圍。因此，行政規則原則上僅就某一行政主體之內，有效力。行政規則雖僅就行政內部有效力，然亦有許多行政規則係規定行政機關及其公務員應如何處理對人民之（即對外）行政事務，由於行政機關應適用行政規則，因而使行政規則具有「事實上對外效力」。基於行政慣例及平等原則，使行政規則發生對外效力。換言之，由於經常平等地適用，使行政規則成為行政慣例，因而，行政機關必須自我約束，若無實質上合理之理由，對於相同的案件不得有不同的處理（即行政自我拘束原則）。行政機關對於具體案件，若無實質上合理之理由，而違反行政規則所生之行政慣例，則可認為違反平等原則。本件同一事實，菸、酒未貼售價者，依原告所述之售價，長壽白軟包37元、DAVIDOFF LIGHTS菸55元、DAVIDOFF CLASSIC菸55元、BLACK DEVIL菸50元、MILD SEVEN ORIGINAL菸55元、紅標米酒每瓶90元核定，其餘不採認，卻由被告自行認定峰菸75元、MILD SEVEN LIGHTS菸55元、COUNTRY LIGHTS菸35元，認定總現值69,6319元，採選擇性之認定方式，於法無據。再者，被告既認定查獲物品係屬仿冒之私煙酒，然正品與仿冒品售價不可能相同，消費者購買非正品，理由不外價格較便宜，眾所皆知，被告就同一事實分別以兩種計價方式，採不利原告之計價方式核算，自違反平等原則及反行政程序法第9條規定，行政程序應對當事人有利及不利之情形一律注意。

（二）菸酒稅法於98年5月13日修正降低稅率，酒類售價大為降低，如米酒每瓶售價僅50元，因此為正確適用法律，即須重行核算處罰之金額。按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人，適用最有利於納稅義務人之法律。」該規定所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，此有最高行政法院87年度判字第816號判決及86年度判字第198號判決可資參照。再者，最高行政法院86年度判字第1611號判決所謂適用裁處時之法律，指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律。此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，始符從新從輕原則之真意。臺中高等行政法院91年度訴字第448號判決可資參照。另最高行政法院98年7月9日98年度判字第750號判決亦認應優先適用稅捐稽徵法第48條之3規定。本件菸酒稅法既已修正降低稅率，尚未裁罰確定之案件自有該條之適用，應重行核算處罰之金額，始符從新從輕之意旨。至被告抗辯香菸目前已調高售價，然香菸售價調高係緣於菸品健康福利捐調高所致，依菸酒稅法第22條、第23條修正草案總說明，菸品健康福利捐係專款專用之捐費，性質上不屬賦稅範疇，宜移列菸害防制法規範，改由行政院衛生署主管，惟考量稽徵技術及人力等實務需求，仍由菸酒稅稽徵機關於徵收菸酒稅時代徵之。菸品健康福利捐於98年1月23日公布，並自98年6月1日起施行，香菸售價調高核非因稅法修正增加稅率，被告顯有誤解等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以︰

（一）菸酒管理法第6條規定：「本法所稱私菸、私酒，指未經許可產製或輸入之菸酒。」同法第47條規定：「販賣、運輸、轉讓或意圖販賣私菸、私酒者，處新臺幣5萬元以上50萬元以下罰鍰。但查獲物查獲時現值超過新臺幣50萬元者，處查獲物查獲時現值1倍以上5倍以下罰鍰。」另「依本法第46條、第47條、第48條、第49條等條文第1項但書規定裁罰之案件，第1次查獲者，處以現值1倍之罰鍰．．．。」「前點所稱現值，係指查獲時，該項違規菸酒當地同時期之市場價格，其原則上應不低於有關該菸酒產製及銷售之各種成本及費用（含應負擔之之各種稅費）。前項查獲之違規菸酒：1、未標貼售價者，依現值認定。2、已標貼售價者，其標貼之售價高於現值時，依標貼售價認定，若低於現值時，依現值認定。」菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點第45點第1項第5款及第46點規定甚明。又行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」

（二）原告認為被告對菸酒現值之認定，部分採信、部分不採信原告之陳述，係選擇性認定，爭執被告於法無據云云。但關於現值之計算，依據菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點第46點規定：前點所稱現值，係指查獲時，該項違規菸酒當地同時期之市場價格，其原則上應不低於有關該菸酒產製及銷售之各種成本及費用(含應負擔之各種稅費)。前項查獲之違規菸酒：1.未標貼售價者，依現值認定。2.已標貼售價者，其標貼之售價高於現值時，依標貼售價認定，若低於現值時，依現值認定。系爭菸酒之現值認定，因包裝並未標貼售價，依原告於筆錄中之陳述，長壽白軟包37元、DAVIDOFF菸55元、BLACK DEVIL菸50元、MILD SEVENORIGINAL菸55元、紅標米酒90元，與市場一般價格相近，尚可採信，故予認定。其餘菸品供稱之價格，峰菸20元、MILD SEVEN LIGHTS菸20元、COUNTRY LIGHTS菸25元，正常市場顯然無此價格，故不予採用，另予認定現值。菸之稅費包括菸稅每包11.8元、菸品健康捐每包10元（現為20元）、進口稅及營業稅等，僅稅捐部份每包菸約25元，若再加上原物料成本及管銷費用，其現值必大於25元。故原告於筆錄中所供稱峰菸每包20元、MILD SEVEN LIGHTS菸每包20元、COUNTRY LIGHTS菸每包25元，與財政部對現值認定之規定不符，故不予採用。上述3種菸品被告參考財政部所提供96年5大菸商香菸品項及建議售價、超商及各大賣場之價格，核定計算得出峰菸75元、MILD SEVEN LIGHTS菸55元、COUNTRY LIGHTS菸35元。故被告對於現值，係參考原告筆錄、法令規定及依職權調查後依據實際情形加以認定，對於原告有利及不利之部分，均已予考量。並非對同一事實採兩種計價方式，故無違反平等原則及裁量濫用違法之情事。

（三）行政罰法第5條規定：行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。所謂「最初裁處時之法律」，為求法之安定及避免僥倖，係指「第一次裁處」時之法律，即裁處日「98年1月12日」時之菸酒管理法及相關法律。而菸酒稅法係於98年5月13日修正，自不適用。原告主張，顯不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告98年1月12日府財菸字第0980009471號裁處書、臺南縣警察局新化分局調查筆錄、財政部提供96年5大菸商香菸品項及建議售價表及菸酒檢驗報告附於原處分卷足參，洵堪認定。兩造各執前詞爭執，經查：

（一）按「本法所稱私菸、私酒，指未經許可產製或輸入之菸酒。」「販賣、運輸、轉讓或意圖販賣私菸、私酒者，處新臺幣5萬元以上50萬元以下罰鍰。但查獲物查獲時現值超過新臺幣50萬元者，處查獲物查獲時現值1倍以上5倍以下罰鍰。」「依本法查獲之私菸、私酒、劣菸、劣酒與供產製私菸、私酒之原料、器具及酒類容器，沒收或沒入之。」菸酒管理法第6條、第47條及第58條分別定有明文。另「依本法第46條、第47條、第48條、第49條等條文第1項但書規定裁罰之案件，第1次查獲者，處以現值1倍之罰鍰．．．。」「前點所稱現值，係指查獲時，該項違規菸酒當地同時期之市場價格，其原則上應不低於有關該菸酒產製及銷售之各種成本及費用（含應負擔之之各種稅費）。前項查獲之違規菸酒：1、未標貼售價者，依現值認定。2、已標貼售價者，其標貼之售價高於現值時，依標貼售價認定，若低於現值時，依現值認定。」菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點（下稱查緝作業要點）第45點第1項第5款及第46點規定甚明。又行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」上開查緝作業要點係財政部基於中央主管機關之權責，為執行菸酒稽查及取締業務就有關技術性、細節性之事項所為之規定，該作業要點第45點第1項第5款、第46點對有關查獲物現值之規定，核與菸酒管理法第47條規定之目的無違，本院自得予以援用。

（二）依首揭查緝作業要點第46點規定：前點所稱現值，係指查獲時，該項違規菸酒當地同時期之市場價格，其原則上應不低於有關該菸酒產製及銷售之各種成本及費用(含應負擔之各種稅費)。前項查獲之違規菸酒：1、未標貼售價者，依現值認定。2、已標貼售價者，其標貼之售價高於現值時，依標貼售價認定，若低於現值時，依現值認定。本件系爭查獲菸類包裝並未標貼售價，自應依現值認定，而所謂現值又應以查獲時，該項違規菸酒當地同時期之市場價格認定(應不低於有關該菸酒產製及銷售之各種成本、費用並含應負擔之各種稅費)。查依原處分卷附之96年5大菸商香菸品項及建議售價，其中長壽白軟包40元、DAVIDOFF菸65元、MILD SEVEN菸類在60元至75元間，均高於原告96年10月24日在臺南縣警察局調查筆錄所述出售之價格，即長壽白軟包37元、DAVIDOFF菸55元、MILD SEVEN ORIGINAL菸55元之售價，則被告以原告所述出售價格核定為市價，並非無據。另BLACK DEVIL菸雖無96年5大菸商建議售價，惟原告於96年10月24日在臺南縣警察局調查筆錄供述每包零售價為50元，該部分應屬交易市價，則被告以之為現值，尚非無憑。另紅標米酒依上開調查筆錄原告供述售價為90元，並核與市場一般價格相近，被告以之為現值，亦無違誤。至其餘菸品價格，原告同調查筆錄雖稱峰菸20元、MILD SEVEN LIGHTS菸20元、COUNTRY LIGHTS菸25元云云。然查，菸之稅費包括菸稅每包11.8元、依行為時菸酒稅法第22條第1項規定菸品健康捐每包10元、進口稅及營業稅等，是稅捐部分每包菸約25元，加上原物料成本等費用，其現值必大於25元，是原告此部分所述之菸品價格顯非市場價格，自非菸品現值。又查，依峰牌與MILD SEVEN LIGHTS菸部分，核前開96年5大菸商香菸品項及建議售價峰牌每包為75元，另MILD SEVEN LIGHTS菸每包為60元，被告依96年5大菸商香菸品項及建議售價峰牌每包75元、MILD SEVEN LIGHTS菸每包55元核定為現值，自屬有據。此外，前揭作業要點第45點所稱「現值」，係指查獲時，該項違規菸酒當地同時期之市場價格，其原則上應不低於有關該菸酒產製及銷售之各種成本及費用（含應負擔之各種稅費），包括菸稅每包11.8元、菸品健康捐每包10元（按菸品健康福利捐性質屬誘導性租稅「學者辜仲明著誘導性租稅與特別公課之界限及運用，刊載稅務旬刊1872期40頁」在計算現值時同應採計）及進口稅、營業稅等，每包菸即須負擔約25元，參以卷附95年度查獲案件市價明細表所示COUNTRY LIGHTS香菸每包市價已達60元，故被告核定COUNTRY LIGHTS菸35元為其現值，亦屬低價，尚無不利原告情形。足認本件被告對於現值之核定係依職權調查後依實際情形加以認定，對於原告有利及不利之部分，均已予考量，此係以菸品現值為核定依據，並非對同一事實採兩種計價方式，故無違反平等原則及裁量濫用違法之情事。

（三）另按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，固包括訴願、行政訴訟之決定或判決情形。惟稅捐稽徵法第48條之3之規定係適用於違反該法及稅法規定而言，至該法及其他稅法以外之裁罰，即無適用餘地。本件被告係依菸酒管理法第6條及第47條規定裁處，尚非依菸酒稅法規定處罰，倘有從新從輕情形，亦應屬行政罰法第5條規定範疇，以行為時及裁處時作比較，尚與稅捐稽徵法第48條之3規定無涉。從而，原告主張應依最高行政法院87年度判字第816號、86年度判字第198號、86年度判字第1611號、98年度判字第750號判決及臺中高等行政法院91年度訴字第448號判決意旨，並以裁罰未確定前菸酒稅法已降低稅率為由，爭執應重行核算處罰之金額云云，自無可採。

五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告按查獲時查獲物現值裁處1倍罰鍰696,319元，並沒入私菸11,837包、私酒765公升，揆諸菸酒管理法第47條及58條規定，尚無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭