高雄高等行政法院判決

原告

大西洋飲料股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林敏澤 律師

訴訟代理人

林綉君 律師

被告

高雄縣政府地方稅務局

代表人

林麗娟 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年11月18日府法訴字第280463號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落門牌號碼高雄縣湖內鄉○○村○○路○段449號房屋（稅籍編號：Ｚ00000000000，下稱系爭房屋），原經被告所屬岡山分局依行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半徵收房屋稅在案。嗣被告所屬岡山分局辦理96年度房屋稅稅籍清查計畫時，查得系爭房屋自民國91年3月28日（即原告以其桃園縣平鎮廠為工廠登記證登記日期）起已非供原告直接生產使用之工廠，與前揭房屋稅條例減半徵收規定不符，遂於97年4月17日以岡稅分房字第0978531743號函核定系爭房屋8,562平方公尺，自91年7月起改按營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，補徵系爭房屋92至96年度房屋稅差額合計新台幣（下同）941,416元。嗣被告所屬岡山分局復查得系爭房屋之總面積應為8,787.96平方公尺，原處分短徵225.96平方公尺，乃再於97年8月6日以岡稅分房字第0978533582號函就該短課部分，補徵92至96年度房屋稅合計50,763元，總計本件補徵稅額為992,179元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）系爭房屋係供合法登記之工廠即訴外人國信食品股份有限公司（下稱國信公司）作為倉庫使用，符合行為時房屋稅條例第15條第2項第2款之要件，應有該條款規定之適用：1.本件被告一再主張，依據財政部62年1月5日台財稅字第30076號令釋意旨，行為時房屋稅條例第15條第2項第2款所定之「自有房屋」係限於「自己所有且自己占有使用」始足當之。本件系爭房屋雖為原告所有，然係供國信公司使用，故無行為時房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用云云。惟按行為時房屋稅條例第15條第2項第2款中關於「自有房屋」要件解釋，不論依文義解釋、體系解釋、目的解釋之結果，「自有房屋」與「自用房屋」兩者均係不同概念，被告將其混為一談，顯係擴張法律所無之限制：（1）由行為時房屋稅條例第15條第2項第2款之立法目的觀之，房屋稅減半徵收之目的，係在鼓勵工商業之生產製造，依此，只要房屋係直接供生產使用，即可獲得房屋稅租稅之優惠，不因其係基於「所有人自己占有」或由「承租人間接占有」而有所區別。試舉例說明之，若所有人將其房屋出租予工廠，所有人可享有房屋稅減半徵收之利益，在選擇承租人時，所有人必然會優先考慮合法登記之工廠，且會提供承租人較低廉租金，由此觀之，令承租人將房屋直接供生產之用者享有租稅優惠，與由所有人自己占有使用工廠者享有租稅優惠同樣可達到行為時房屋稅條例第15條第2項第2款獎勵工商發展的立法目的。反之，若依照被告擴張解釋法條要件，亦即以「自有房屋」係指所有人自己所有且為自己占有使用收益者，則將有違行為時房屋稅條例第15條第2項第2款之立法目的，原本立法者之良法美意，將受到嚴重折損。（2）其次，從行為時房屋稅條例相關規定來看，該條例第15條第2項第2款之「自有」應與同條例第4條規定之「納稅義務人」作相同之解釋。依房屋稅條例第4條規定，房屋稅之納稅義務人包括所有人、典權人等。基此，所謂「自有」應與房屋稅條例第4條納稅義務人之規定一致，應係指「房屋所有人、典權人等」。至於是否需限於「登記之所有權人自己占有使用收益」，參酌行為時房屋稅條例第15條第2項第3款「農會所有之自用倉庫及檢驗場，經主管機關證明者。」之規定，如需限於「自用」，則行為時房屋稅條例第15條第2項第2款應如同條項第3款之規定明列「自用」，其既未如此規定，依法條之文義解釋及體系解釋之結果，行為時房屋稅條例第15條第2項第2款所謂「自有房屋」即不應限於所有權人自己占有使用收益。被告擴張解釋之結果，顯係增加法律所無之限制，而屬違法。是以，被告依財政部62年1月5日台財稅字第30076號令釋意旨所為之補稅處分係屬違法而應予以撤銷。2.本件被告主張因原告在系爭房屋未辦理工廠登記，故不能適用行為時房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收之規定云云。惟按行為時房屋稅條例第15條第2項第2款之文義解釋，無法得出該款所定之「房屋」需限於「有工廠登記」者，被告增加此一要件之限制，顯係增加法令所無之限制，而有違法：（1）按「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：‧‧‧二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依法登記之工廠；所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。」行為時房屋稅條例第15條第2項第2款及高雄縣房屋稅徵收細則第5條分別定有明文。依此觀之，行為時房屋稅條例第15條第2項第2款關於「合法登記之工廠」係指依法登記之工廠供直接生產使用，不限於系爭房屋需為「工廠登記」。（2）再者，經原告向經濟部中部辦公室及高雄縣政府主管工廠登記之單位查詢結果，系爭房屋屬「倉庫」，本不會出現在「工廠登記證」上，僅有工廠廠址會出現於「工廠登記證」上，自不可因系爭房屋之地址未出現於工廠登記證上即認定系爭房屋不符合行為時房屋稅條例第15條第2項第2款之規定。（3）綜上所述，被告主張系爭房屋未辦理工廠登記，故不能適用行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定，不僅違背法令之文義解釋，更毫無依據的增加法令所無之限制，進而依此違法解釋所為之補徵稅款處分，亦顯有違法，應予撤銷。

（二）本件原告自73年4月23日因買賣取得系爭房屋所有權起，即將系爭房屋出租予國信公司，國信公司亦將其作為工廠倉庫之用，系爭房屋迄今仍屬「直接供生產使用」，原告並因此持續享有房屋稅減半徵收之優惠，故原告在考量租金時，亦因房屋稅減半徵收，而以較優惠之租金出租系爭房屋。基此，原告顯然具有信賴表現，且無行政程序法第119條各款所定之信賴不值得保護之情形。孰料，被告竟依據財政部62年1月5日台財稅字第30076號令釋意旨，擴張解釋行為時房屋稅條例第15條第2項第2款之規定，認定「自有房屋」須以「所有人自行占有使用收益」為限，該令釋之違法已如前述，被告依此違法之令釋補徵原告92至96年度房屋稅差額，形同撤銷已確定之授益處分。再者，被告既未具體指出維持稅捐優惠處分對公益有何重大危害致有撤銷原處分之必要，復未考量前述原告信賴利益保護，即逕予撤銷原稅捐優惠處分並補徵差額稅款之作法，除有前述違法情形外，更有違背行政程序法第117條、第119條及最高行政法院83年判字第151號判例所闡釋之「信賴保護原則」之違法，自應予撤銷。

（三）退步言之，縱鈞院認定原告前述主張均無理由，本件系爭房屋自原告取得所有權起，其中面積1,480.5坪部分（相當於4,894平方公尺）迄今均係由國信公司承租，未曾有任何變更使用之情形，自無房屋稅條例第7條向被告申報規定之適用。又經被告實際勘查之結果，系爭房屋確係有部分係屬「非供營業用」，並有下列證據資料，可供證明：1.92至96年國信公司向原告承租系爭房屋之租賃契約：足證原告於92至96年間僅出租系爭房屋面積1,480.5坪部分予國信公司，其餘面積3,871.6平方公尺部分則始終閒置，且每月租金均為211,500元。2.原告於92年至96年間每月開立予國信公司之租金收入發票計60份：可證原告出租系爭房屋予國信公司，自92年起每月租金收入均相同，顯示出租面積均為1,480.5坪。3.國信公司經理洪明得自73年起即擔任國信公司經理至今，並負責處理系爭房屋向原告承租事宜，就系爭房屋之使用情形，知之最詳，其可證明系爭房屋面積3,871.6平方公尺部分始終閒置。

（四）縱鈞院仍認定本件有房屋稅條例第7條規定之適用，然違反前開申報義務規定並無違反之法律效果，是縱原告違反房屋稅條例第7條規定，依高雄縣房屋稅徵收細則第9條規定，若經職權調查結果系爭房屋確有部分屬「非住家非營業用」（約3,871.6平方公尺），被告即應依房屋稅條例第5條第2款及高雄縣房屋稅徵收率自治條例第2條第4款規定課徵之，被告竟恣意認定無法查明其使用情形致原處分（含復查決定），顯有違法，應予撤銷：1.按高雄縣房屋稅徵收細則第9條規定，房屋使用情形變更日之認定，以「實際變更日」為準，如無法查得實際變更日，始以申報日或調查日為準，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形為準。2.本件系爭房屋自73年起由原告取得所有權後，即持續由國信公司承租，而國信公司於92至96年間，其承租範圍均為1,480.5坪，未曾有變，況經被告實際勘查結果，系爭房屋確實係有部分屬「非供營業用」，此有原告與國信公司間之租賃契約可證，被告如有疑義，自可向承租人國信公司查明。由此以觀，本件可供證明系爭房屋確有部分（面積3,871.6平方公尺）屬「非住家非營業用」一事，事證及人證俱全，並無如被告所稱「無法追溯查明其使用情形」之情，惟被告仍認定「原告主張補徵系爭房屋92至96年度房屋稅應改按非住家非營業現值百分之二徵收乙節，顯無足採」，實有違高雄縣房屋稅徵收細則第9條及財政部88年8月10日台財稅字第881932458號函釋之規定，顯屬違背行政自我拘束原則而具裁量恣意之違法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）系爭房屋於73年4月23日登記為原告所有，原經被告所屬岡山分局准依行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半徵收房屋稅在案。嗣被告所屬岡山分局辦理96年度房屋稅稅籍清查計畫時，經查詢全國商工行政服務入口網工廠登記資料，系爭房屋並無原告工廠登記資料。茲為明瞭原告所有系爭房屋使用情形，被告所屬岡山分局乃於97年1月2日以岡稅分房字第0978530018號函請原告提供工廠登記證等相關資料供核。然原告並未於期限內提供，經被告所屬岡山分局派員至現場實地勘查結果，系爭房屋已非供原告直接生產使用之合法登記工廠，核與前揭房屋稅條例減半徵收規定不相符合，遂於97年4月17日以岡稅分房字第0978531743號函核定系爭房屋面積8,562平方公尺部分自91年7月起改按營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，補徵系爭房屋92至96年度房屋稅差額合計941,416元。嗣被告所屬岡山分局依系爭房屋之建物登記簿謄本所載，查得系爭房屋之總面積應為8,787.96平方公尺，從而，原處分短徵面積225.96平方公尺，被告所屬岡山分局乃再補徵系爭房屋92至96年度房屋稅額合計50,763元。是以，本件補徵稅額共計為992,179元，洵無違誤。

（二）原告主張本件應免予補徵房屋稅，原處分將行為時房屋稅條例第15條第2項第2款之自有房屋限於「登記之所有權人自己占有使用收益」，顯係增加法令所無之限制，顯有違法云云。惟按民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記，不生效力。可知有關不動產物權係採登記生效主義。系爭房屋自73年4月23日起迄今登記為原告所有，則系爭房屋乃原告所有。又依行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定房屋稅減半徵收之構成要件為：1.須為合法登記之工廠，即依工廠設立登記規則（現行法為工廠管理輔導法）登記之工廠；2.須供直接生產使用，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；3.須為自有房屋。而所謂「自有」，依財政部62年1月5日台財稅字第30076號令釋規定：「‧‧‧該款所稱自有房屋，應指符合左列規定之一者而言：（一）工廠如為公司或法人組織者，其房屋應為公司或法人本身所有。」然經被告所屬岡山分局實地勘查，系爭房屋並未設有原告之工廠，亦非供原告自己從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室。又依原告提供之工廠登記證（編號：00-000000-00），其登載之廠址為桃園縣平鎮市○○里○○路410號，登載日期為91年3月28日。準此，系爭房屋並非供原告直接生產使用之合法登記工廠甚明，核與前揭房屋稅條例減半徵收規定不符。被告所屬岡山分局補徵系爭房屋92至96年度房屋稅稅額合計992,179元，於法並無違誤。

（三）原告主張本件補徵系爭房屋92至96年度房屋稅，應就面積3,871.6平方公尺部分，改按稅率百分之二課徵，且系爭房屋自原告取得所有權迄今均係由國信公司承租，未曾有任何變更使用之情形，自無房屋稅條例第7條之適用云云。惟查：1.原告於73年4月23日因買賣取得系爭房屋後，被告即按營業用稅率減半課徵房屋稅在案，嗣經被告所屬岡山分局於辦理96年度房屋稅稅籍清查計畫時，查得系爭房屋已非供原告直接生產使用之合法登記工廠，核與前揭房屋稅條例減半徵收規定不相符合，遂於97年4月17日以岡稅分房字第0978531743號函核定系爭房屋面積8,562平方公尺自91年7月起改按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵92至96年度之房屋稅差額，已如前述，原告乃於97年6月9日向被告所屬岡山分局以系爭房屋空置未使用申請改按非住非營稅率課徵房屋稅，經被告所屬岡山分局於次日至現場勘查，勘查結果系爭房屋面積4,916.3平方公尺之部分仍作倉庫使用，乃按營業用稅率課徵房屋稅；其餘3,871.6平方公尺空置未使用，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，有97年6月10日現場勘查照片可稽。據此，被告所屬岡山分局乃於97年6月17日以岡稅分房字第0978511498號函復原告：「自97年6月起按營業用4,916.3平方公尺、非住家非營業用3,871.6平方公尺課徵房屋稅。」在案。2.申言之，系爭房屋縱有空置未使用之情形，按房屋稅條例第7條規定，系爭房屋有變更使用情形者，原告應於30日內檢附有關文件向被告所屬岡山分局申報變更後之使用情形。然原告卻遲至97年6月9日始提出申請，經被告所屬岡山分局於次日至現場勘查結果僅有面積3,871.6平方公尺部分空置未使用，依高雄縣房屋稅徵收細則第9條規定，其使用情形變更日之認定，以實際變更日為準，如無法查得實際變更日，以申報日為準，無法查得實際變更日亦未申報者，以調查日為準。復參諸財政部75年8月15日台財稅字第7562653號函釋及88年8月10日台財稅字第881932458號函釋規定，納稅義務人未依前開房屋稅條例規定依限申報房屋變更使用，稽徵機關並無法追溯查明其使用情形。是以，被告所屬岡山分局乃准自97年6月起按營業用4,916.3平方公尺、非住家非營業用3,871.6平方公尺課徵房屋稅，於法並無違誤。原告主張系爭房屋面積3,871.6平方公尺部分，應改按非住家非營業現值百分之二補徵92至96年度房屋稅云云，顯無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有土地建物查詢資料及被告所屬岡山分局97年1月2日岡稅分房字第0978530018號函、同年4月17日岡稅分房字第0978531743號函、同年8月6日岡稅分房字第0978533582號函、92至96年房屋稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告得否因原告於92至96年度未在系爭房屋辦理工廠登記，且該房屋出租給國信公司使用部分，非供原告直接生產使用，而認定該房屋不符合行為時房屋稅條例第15條第2項第2款所定按營業稅率減半徵收房屋稅之規定；另原告主張系爭房屋閒置未使用部分，得否依非住家非營業稅率繳納房屋稅。經查：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法‧‧‧應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。次按「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：‧‧‧二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依法登記之工廠；所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。」行為時房屋稅條例第15條第2項第2款及高雄縣房屋稅徵收細則第5條分別定有明文。準此，得依行為時房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記，且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用，並以該合法登記之工廠為所有權名義人之自有房屋，始足當之（最高行政法院73年度判字第594號及75年度判字第1601號判決意旨參照）。

（二）本件原告主張其於73年間取得系爭房屋之所有權後，即將該房屋其中面積1,480.5坪（相當於4,894平方公尺）部分，出租予訴外人國信公司作工廠倉庫使用至今，是系爭房屋符合行為時房屋稅條例第15條第2項第2款「供直接生產使用之自有房屋」之要件，並提出租賃契約影本為證。惟查，系爭房屋之所有權人為原告，部分出租給國信公司使用，且依原處分卷所附之經濟部工廠登記證（編號：00-000000-00）所載，原告所屬平鎮廠係設址在桃園縣平鎮市○○里○○路410號，故原告並未設廠在系爭房屋。是以原告在系爭房屋既未辦理合法之工廠登記，該房屋亦未供原告（即所有權人）直接生產使用，揆諸前揭最高法院判決意旨，自與行為時房屋稅條例第15條第2項第2款按營業用稅率減半徵收之規定不符。從而，被告於核課期間內，按其營業用稅率與營業用稅率減半徵收之房屋稅差額，補徵原告92至96年度房屋稅合計992,179元，並無不合。

（三）又按行政法之信賴保護原則，必須符合三要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」。（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，且信賴表現與信賴基礎須有因果關係。（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。查，本件被告之承辦人先前對系爭房屋是否符合行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定按營業用稅率減半徵收房屋稅，雖未詳予審查，致誤將系爭房屋依上開房屋稅條例規定給予減半徵收之優惠，然對原告而言，其僅有消極不作為接受被告減半課徵房屋稅處分之行為，並未積極依此行政處分為財產處分或其他具體表現其信賴之行為，縱該租稅優惠處分係因被告未予詳查所致，原告亦無信賴保護原則之適用。從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵原告92至96年度應徵之房屋稅額，並無不合。原告主張其因被告按營業用稅率減半徵收系爭房屋之房屋稅，而以較優惠之租金出租系爭房屋予國信公司，顯然具有信賴表現，故應有信賴保護原則之適用云云，尚非可採。

（四）末按「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。而現行房屋稅條例第15條第3項修正為『依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。』亦同此意旨，此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」業據司法院釋字第537號解釋理由書說明甚詳。因此，關於房屋有無減免房屋稅之適用，又何時開始適用，應由納稅義務人依規定於房屋稅減免原因、事實發生之日起30日內，向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐。查，本件原告於97年6月9日以系爭房屋使用情形變更為空置為由，向被告申請房屋稅改按非住家非營業用稅率徵收，並經被告所屬岡山分局以97年6月17日岡稅分房字第0978511498號函，核准自97年6月起系爭房屋面積4,916.3平方公尺部分按營業用稅率、面積3,871.6平方公尺部分按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，此有被告所屬岡山分局前揭函影本附本院卷足稽。由上可知，原告於92至96年度房屋稅課稅期間，並未依房屋稅條例第7條規定於期限內，檢具相關資料向被告申請改按非住家非營業用稅率徵收房屋稅。揆諸前揭說明，縱系爭房屋其中面積3,871.6平方公尺部分於92至96年度房屋稅課稅期間，確有原告所稱空置不為使用之事實，依規定亦應自原告申報當月即97年6月起，始有高雄縣房屋稅徵收細則第4條按非住家非營業用稅率課徵房屋稅規定之適用。是原告主張系爭房屋使用情形自始並未變更，自毋庸依房屋稅條例第7條規定申報使用情形變更，故系爭房屋面積3,871.6平方公尺部分92至96年度房屋稅應追溯適用按非住家非營業用稅率徵收云云，核與法律規定意旨不符，洵無足採。

（五）綜上所述，系爭房屋既不符合行為時房屋稅條例第15條第2項第2款按營業用稅率減半徵收房屋稅之要件，被告卻誤給予減半徵收房屋稅之優惠，嗣經被告查得實情，乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵92至96年度之差額房屋稅合計992,179元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求傳訊證人即國信公司經理洪明得，證明系爭房屋其中面積3,871.6平方公尺部分始終閒置，核無必要；兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭