高雄高等行政法院判決

民國99年12月1日辯論終結

原告

蔡偉民

原告

蔡偉弘

共同訴訟代理人

邱揚勝 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

桑丕英

楊貞瑾

蔡宗霖

上列當事人間申請退還稅款加計利息事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日臺財訴字第09900224860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被繼承人即原告之祖母（訴願決定書誤繕為原告之母）蔡張根於民國88年1月17日死亡，其繼承人即原告於88年4月27日申報遺產稅，案經被告核定更正遺產稅本稅為新臺幣（下同）143,065,264元、罰鍰為607,600元，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第879號判決駁回原告之訴，原告仍不服提起上訴，並經最高行政法院93年度判字第1323號判決駁回上訴確定，原告對上開最高行政法院確定判決不服提起再審，亦經最高行政法院95年度判字第1464號判決駁回其再審之訴確定在案；另原告先後於89年10月25日及90年5月2日以被繼承人蔡張根所遺之13筆土地、公司股票及建物1棟申請抵繳被繼承人蔡張根遺產稅及罰鍰，案經被告函復否准，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第400號判決駁回原告之訴，原告仍不服提起上訴，並經最高行政法院93年度判字第1659號判決駁回上訴確定，原告對上開最高行政法院確定判決不服提起再審，亦經最高行政法院96年度判字第194號判決駁回其再審之訴確定在案；原告亦分別於91年1月23日及94年2月21日完納稅捐163,345,437元（含利息19,672,573元）確定。嗣原告於99年1月4日具文向被告主張以被繼承人蔡張根所遺高雄縣鳳山市道○○段323、339及340地號等3筆都市○○道路用地（下稱系爭土地）遲未發放土地補償費之公法上債權，抵銷其應納遺產稅債務，申請退還溢繳稅款71,778,345元，經被告以99年4月2日財高國稅徵字第0990007413號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按前揭經法院判決駁回之案件係原告依稅捐稽徵法第35條規定，對核定稅捐之處分申請復查、提出訴願及行政訴訟，至於本件則係原告依稅捐稽徵法第28條、遺產及贈與稅法施行細則第44條及公法上不當得利之規定，請求被告退還溢繳之稅款，二者之法律關係及請求基礎顯然不同，並非所謂之「同一事件」，是本件應未違背一事不再理原則，亦非屬前案既判力判決效力之射程範圍。故被告雖不斷辯稱本件應受前案既判力之拘束，不得再事爭執，誠屬誤會。

（二）本件被繼承人蔡張根所遺系爭3筆都市○○道路用地，係遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項所稱都市計畫法第50條之1之「公共設施保留地」，原告既已依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定向被告為抵繳之意思表示，即足生消滅同額稅捐債務之效果，然被告卻故意曲解該條規定，並以財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號等函釋為據，增加適用遺產及贈與稅法施行細則第44條不必要之限制條件，漠視該條明文規定，無故要求須以納稅義務人具有現金繳納有所困難之前提下，始得適用實物抵繳之規定，強令原告溢繳稅款7千多萬餘元，迭經訴願、行政訴訟等行政救濟程序，司法機關亦疏未辨明行政院允准以納稅義務人遺產中之「公共設施保留地」抵繳遺產稅，其法律、施行細則及函釋之因緣沿革，遽為駁回原告之判決，誠有違誤。再按85年4月17日財政部報立法院備查之遺產及贈與稅法施行細則修正說明，就第44條修正理由謂：「遺產中或受贈財產中之公共設施保留地，政府應予徵收，故維持現行准予抵繳之規定，並酌作文字修正；‧‧‧依本法30條第2項規定，得以之抵繳稅款，已無規定之必要，爰予刪除。」又86年版賦稅法令彙編仍收錄之72年11月8日臺財稅字第37939號函釋略以：「被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，應准予受理。」令稅捐機關遵照辦理，20多年來稅捐機關陸續核准同意以遺產中之都市計畫公共設施保留地抵繳遺產稅款之多則函釋，嗣更明文為85年修正發布之遺產及贈與稅法施行細則第44條條文。準此，原告依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，申請實物抵繳，一經申請實物抵繳即應發生消滅稅捐債務之效力。是不論被告諉以財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋，指稱財政部已變更前開72年函釋意見為由，更漠視遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定而否准原告所請，強制要求原告就已因實物抵繳而消滅之稅捐債務再行繳納，誠屬不當得利，為此，原告依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告返還原告溢繳稅款，為有理由，應予准許。

（三）被告援引財政部89年1月18日臺財稅字第0890450617號及同年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋，置72年11月8日臺財稅字第37939號函釋意旨暨遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定不顧，明顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定，即強調法律不溯既往原則及從新從優原則。又遺產稅之實物抵繳，係考量繼承人本身之資力，且遺產稅係針對「遺產」課稅，以遺產中之實物抵繳，乃適當合理。故有關遺產稅繳納是否符合實物抵繳要件之判斷，實務上認需以繼承發生時之財產狀態為準，不能以申請時遺產範圍為斷。是以，有關法規範之適用，所謂「行為時法」，當然須以繼承發生時（即課稅事實發生時）之法規範為準。

（四）查，本件被繼承人蔡張根係於88年1月17日死亡，遺產課稅事實亦於斯時發生，依72年11月8日臺財稅字第37939號函釋，係准許納稅人可以優先以遺產中之公共設施保留地實物抵繳；嗣後財政部方發布89年1月18日臺財稅字第0890450617號函及同年7月15日臺財稅字第0890454844號函：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難」「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳」，足認財政部所發布之相關解釋函令雖有前後矛盾之情形，然均無礙遺產及贈與稅法施行細則第44條規定之無限制以現金繳納困難為前提之適用。又本件遺產稅課稅事實發生時，依當時有效之財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函（依財政部90年12月版之遺產及贈與稅法令彙編，財政部87年7月15日臺財稅字第871951691號函並未廢棄前揭72年11月8日臺財稅字第37939號函）。再者，財政部89年1月18日臺財稅字第0890450617號函及同年7月15日臺財稅字第0890454844號函在本件課稅事實發生時，既均未發布，揆諸前揭說明，並非行為時法令，自不能於原告申請實物抵繳時予以適用。有關本件遺產稅實物抵繳之要件判斷，既應依稅捐稽徵法第1條之1規定之從優原則，茲比較前揭財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函、89年1月18日臺財稅字第0890450617號函及89年7月15日臺財稅字第0890454844號函之內容，可知財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函，不僅屬行為時法，亦對實物抵繳採取可以優先以遺產中之公共設施保留地無限制條件抵繳之見解，對本件原告最為有利，行政機關自應適用該函釋允准原告實物抵繳之申請。是原告於89年10月間提出以課徵標的物抵繳遺產稅，被告竟以財政部89年1月18日臺財稅字第0890450617號函及同年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋意旨為理由否准，明顯違反稅捐稽徵法第1條之1所規定不利益不溯及既往原則，更對原告權利影響甚鉅。嗣經原告努力鑽研法制，獲悉被告此等作法，明顯視遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定為無物，漠視行政命令之效力，顯以行政函釋逾越行政命令之規定，虛增行政命令所無之限制條件，明顯曲解法令，罔顧人民權益。基此，原告依稅捐稽徵法第28條、遺產及贈與稅法施行細則第44條及公法上不當得利之規定，請求被告退還溢繳之稅款，誠有理由，自應准許，足證被告之否准處分顯然違法無據等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應作成准予退還被繼承人蔡張根遺產稅案件溢繳稅款71,778,345元及自繳納稅款之日起依郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之處分。

三、被告則以：

（一）按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照），此即一般所稱判決之「既判力」，原、被告及審判法院均應受其拘束，合先敘明。

（二）次按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指已繳納之稅捐、滯納金或利息，本於確定之事實，所為單純適用法令或稅額之計算，有無錯誤之爭執，且有溢繳稅款、滯納金或利息者。本件被繼承人蔡張根遺產稅事件，原經被告核定應納遺產稅本稅144,305,904元、罰鍰772,600元，合計145,078,504元。嗣原告等2人申請更正，經更正後應納本稅為143,263,433元，罰鍰仍予維持，渠等2人對該更正後本稅及罰鍰申請復查，經復查決定遺產總額追減329,996元，罰鍰追減165,000元（追減後本稅為143,098,435元，再經更正追減為143,065,264元；罰鍰則為607,600元），原告等2人猶表不服，再循序提起行政救濟，案經最高行政法院93年度判字第1323號判決及95年度判字第1464號判決駁回其訴確定。至此，本案稅捐與應納稅額143,065,264元及罰鍰607,600元之核定，已告確定，揆諸前揭說明，原告、被告應受確定判決既判力之拘束，則本件尚無稅捐稽徵法第28條所定核課處分適用法令錯誤或計算錯誤而生溢繳稅款之情（原告於起訴狀亦自承本件應納遺產稅額143,065,264元及罰鍰607,600元）。

（三）又按遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，是實物抵繳之立法目的，乃在於彌補現金繳納之不足，則納稅義務人是否確有現金繳納困難情事，乃實物抵繳之前提要件，稅捐稽徵機關於審酌實物抵繳案件時，自應就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，此觀諸司法院釋字第343號解釋暨遺產及贈與稅法第30條第4項規定自明。原告等2人因本件遺產稅案，先後於89年10月25日及90年5月2日以被繼承人蔡張根所遺包含系爭3筆土地在內等13筆土地、公司股票及建物1棟申請抵繳本件遺產稅及罰鍰，案經被告分別以89年11月22日財高國稅徵字第89055485號函及90年5月18日財高國稅徵字第90022128號函復原告，被繼承人蔡張根所遺銀行存款及現金大於本件應納遺產稅額，又無法提出其他事證，證明確無法以該等現金、銀行存款繳納，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項（現行法第4項）暨財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋意旨不合，而否准抵繳。原告等2人不服，循序提起行政救濟，經鈞院91年度訴字第400號判決原告之訴駁回，再經最高行政法院93年度判字第1659號判決及96年度判字第194號判決分別駁回其上訴及再審之訴確定在案。原告再執財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函，主張被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，應准予受理云云。惟按該函釋業於被繼承人蔡張根88年1月17日死亡前，已經財政部87年7月15日臺財稅字第871951691號函表示不再援引適用，被告乃依司法院釋字第343號解釋、行為時（原告分別於89年10月25日及90年5月2日申請抵繳）遺產及贈與稅法第30條第2項暨財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號等函釋，駁回原告實物抵繳之申請，並無不合，此亦經上開判決論駁在案。準此，行政法院既於為裁判時已就該否准抵繳行政處分之適法性予以審查，則該確定判決關於系爭行政處分係屬合法乙節，即生既判力。又被繼承人蔡張根之應納遺產稅本稅143,065,264元、行政救濟加計利息19,672,573元及罰鍰607,600元，合計163,345,437元，原告分別於91年1月23日繳納15,000,000元、94年2月21日繳納147,737,837元及607,600元，合計163,345,437元，是本件原告已因清償而消滅該稅捐債務，原告再依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定主張抵繳既生效力云云，要難採據。

（四）原告雖主張85年4月17日財政部報立法院備查之遺產及贈與稅法施行細則第44條之修正理由謂公共設施保留地政府應予徵收，而司法院釋字第400號解釋意旨，亦指出土地所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應予以徵收或合理之補償云云。然按司法院釋字第336號解釋理由書略以：「‧‧‧公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變更之必要，主管機關本應儘速取得之‧‧‧。」查系爭3筆土地係屬道路用地，使用分區為公共設施保留地，依都市計畫法第48條規定，應由該管政府或鄉、鎮、縣轄市○○○○○○○區段徵收及市地重劃方式取得。是系爭3筆土地如有應辦理徵收，發放補償費者，應屬高雄縣政府或鳳山市公所管轄，尚非掌理稅捐徵收之被告。另「私有土地因符合前開要件而存在公用地役關係時，有關機關自應依據法律辦理徵收，並斟酌國家財政狀況給予相當補償。」司法院釋字第400號解釋理由書著有明文。又「國家因左列公共事業之需要，得依本法之規定徵收私有土地。‧‧‧。」「國家因公益需要，興辦下列各款事業，得徵收私有土地；‧‧‧。」分別為土地法第208條及土地徵收條例第3條所明定。易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦須在「依法律之規定辦理徵收補償」，並非意指其提供土地作為既成道路而供公眾使用之所有權人均得據此請求各級政府辦理徵收，而要求給予補償。換言之，本件系爭3筆土地既尚未經徵收，即政府機關對原告等2人尚無徵收補償金債務存在。且如前所述，蔡張根之遺產稅已於91年1月23日及94年2月21日完納，租稅債務業已清償，故原告主張以其得請求徵收補償為由，抵銷已繳納之遺產稅債務，亦無足採。

（五）綜上，被告以本件核無稅捐稽徵法第28條所規定適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事，否准原告退稅之申請，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告曾先後於89年10月25日及90年5月2日以其被繼承人蔡張根所遺之系爭土地等實物申請抵繳被繼承人蔡張根遺產稅及罰鍰，案經被告依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號等函釋規定，駁回原告實物抵繳之申請，有無違反遺產及贈與稅法施行細則第44條及財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函釋規定，致原告得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款。茲分述如下：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第1項至第3項定有明文。又按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）著有決議可資參照。

（二）經查，原告曾先後於89年10月25日及90年5月2日以被繼承人蔡張根所遺之13筆土地（含系爭土地）等實物申請抵繳被繼承人蔡張根遺產稅及罰鍰，案經被告依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號等函釋規定，駁回原告實物抵繳之申請，原告不服，循序提起行政訴訟（即本院91年度訴字第400號申請抵繳遺產稅事件），原告在上開案件訴訟中即主張：「．．．依財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函釋『被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，應准予受理。』，可知縱使被繼承人有各類存款合計數超過應納遺產稅額，被告仍應照准以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款。另92年5月1日立法院財政委員會通過遺產及贈與稅法修正案，准許納稅人可以優先以遺產中之公共設施保留地實物抵繳，故被告在遺產及贈與稅法第30條第2項之條文『遺產及贈與應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。』未有任何修正之情況下，在本案被繼承人88年1月17日往生日，財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函釋『准以遺產中之都市計劃道路用地抵繳遺產稅』尚被引用；惟迄89年7月15日政府因財政資金調度日漸困難而改發布臺財稅字第0890454844號函釋『納稅義務人申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，．．．』，被告遂依此新發布之解釋令否准原告申請以實物抵繳。在財政部發布之前後解釋令不一致之矛盾下，被告之處分顯有違信賴保護原則。．．．。」等語。而上開本院判決則以：「．．．至原告主張本件遺產中之高雄市○○區○○段○○段1415之1號、4小段2175之1號、1430之1號、1805之1號、1846之1號5筆土地，係屬於公共設施保留地，依財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函釋意旨，縱使被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，然納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，仍應准許乙節。則查，上開函釋已經財政部87年7月15日臺財稅字第871951691號函釋表示，不再援引適用。即認遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，以遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅者，稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第30條規定，審核應納稅額是否在30萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。是以，遺產及贈與稅法第30條第2項規定之實物抵繳，必須具備現金繳納確有困難之前提要件，且稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，應予以調查核定。原告為本件申請時（89年10月25日），上開函釋既已經財政部函釋不再適用，則原告猶主張被告應依該函釋意旨，准以遺產中之公共設施保留地抵繳本件遺產稅，顯係誤會，不足採取。」為由，駁回原告之訴；原告不服猶執前揭情詞提起上訴，業經最高行政法院93年度判字第1659號判決，以上開本院判決尚無不適用法規或適用不當之違法，而駁回原告之上訴確定；原告對上開最高行政法院確定判決仍不服提起再審，主張：「．．．原確定判決援引財政部89年1月18日臺財稅第0890450617號及89年7月15日臺財稅第0890454844號函，置72年11月8日臺財稅第37939號函釋意旨不顧，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，有判決不適用法規之違法。」等語；亦經最高行政法院96年度判字第194號判決以：「．．．又原確定判決援引財政部89年1月18日臺財稅第0890450617號及89年7月15日臺財稅第0890454844號函，而不引用72年11月8日臺財稅第37939號函釋意旨，乃係因本件原確定判決作成時，上開72年11月8日臺財稅第37939號函業因財政部於87年7月15日作成（87）臺財稅第871951691號函，而不再援引適用，原確定判決未予援用亦無違法可言。」為由，而駁回其再審之訴確定在案等情，此有原告89年10月25日及90年5月2日遺產稅實物抵繳申請書、被告89年11月22日財高國稅徵字第89055485號函、90年5月18日財高國稅徵字第90022128號函、財政部91年4月11日臺財訴字第0900017693號訴願決定書、本院91年度訴字第400號判決、最高行政法院93年度判字第1659號判決及96年度判字第194號判決等影本附原處分卷足稽。本件原告再以前揭情詞主張原處分否准系爭土地抵繳其被繼承人蔡張根之遺產稅，違反遺產及贈與稅法施行細則第44條及財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函釋規定，適用法令錯誤，故其得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款云云。揆諸前揭最高行政法院決議意旨，其主張原處分適用法令錯誤乃屬原確定判決意旨範圍，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，自應予判決駁回。

（三）綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款之申請，並無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成准予退還被繼承人蔡張根遺產稅案件溢繳稅款71,778,345元及自繳納稅款之日起依郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭