高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月31日辯論終結

原告

甲○○○

訴訟代理人

李仰甯 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月17日台財訴字第09800348960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告之配偶洪進成於民國95年9月17日死亡，其繼承人等辦理遺產稅申報，涉有漏報銀行存款計新台幣（下同）25,014元及死亡前2年內贈與13,500,000元情事，經被告查獲，核定遺產總額為66,850,278元、補徵稅額9,155,515元，並按所漏稅額4,463,254元處1倍之罰鍰計4,463,254元。原告對死亡前2年內贈與13,500,000元（原核定書誤列遺產－存款項下）及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減存款1,000,000元，餘存款12,500,000元轉正為死亡前2年內贈與，並變更罰鍰原處分為3,306,603元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被繼承人洪進成與原告為夫妻關係，88年間與原告共同經營「洪進成牧場」從事養豬畜牧業，至93年間發現被繼承人罹患肝癌前，一直係由被繼承人掌管業務及財務，此由(1)牧場名稱為「洪進成牧場」。(2)原告所提匯付廠商之匯款單其匯款人均為洪進成，可以推知。被告僅以「原告為洪進成牧場之負責人及主要管理人，是該牧場之相關債務，並非洪進成之未償債務」為由，主張系爭款項非屬被繼承人之未償債務，惟被繼承人與原告屬夫妻關係，依經驗法則及國人民情，經營牧場業務通常以夫或妻1人為登記負責人，極少登記為合夥並作盈虧分配。夫妻共同經營之畜牧業務，通常以夫為主要管理人。被告未加以審酌，僅以洪進成牧場係獨資商號，原告係牧場之登記負責人及主要管理人，認定系爭銀行存款應屬贈與，否認系爭款項之用途，實未克盡調查之義務，草率臆測被繼承人有贈與情事，顯與經驗法則不符，有違行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定。

（二）被繼承人於93年間罹患肝癌，同時又遇景氣衰退與口蹄疫疫情蔓延，原料廠商因而恐被倒帳，當時為求安撫廠商遂把財務移由原告繼續經營；被繼承人分別於93年11月30日及12月9日轉入5,000,000元及1,000,000元，此原係被繼承人以原告名義向龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）投標之押標金，後因故未得標而退還原告作為洪進成牧場營運之用。被繼承人於94年1月14日將500,000元轉入原告營業用支票存款帳戶，支付廠商貨款。被繼承人於94年7月8日將合作金庫商業銀行路竹分行（下稱合庫路竹分行）到期定存單6,000,000元轉存原告之定存單係為預留支付洪進成牧場之成本。被告僅依查得資金流向核定係屬被繼承人死亡前2年內贈與，未審酌原告所提被繼承人為實質負責人是否屬實。另指摘牧場收入全存入原告合庫路竹分行帳戶，自94年度截至95年度8月止，收入39,380,473元，已可支應所稱同期之牧場債務29,562,468元，惟被告並未具體審認及依職權調查牧場之收支損益情形，即按單一帳戶資金流動推論牧場該期間收入足敷債務，其依職權調查證據作為容有不足。

（三）按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」本案系爭款項計12,500,000元主觀上係預供支付洪進成牧場債務（購買原料及週轉金），尚非稅法所稱贈與。另原告及被繼承人係農家人，知識水平較一般人為低，且因農牧所得免徵所得稅，尚未經專業人員協助帳務財務之管理，無從提出更進一步證據證明所言屬實。被告掌管國家財政並握有公權力，雖查得被繼承人生前與原告之資金流向並據以推估生前贈與，惟原告業經提出釋明推翻被告之認定，被告應本於職權調查原告之說法是否允當，並負擔事實存在的客觀舉證責任。

（四）被告否認被繼承人在88年至93年間為牧場實際負責人之觀點如果可以成立，則88年至93年牧場之所得應歸屬原告，若再以被告推論牧場94年至95年8月單一銀行帳戶的收支差額達10,000,000元的收益計算，則牧場88年至92年共5年的收益應有25,000,000元，並應歸屬原告，因此，被繼承人將系爭12,500,000元轉回，實係將88年至92年牧場之收益返還原告，並非贈與。又如果被告認定原告是牧場之實際負責人，牧場收益應歸屬原告，則原告將款項交被繼承人管理係屬贈與，則系爭12,500,000元之轉回，亦應為原告撤回贈與之贈與款項返還。

（五）按行政罰法第7條之立法理由有謂：「㈠現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。．．．㈢現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」等語，在在揭櫫行政罰之科處須以「行為人有故意或過失」為其責任條件，且該故意或過失之有無，行政機關須負舉證之責。故被告若認原告短報或漏報遺產總額之行為具有故意或過失，須負舉證之責，始得對原告處以裁罰。本件原告於復查及訴願階段皆釋明系爭銀行存款係轉入原告帳戶供償還洪進成牧場之債務，已盡相當協力義務，被告未盡職權調查義務，僅單純依查得資金流向而未調查原告所提是否屬實，即臆測違章事實科罰，實容有不當，蓋稅捐稽徵機關裁罰違章的行為，係屬行使公權力的行政處分，重度干預人民的財產權，更否定納稅義務人之稅捐誠實，理應負擔較稅捐核課行為更高度的證明程度等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分關於核定被繼承人死亡前2年內贈與12,500,000元及處罰鍰3,306,603元部分均撤銷。

三、被告則以：

甲、本稅部分：

（一）查洪進成牧場之登記負責人及主要管理人為原告，有畜牧場登記證書可稽，則獨資商號相關營業所生權利義務即歸諸原告個人，尚與牧場名稱或支付貨款之匯款人為何無涉；且被繼承人於93年11月30日自第一商業銀行（下稱一銀）路竹分行帳戶匯款5,000,000元至原告合庫路竹分行帳戶；93年12月9日及94年1月14日自合庫路竹分行帳戶轉帳1,000,000元及500,000元至原告帳戶；94年7月8日將於合庫路竹分行之到期定存單6,000,000元轉存原告之定存單，共計12,500,000元，有銀行資料可稽，亦為原告所不否認，按最高行政法院94年度判字第626號判決略以，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有。上開款項所有權已移轉予該存款名義人，應認該款項業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。

（二）另查被繼承人洪進成罹病後93至95年度利息所得逐年遞減為200,661元、95,062元、0元，而原告93至95年度之利息所得則遞增為408,516元、511,454元、881,869元，顯見被繼承人生前資金已漸移轉予原告。且依原告提示有關牧場支出之轉帳資料，均係自其合庫路竹分行帳戶所支應，其於復查時亦自承94年至95年8月止之牧場費用為29,562,468元，而該帳戶存摺所載同期之肉品收入39,380,473元，亦已足以支應，均尚難見原告有營運資金窘迫之虞，所稱乃與事實不符，是按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能舉證以實其說，其空言主張，自無可採。

（三）又查遺產及贈與稅法第15條視為遺產之擬制規定，其立法意旨，是為防範被繼承人生前藉由贈與形式規避遺產稅，乃透過法律將實質上已為贈與之財產視為遺產，併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，以求稅賦公平，況系爭資金若未移轉，原本即是被繼承人之遺產，是本件被告將被繼承人死亡前2年移轉之12,500,000元，據以核課遺產稅，並無不合。至原告訴稱系爭資金之定存乃「留供備付」該牧場之支用，惟此僅係其受贈後對於日後資金之安排運用，亦不影響認定贈與事實之存在。綜上，本件被告斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，予以課稅。

乙、罰鍰部分：

（一）原告對於被繼承人有上開資金移轉之事實，並不爭執，而僅空言非屬贈與，並未舉證以實其說，自難認定其主張之事實為真實，是被告以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，認定贈與行為成立，於法尚無不合，原告所稱已盡協力義務而被告未盡職權調查之義務等語，顯係卸責之詞，尚不足採。

（二）又原告既係被繼承人之繼承人，自應注意查明全部遺產並據實申報，惟其漏報上揭應併入遺產總額課徵遺產稅之生前贈與財產（本件遺產稅申報書上已印製有死亡前2年內贈與財產之欄位及注意事項），縱非故意，亦尚難謂無過失，是被告依據相關資料，查得原告短漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產12,500,000元，乃併入遺產總額，並依修正後之遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰3,306,603元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被繼承人及原告92年至95年各類所得資料清單、被告98年6月1日南區國稅法一字第0980048025號復查決定書、被告遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、遺產稅、贈與稅申報書、洪進成銀行帳戶轉存及匯轉資料、原告銀行活儲帳戶資料、遺產稅、罰鍰繳款書、核定通知書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告與被繼承人係夫妻關係，2人共同經營「洪進成牧場」，在93年被繼承人罹患肝癌前，一直是由被繼承人掌管牧場業務及財務，直到其患病後才由原告經營。被繼承人雖於93年11月30日及12月9日匯款5,000,000元及1,000,000元給原告，惟係被繼承人以原告名義向龍星昇公司投標之押標金，因未得標，故而退還原告作為「洪進成牧場」營運之用。另94年1月14日轉500,000元至原告帳戶，也是支付廠商貨款。至被繼承人於94年7月8日將合庫路竹分行到期定期存單轉存原告之定存單，也是預留作為牧場經營之用。以上合計12,500,000元均係被繼承人作為牧場之經營費用，並非贈與原告。退而言之，縱認原告才是「洪進成牧場」之負責人，則以被告認定「洪進成牧場」94年至95年8月有10,000,000元的收益推算，該牧場88年至92年共5年的收益應有25,000,000元，則被繼承人將其中12,500,000元轉給原告，性質上是將牧場收益返還原告，並非贈與等語，資為論據。

五、經查：

甲、本稅部分：

（一）「（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1項）被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項第1款、第2款所明定。

（二）經查，被繼承人於93年罹患肝癌，並於93年11月30日自其一銀路竹分行帳戶匯款5,000,000元至原告合庫路竹分行帳戶；93年12月9日及94年1月14日自合庫路竹分行帳戶轉帳1,000,000元及500,000元至原告帳戶；94年7月8日將於合庫路竹分行之到期定存單6,000,000元轉存原告之定存單，以上共計12,500,000元等情，為原告所是認，並有各該銀行帳戶資料、匯款單及存款單附卷可稽（復查卷第115頁至127頁）。上開款項既由被繼承人帳戶移轉至原告帳戶，則原告已允受上開存款，洵堪認定。原告對上開財產之移動，除非能提出證據證明其並非無償受領，否則被告認屬被繼承人對原告之贈與，即非無據。

（三）原告雖以前詞主張「洪進成牧場」之實際負責人為被繼承人，系爭款項為被繼承人對「洪進成牧場」支付之經營費用，並非贈與原告云云。惟查，「洪進成牧場」之負責人為原告，並非被繼承人，有牧場登記證附卷可稽（復查卷第72頁），原告復自承其並無證據可以證明「洪進成牧場」確係其與被繼承人共有，權利各為2分之1，及「洪進成牧場」之營運費用在88年至92年間均是由被繼承人掌控之事實（見本院卷第44頁準備程序筆錄），參以原告於被告調查時提出有關牧場支出之轉帳資料，均係自原告合庫路竹分行帳戶支應，有該帳戶資料附卷可稽（復查卷第57頁至70頁），其並自承94年至95年8月止之牧場費用為29,562,468元（復查卷第82頁），然而，對照原告合庫路竹分行帳戶所載同期肉品收入達39,380,473元（復查卷第57頁至70頁），足見原告以自有資金已足支應其經營之「洪進成牧場」費用。原告主張被繼承人才是「洪進成牧場」之負責人，系爭款項係被繼承人用以支付洪進成牧場之經營費用云云，已難採信。退而言之，若原告主張被繼承人為「洪進成牧場」之負責人乙節屬實，則被繼承人以其帳戶直接支應「洪進成牧場」營業費用即可，何需匯款至原告帳戶輾轉支付？況且，被繼承人轉匯之12,500,000元，其中93年11月30日5,000,000元及93年12月9日1,000,000元，共計6,000,000元部分，經查原告係於93年12月9日匯款至龍星昇公司臺灣中小企業銀行大安分行之帳戶，有合庫路竹分行96年11月29日合金路存字第0960004872號函附卷可參（復查卷第115頁）；另被繼承人94年7月8日於合庫路竹分行之到期定存單6,000,000元則係轉存原告之定存（見復查卷第116頁至118頁）；至於94年1月14日500,000元則係轉存原告支票存款帳戶（見復查卷第119頁）；原告復無法提出相關資金流程以證明其最終流向，尤其參酌被繼承人罹病後93至95年度利息所得逐年遞減為200,661元、95,062元、0元，而原告93至95年度之利息所得則遞增為408,516元、511,454元、881,869元，有原告及被繼承人之綜合所得稅各類所得資料清單附卷可佐（復查卷第217頁至224頁），顯見被繼承人生前資金已逐漸移轉予原告，難認與牧場之經營有關。原告主張被繼承人轉出系爭12,500,000元係用來支付「洪進成牧場」費用云云，洵難採信。又「洪進成牧場」88年至92年之實質收益金額應由原告舉出相關證據證明之，非能憑空推論，而即便「洪進成牧場」88年至92年間真有收益，則果否如原告所言均是委由被繼承人管理支配？亦應由原告舉證以實其說，然而原告已自承無法舉證以實其說（見本院卷第44頁準備程序筆錄），故而原告徒以本件縱認原告才是「洪進成牧場」之負責人，則以被告認定「洪進成牧場」94年至95年8月有10,000,000元的收益推算，該牧場88年至92年共5年的收益應該有25,000,000元，則被繼承人將其中12,500,000元轉給原告，性質上是將牧場收益返還原告云云，亦無可取。

（四）按遺產及贈與稅法第15條視為遺產之擬制規定，其立法意旨，是為防範被繼承人生前藉由贈與形式規避遺產稅，乃透過法律將實質上已為贈與之財產視為遺產，併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，以求稅賦公平，系爭款項若未移轉，原本即是被繼承人之遺產。原告之主張既不可採，是被告將被繼承人死亡前2年移轉之12,500,000元，據以計入被繼承人之遺產，核課遺產稅，並無不合。至原告訴稱系爭資金乃預供備付牧場之支用，惟此僅係其受贈後對於日後資金之安排運用，亦不影響認定贈與事實之存在。被告之核定，並無違誤。

乙、罰鍰部分：

（一）「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為稅捐稽徵法第48條之3、行為時及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所明定。

（二）經查，原告係被繼承人之繼承人，自應注意查明被繼承人全部遺產並據實申報，尤其本件遺產稅申報書上已印製有死亡前2年內贈與財產之欄位及注意事項（見原處分卷第1卷遺產稅申報書），原告亦無不能注意情事，惟其漏報上揭應併入遺產總額課徵遺產稅之生前贈與財產，其有過失甚明。原告徒以系爭款項均是轉入原告帳戶供償還「洪進成牧場」之債務云云，爭執其無漏報之故意過失云云，核係卸責之詞，並無可採。是被告依據相關資料，查得原告短漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產12,500,000元，乃併入遺產總額，並依修正後之遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰3,306,603元，並無違誤。

六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告核定被繼承人死亡前2年內贈與原告12,500,000元，應併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，並變更罰鍰原處分為3,306,603元，並無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭