高雄高等行政法院判決

民國99年9月30日辯論終結

原告

宋小麗

訴訟代理人

朱惠君 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

張碧倫

上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年6月8日台財訴字第09900150440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告94年度為台灣人壽保險股份有限公司（下稱台灣人壽）高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於94年度給付員工薪資計新台幣（下同）156,561,102元，未依規定扣繳所得稅款，短扣繳稅款計6,256,408元，被告發單令原告限期補繳短扣之稅款及更正扣繳憑單，原告未依限補報繳，乃再按短扣繳之稅款裁處3倍罰鍰18,769,200元（計至百元）。原告不服，申請復查，獲准撤銷補徵短扣繳稅款並追減罰鍰9,905,000元。原告就罰鍰仍表不服，提起訴願，經財政部98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重核復查決定核定罰鍰為4,509,011元。原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告於民國94年間按月依薪資所得扣繳辦法第4條規定：「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅額。」及第6條規定：「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之6」之規定，按月扣繳稅款。被告逕認台灣人壽高雄分公司94年度給付員工薪資所得按給付總額扣繳百分之6與各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定不符，以95年2月7日財高國稅新營所字第0950010225號函要求提示年薪逾84萬元以上之員工薪資所得受領人免稅額申報表，因逾期未提示，乃依各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，逕按薪資給付總額扣繳百分之10，核定原告應於95年5月25日前補繳短扣稅額6,256,408元，並命原告更正扣繳憑單。原告申請復查後，被告於95年8月31日以95年度財高國稅法違字第0209510026號處分書，裁處原告罰鍰18,769,200元。原告不服，並就該罰鍰案申請復查，被告97年7月14日財高國稅法字第0970041403號復查決定關於本稅部分原核定處分撤銷，然罰鍰部分則以「經重行核算短扣稅款計2,954,742元，按短扣稅款處3倍罰鍰應為8,864,200元」，重為決定罰鍰追減9,905,000元。原告不服，提起訴願，財政部98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定以「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告另以99年1月14日財高國稅法字第0990002584號重核復查決定罰鍰核定為4,509,011元。該重核復查決定雖將罰鍰倍數由3倍降為1倍，然計算倍數之短繳稅款竟由原復查決定之2,954,742元提高為4,509,011元，訴願決定予以維持，自有未洽。

（二）按「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之6。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之6。」「薪資受領人之非固定薪資，且非合併於按月給付之薪資一次給付者，每次應扣繳稅額不超過新台幣2千元者，免予扣繳。」分別為薪資所得扣繳辦法第6條、第8條第2項前段所明定。保險業務員得領取招攬津貼之前提，必係當工作月有成功招攬保險契約並提出要保書予台灣人壽，且要保人收受保險契約後並未行使契約撤銷權，台灣人壽始於次月15日依該員招攬之保險種類、保險費金額、繳費年限、業績折算率等因素核算招攬津貼。況台灣人壽與其展業人員間所簽訂之委任合約，並無約定固定薪，展業人員當月有無勞務報酬收入，端賴其當月確實有招攬並促成保險契約之締結，若展業人員於工作月內並未促成並締結任一件保險契約，縱令其於當工作月從早到晚日夜不休地拜訪客戶推介保險，仍無招攬津貼或任一獎金收入。

（三）除招攬津貼外，各項獎金、津貼之發放無不以招攬津貼所換算之業績作為核發標準，以各工作月核發標準最低之每月達成獎金為例，展業人員當月個人業績達8,000以上時（即當月招攬津貼領取超過8,000元以上者），始可領得每月達成獎金，以94年12月台灣人壽高雄分公司核發比率觀之，當月報聘展業人員共計779人，領得本項獎金人數僅303人，支領本項獎金人數比率僅有百分之38.9。換言之，當月報聘之展業人員779人，領得招攬津貼達8,000元以上者僅有303人，顯見半數以上展業人員當月招攬津貼未達8,000元。另針對展業人員當月個人業績所計算之季績效獎金（即當月招攬津貼領取超過20,000元以上者，可依標準按比率先行核發），按94年12月核發情形，受領人數163人，亦僅占當月報聘人數779人，僅為百分之20.4，顯見招攬津貼、每月達成獎金、季績效獎金等項目，並非納稅義務人每月固定受領之薪資項目。除招攬津貼、每月達成獎金、季績效獎金外，其他給付項目諸如每月達成獎金、增員獎金、每月津貼、每月績效獎金、每月代數津貼、半年代數津貼、總處代數津貼、總處督導津貼、總處年終獎金、處每月津貼、處年終績效獎金、處超額獎金、通訊處營運費用、增處津貼等等，皆係台灣人壽高雄分公司針對有直轄組或直轄區之保險業務員，對於其直轄組或直轄區轄下人員促成保險契約、共全組或全區人員之能力達成一定目標，所給予之獎勵，並非單憑該名保險業務員個人付出勞務即得獲領，係屬獎勵金性質，故上述各項給付均屬獎勵性質而與招攬津貼同為非固定性薪資之給付。

（四）況98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定書，亦認為台壽公司高雄分公司與業務員間之招攬津貼給付金額，係以業務員當月招攬之保險契約，依保險種類、年期、保險費繳別而按不同之業績折算基礎計算，如未完成招攬業務則不給付報酬，對於招攬津貼係屬固定性薪資亦或非固定性薪資有究明之必要，惟被告竟以「按月給付之時間固定下，公司依其規定所給付之薪資所得，即屬固定薪資．．．非固定性薪資，係指按月給付之薪資以外之職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，因此其性質上以公司給付與否，公司有絕對的決定權而不受契約約束，發放與否或多寡常係受公司經營盈虧影響．．．且非每個月固定發給．．．」為由否認原告主張，自有違誤。台灣人壽高雄分公司94年底保險業務員約計7百餘人，被告僅列舉其中年所得超逾84萬元之保險業務員共計98人作為觀察對象，並以該群高所得保險業務員每月支領薪資項目認定招攬津貼、服務津貼、每月達成獎金、季績效獎金、每月津貼、每月業績獎金、每月代數津貼、總處代數津貼、總處督導津貼、處每月津貼係屬台灣人壽每月應計給付項目為固定薪資。惟扣繳行為本係扣繳義務人為納稅義務人之計算，由扣繳義務人代納稅義務人所為預先繳納稅捐之行為，扣繳義務人為扣繳作業時，本應普遍性的、一般性的辦理扣繳，並非因人而異採取不同的扣繳做法。如前所述，每月超過半數以上保險業務員並未領得8,000元以上招攬津貼，更遑論其他因招攬津貼換算之獎金、津貼。就納稅義務人之立場，其並非每月均有領得招攬津貼、服務津貼、每月達成獎金、季績效獎金等等各項獎金、津貼，所受領之給付項目本非每月固定會出現之給付，是以納稅義務人之認知，上述所有給付確為非固定性薪資無疑，既然扣繳義務人係為納稅義務人之計算而代為預先繳納稅捐，則原告依保險業務員之立場所為之扣繳行為本無違誤。台灣人壽高雄分公司與其展業人員間並未約定固定薪資之給付，原告依薪資所得扣繳辦法第6條規定，按給付金額扣繳百分之6，於法並無不合。

（五）為杜絕徵納雙方爭議並簡化薪資所得之扣繳作業，97年3月5日業經財政部修正發布「各類所得扣繳率標準」第2條第1項第1款「薪資按下列二種方式擇一扣繳．．．（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之．．．（二）按全月給付總額扣取百分之6」之規定。另按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，所謂「適用裁處時之法律」，指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意。而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。故該法條公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用，亦經財政部85年8月2日台財稅字第851912487號函釋在案，是扣繳義務人是否應依上開所得稅法第114條第1款規定予以處罰，應以核處時有無違反同法第88條規定之扣繳義務為斷，最高行政法院86年度判字第1611號判決、台中高等行政法院91年度訴字第448號判決可資參照。

（六）另所得稅法第114條規定「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰．．．。」第88條規定「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資．．．。」薪資扣繳率已修正為按全月給付總額扣繳百分之6，此扣取率亦與原告94年度辦理台灣人壽薪資所得扣繳率相同，原告自無短扣稅款應罰情事，依稅捐稽徵法第48條之3及第50條規定，自應適用最有利於扣繳義務人之法律而予免罰。訴願決定理由略以「查稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此之外之事項．．．綜上所述，稅捐稽徵法第48條之3之規定僅適用於違章裁處罰鍰案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用」云云，似值商榷。本件係因被告以原告違反扣繳義務所為之裁罰，顯為復查決定理由所稱之「違反作為義務之行政罰」，自有稅捐稽徵法第48條之3之適用。

（七）本件扣繳稅款發生短扣爭議，純屬徵納雙方對稅法認知差異所致，原告並無故意規避扣繳之責，且台灣人壽高雄分公司依所得稅法第92條規定，按月將扣繳款項繳入國庫，並於95年1月31日前已將94年度扣繳各所得人之稅款數額依法開立扣繳憑單，顯見原告並無違章之故意。縱因兩造就扣繳方法之認知不同，致生各所得人各月扣繳金額互有短、溢扣情形，台灣人壽高雄分公司於95年初彙報94年度扣繳金額時，係將全年度扣繳金額全額依法納入計算，被告在核算短扣數額時，竟無視所得人溢扣稅款業已繳入國庫，剔除溢繳款項後重行核算短扣額，實無理由。原復查決定係以所得人各月溢扣稅款抵減短扣稅款後之餘額，認定為短扣繳稅款，復查時竟以扣繳義務人未將溢扣之稅款退還所得人為由，援引所得稅法施行細則第96條規定否准減除。惟按上開細則規定意旨，係以申請退還溢扣稅款或留抵應扣繳稅款始有其適用，核與本案先減除溢扣稅款再計算短扣稅款情形有別，訴願決定未予究明均屬違法，應一併撤銷。

（八）「納稅義務人申請復查，在於請求撤銷不利於己之原核課處分，如復查結果，為更不利於納稅義務人之復查決定，究與復查之設供為行政救濟，禁止不利益變更之法理有違」，次按「課稅處分之各個課稅基礎具有可分性時，如對於特定個別的課稅基礎有所爭執，亦得以該特定部分為範圍，對於課稅處分提起行政救濟。又納稅義務人對於所得課稅處分，以有特定之瑕疵加以爭執，就此點而言，其爭執有理由，但如經查明稽徵機關之處分就其他之點，含有有利於納稅義務人之瑕疵，惟基於不利益變更禁止原則，法院亦不得根據該有利納稅義務人之瑕疵更正。就該部分核定較高之稅額。」最高行政法院90年度判字第1973號判決可資參照。被告97年7月14日財高國稅法字第0970041043號復查決定理由略以「經查該公司員工之薪資所得均係按月給付，其中部分給付項目屬每月固定給付之固定薪資，部分給付項目為非經常性給付，屬非固定性薪資，經重新核算短扣繳稅款計2,954,742元．．．。」惟99年1月14日財高國稅法字第0990002584號重核復查決定理由竟以「．．．原核算短扣繳稅款時，係將所得人各月份之溢扣稅款抵減短扣稅款後之餘額，認定為短扣繳稅款，惟按所得稅法施行細則第96條規定，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依同法第94條將溢扣之款項退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳款。惟查，本件申請人並未將溢扣繳稅款退還員工，故溢扣稅款不能抵減短扣稅款，經重行核算短扣繳稅款應為4,509,011元．．．。」處以罰鍰，該處分顯更不利於原告，已違反行政救濟不利益變更禁止原則，應予撤銷。況依所得稅法第114條規定，扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰，該罰鍰之計算端繫於短扣稅款與處罰倍數。本件98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定既以「原處分機關復查決定重行核算短扣稅款2,9547,42元」，並以「該公司員工已將系爭所得，合併94年度綜合所得申報繳稅，依本部65年9月18日台財稅第36317號函釋意旨，免再責令補繳」為由，撤銷原核定補徵短扣稅款之處分，免予補繳，是本件既已毋庸補繳，則處罰倍數究係適用所得稅法第114條第1款前段處1倍罰鍰？抑或適用第1款後段處3倍之罰鍰？」為由發回被告另為處分，被告自不得再以處罰倍數以外之項目更為不利於原告之認定。

（九）98年5月27日修正公佈所得稅法第114條第1款「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰」其立法理由略以「考量個案之違章情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1款處罰倍數為1倍以下或3倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」。台灣人壽高雄分公司95年1月間既已將全部給付所得申報並開具扣繳憑單，且該公司員工已將應扣繳稅款之所得合併其94年度綜合所得申報繳稅或已經高雄市國稅局核定繳稅，國庫未因原告短扣稅款行為致生短收稅額之結果，且原告自93年9月13日任職台灣人壽高雄分公司經理起，迄95年8月間卸任止，期間均依法辦理扣繳並申報扣繳憑單，縱被告認原告未依稅法扣足應扣繳稅款，而此僅為雙方就稅法認知差異所致，前已詳述，然被告逕為最重之倍數處罰，未考量上述情節，實有不當損害原告權益，亦與行政程序法第7條規定之比例原則相違背等情。並聲明求為判決撤銷（一）訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以︰

（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資．．．。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一．．．

二、薪資．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人．．．按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．（二）按全月給付總額扣取百分之10。」「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，．．．按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．（二）按全月給付總額扣取百分之6。」「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項扣繳稅款，其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之6。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之6。」分別為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款、財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正後第2條第1項第1款及行為時薪資所得扣繳辦法第6條所明定。「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」財政部65年9月18日台財稅第36317號函所函釋甚明。

（二）原告94年度為台灣人壽高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司94年度給付員工薪資所得，全部按非固定薪資所得扣取百分之6稅款，經被告查獲給付之薪資所得係按月給付薪資，且該公司未能提示免稅額（扶養親屬）申報表供核，被告乃依行為時各類所得扣繳率標準第2條規定，改按薪資所得給付總額扣繳百分之10計算扣繳稅款，計短扣繳稅款6,256,408元，並以95年5月8日財高國稅新營所字第0950011248號函，令原告於95年5月25日前補繳短扣繳之稅款及更正扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告依所得稅法第114條第1款規定，按短扣繳稅款6,256,408元處3倍罰鍰18,769,200元，原無不合。惟原告嗣後已檢附該公司員工免稅額（扶養親屬）申報表，並提示各所得人之薪資所得明細。查該公司員工之薪資所得均係按月給付，其中部分給付項目屬每月固定給付之固定薪資，部分給付項目為非經常性給付，屬非固定性薪資，經重行核算短扣繳稅款計2,954,742元，按短扣繳稅款處3倍罰鍰應為8,864,200元（計至百元），是復查決定乃予追減罰鍰9,905,000元。原告不服，提起訴願，復經財政部98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分。被告乃依訴願決定撤銷意旨重行審酌結果，以台壽高雄分公司之員工已將是項應扣繳稅款之所得，合併其94年度綜合所得申報繳稅或經被告核定繳稅，參照首揭財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋意旨，得改處1倍罰鍰；又原核算短扣繳稅款時，係將所得人各月份之溢扣稅款抵減短扣稅款後之餘額，認定為短扣繳稅款，惟按所得稅法施行細則第96條規定，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依同法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留扺時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款。惟本件原告並未將溢扣繳稅款退還員工，故溢扣稅款不能抵減短扣稅款，經重行核算短扣繳稅款應為4,509,011元，按短扣繳稅款處1倍罰鍰為4,509,011元，重核復查決定乃重行核定罰鍰為4,509,011元，揆諸首揭規定，並無不合，合先陳明。

（三）按薪資所得扣繳辦法之制定，無法就各別行業之薪資種類細目鉅細靡遺悉加規定，故行為時薪資所得扣繳辦法第6條乃規定按月給付之薪資係屬固定薪資，亦即在按月給付之時間固定下，公司依其規定所給付之薪資所得，即屬固定薪資，至薪資所得計算方式究係採工作天數或業績為基準，僅影響其金額大小，而不影響其固定薪資之性質；次按行為時薪資所得扣繳辦法第6條所謂之非固定性薪資，係指按月給付之薪資以外之職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，因此其性質上以公司給付與否，公司有絕對的決定權而不受契約約束，發放與否或多寡常係受公司經營盈虧影響，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、升級換敘補發差額、員工紅利或董監事酬勞等，且並非每個月固定發給。而保險公司之保險承攬人員工作性質通常屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，與公司之經營盈虧無關，是本件台壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額即依規定按月給予獎金、津貼，即為該公司每月應給付項目，性質上屬固定薪資，並無違誤，原告所稱招攬津貼等各項獎金、津貼，為非固定性薪資性質乙節，核無足採。

（四）次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆諸其立法理由略以：「行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，以所得稅法為例，83年的免稅額為6萬3千元，84年為6萬8千元，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則，在85年補申報83年所得稅時，要求以84年的免稅額作為申報基礎」又依最高行政法院86年1月庭長評事聯席會議，就本稅以外之裁處應適用之法律作成決議，並於86年4月修正該決議為：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」最高行政法院97年度判字第739號判決及最高行政法院96年度判字第1123號判決，均引用上開會議決議所採見解。準此，稅捐稽徵法第48條之3之規定應僅適用於違章裁處罰鍰案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用，此亦經財政部85年10月9日台財稅第851919465號函釋在案。財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正「各類所得扣繳率標準」第2條第1項第1款規定，係屬薪資所得扣繳率之變更，尚非屬罰鍰或其他行政罰之修正，故應無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。此亦經法務部98年3月30日法律字第0980010044號函所肯認，是原告所述重核復查決定認定該條規定僅適用違章罰鍰案件恐曲解法條文義，並限縮適用範圍乙節，核無足採。

（五）所得稅法第88條規定係以「給付時」為扣繳認定之時點，扣繳義務人於每次給付納稅義務人薪資所得，如未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，即涉及應扣未扣或短扣稅款之作為義務，應依同法第114條規定處罰。本件原告於每月給付各所得人薪資所得，經被告查獲有短扣繳稅款情事，依規定即應按每次給付時短扣繳稅款金額處罰，至所得稅法第94條及同法施行細則第96條，係就溢繳稅款部分規定扣繳義務人有溢扣繳稅款時，並將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留扺時，得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額補徵，原告所稱，顯有誤解。

（六）至行政救濟「不利益變更禁止原則」，係以有無發生「不利益變更」之結果，即以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只是要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。本件原處罰鍰為18,769,200元，經復查決定變更為8,864,200元，嗣財政部訴願決定將原處分（97年7月14日財高國稅法字第0970041043號復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。被告乃依訴願意旨變更罰鍰為4,509,011元，是本件最終之罰鍰處分並無更不利於原告之原處分，原告訴稱違反行政救濟不利益變更禁止原則乙節，核難採據。

（七）又扣繳暨免扣繳申報制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，責成扣繳義務人之作為義務；扣繳義務既係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未依規定辦理扣繳，其過失責任已然發生，即應依法論罰。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。本件原告94年度為台壽高雄分公司負責人，該公司於94年度給付員工薪資所得計156,561,102元，未依規定扣繳率扣繳所得稅款，致短扣繳稅款，違反法律上賦予之作為義務，審諸其違章行為核有過失之責任，即應受罰。被告重核復查決定依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，變更按重行核算短扣稅款4,509,011元處以1倍之罰鍰計4,509,011元。係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實欄所載之事實，業經兩造陳述在卷，並有台灣人壽給付員工薪資所得明細表、95年4月28日95台壽會字第00031號函、被告95年5月8日財高國稅新營所字第0950011248號函、被告95年8月31日95年度財高國稅法違字第0209510026號處分書、財政部98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定書、被告97年7月14日財高國稅法字第0970041043號復查決書、財政部98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定書及被告99年1月14日財高國稅法字第0990002584號重核復查決定附於原處分卷及訴願卷可憑，堪予認定。茲就兩造之爭執論述如下：

（一）按98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資．．．。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一．．．二、薪資．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款及第92條第1項前段所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人．．．按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．（二）按全月給付總額扣取百分之10。」「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，．．．按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．（二）按全月給付總額扣取百分之6。」財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前、後各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定甚明，該「各類所得扣繳率標準」係基於所得稅法第88條第2項規定授權訂定之命令，核與母法規定無違，應予適用，則扣繳義務人為扣繳時應依該規定辦理。另「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項扣繳稅款，其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之6。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之6。」行為時薪資所得扣繳辦法第6條規定亦明。

（二）原告94年度為台灣人壽高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司94年度給付員工薪資所得，全部按非固定薪資所得扣取百分之6稅款，此為兩造所不爭執，並有台灣人壽94年度高雄業務員年薪84萬元明細表附原處分卷可憑，堪以認定。然查，台灣人壽高雄分分司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，則台壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金、津貼，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資。此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，尚不相侔，亦堪認定。原告爭執系爭薪資非屬固定薪資云云，並無可採。

（三）所謂扣繳，乃指向納稅義務人為「給付」時，「扣取」納稅義務人應納之稅款，繳納於稽徵機關之行為，稅法規定特定人應為扣繳時，形成其扣繳義務，職是，扣繳義務之履行，應依扣繳義務人應為扣繳時點所明定之扣繳比例辦理，始能謂合法履行其公法上之義務。本件原告應就其94年度給付員工薪資履行扣繳義務，依財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定扣繳稅款，則被告依行為時（即財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前）各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，以本件扣繳應按薪資所得給付總額扣繳百分之10比例計算，尚非無憑。原告爭執本件薪資應按百分之6扣繳云云，尚不足採。此參最高行政法院86年1月庭長評事聯席會議，就課徵本稅有關之法律規定或漏稅額計算，在法律修正時如何適用作成決議（另於86年4月修正該決議）為：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」同認應適用行為時法，本院應受拘束。另最高行政法院97年度判字第739號判決及最高行政法院96年度判字第1123號判決亦採相同意見，法務部98年3月30日法律字第0980010044號函同予肯認，同資參照。準此，關於財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，將扣繳義務率修正為百分之6，即無依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用行為後規定之餘地。而所得稅法第114條第1款規定，於98年5月27日就裁罰倍數部分修正為裁處「1倍以下」（原為1倍）及「3倍以下」（原為3倍）始屬行政罰有利納稅義務人之修正，而有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。原告所舉最高行政法院86年度判字第1611號判決尚非判例，另台中高等行政法院91年度訴字第448號判決，僅屬個案，尚無拘束力。

（四）本件被告原核定原告應於95年5月25日前補繳短扣稅額6,256,408元，並命原告更正扣繳憑單，嗣原告申請復查，被告於95年8月31日以95年度財高國稅法違字第0209510026號處分書，裁處原告罰鍰18,769,200元。原告不服，並就罰鍰案申請復查，被告97年7月14日財高國稅法字第0970041403號復查決定關於本稅部分原核定處分撤銷，罰鍰部分則以「經重行核算短扣稅款計2,954,742元，按短扣稅款處3倍罰鍰應為8,864,200元」追減罰鍰9,905,000元。原告不服，提起訴願，財政部98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定以「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告另以99年1月14日財高國稅法字第0990002584號重核復查決定罰鍰核定為4,509,011元。查原告應依首揭修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，按每月給付總額扣取百分之10，此為原告應盡之公法義務。是原告應短扣稅額之計算，應按每月給付總額扣取百分之10計，此為法律明定之租稅義務。復依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，應裁處罰鍰係按「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，此亦屬法律明定之裁罰，尚與所得稅法第94條規定扣繳稅額之退補及同法施行細則第96條規定溢扣款之退還或留抵，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依同法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留扺時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款情形，尚不相符。本件原告短扣之稅額為4,509,011元（即自每月給付總額扣取百分之10），是裁罰以此作為計算基礎，即無違誤。至財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋謂「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」係對於終局賦稅負擔之納稅義人已繳納稅捐，扣繳義務人無再行扣除本稅之必要及實益，認扣繳義務人無庸再行補繳本稅而為解釋，此與法律明定對扣繳義務人違反扣繳義務違章行為裁罰，應以「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，尚不相涉，則原告主張被告核算短扣數額時，無視所得人溢扣稅款業已繳入國庫，應剔除溢繳款項重行核算短扣額云云，即無可採。

（五）行政救濟「不利益變更禁止原則」，係以有無發生「不利益變更」之結果，即以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只是要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。本件原處罰鍰為18,769,200元，經復查決定變更為8,864,200元，嗣財政部訴願決定將原處分（97年7月14日財高國稅法字第0970041043號復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。被告重核復查決定變更罰鍰為4,509,011元，則被告本件最終之罰鍰處分並無更不利於原告，原告訴稱違反行政救濟不利益變更禁止原則一節，亦屬無據。

（六）扣繳義務既係所得稅法第88條所明定，原告為扣繳義務人竟疏於注意而未依規定辦理扣繳，其有主觀可歸責之過失責任，自應依法論罰。被告重核復查決定依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，變更按重行核算短扣稅款4,509,011元處以1倍之罰鍰計4,509,011元。已考量原告違章程度所為之適切裁罰，自無違誤。

（七）綜上所述，原告主張各節俱無可採，被告重為復查決定核算短扣繳稅款應為4,509,011元，按短扣繳稅款處1倍罰鍰為4,509,011元，重行核定罰鍰為4,509,011元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭