臺灣高雄地方法院102年度簡字第72號

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第72號

　　　　　　　　　　　　　102年11月26日辯論終結

原告

莊喬堯

訴訟代理人

戴雯琪

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

訴訟代理人

葉文鈞

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月3日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶戴雯琪執行業務及財產交易等所得合計新臺幣（下同）329,506元，經被告核定補徵稅額110,479元，並按所漏稅額110,479元依漏報所得有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,847元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告之配偶並未漏報財產交易所得24,656元：被告認定原告之配偶戴雯琪出售門牌桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街00號5樓之1房屋（下稱系爭房屋），有漏報財產交易所得24,656元，惟戴雯琪出賣系爭房屋系爭係為處理其哥哥戴維德債務問題，實質上並未獲利。系爭房屋原在91年6月23日由戴維德以314萬元向元利企業股份有限公司購得，94年3月起由戴雯琪逐月代償房貸本息，99年3月間經家人決議先清償全部系爭房屋貸款後先過戶戴雯琪名下，再由戴雯琪於99年9月25日以300萬元將系爭房屋出賣給第三人以處理戴維德的債務問題。對照戴維德當初購買系爭房屋價格314萬元，99年的賣價含裝潢設備家具僅300萬元，何來獲利？故當然無財產交易所得可申報，更未有漏報情事，原處分未予詳查，自有違法不當之處。

（二）就漏報執行業務所得304,850元之部分，被告並未舉證證明原告對於配偶執行業務所得額何以知悉？何以需有注意義務？何以因未申報不能查悉的配偶所得係有過失而應受處罰？

1、依行政罰法第7條第1項規定和法務部94年6月22日法律字第00000000 00號函規定及最高法院39年判字第2號判例，納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。

2、 原為夫妻合併申報後之納稅義務人，99年度之綜合所得稅申報係先利用內政部自然人電子憑證查詢所得後，並透過網際網路申報，原告在申報時，配偶之部分所得根本未顯示於所得清單內，包含來源於扣繳義務人財團法人法律扶助基金會之執行業務所得304,850元，故原告並未查知有未申報之所得，即先以電子憑證查詢後顯示之所得來申報，此情應得適用稅務違章案件減免處罰標準第3條特定情形之免罰規定，應適用稅務章案件減免處罰標準第3條免罰規定。但復查決定對於原告申報時之網路所得資料如何記載？扣繳義務人有無在申報時已即時彙報稽徵機關各類所得扣繳暨免扣繳憑單？均未審酌，即逕行認定原告縱非故意，亦難謂無過失云云，顯然並未善盡舉證責任與調查義務。何況原告對配偶的收入究竟有多少，無知悉的必要與注意義務。原告並非實際執行業務者，客觀上無從知悉其執行業務之所得，故在申報時對於配偶之所得有無漏報，主觀上並無故意或過失，被告就原告對於配偶執行業務所得額何以知悉？何以需有注意義務？何以因未報入網路申報所得清單上未顯示有該筆收入得配偶所得，係有過失而應受處罰？等情並未舉證證明，即主觀認定原告縱無故意、亦有過失，自有不當。

（三）原處分因強制納入配偶之非薪資所得合併計算後提高稅率至40%，又以所增稅賦課處罰鍰，不僅所增稅負依司法院解釋第696號，有違平等原則與租稅公平而違法與不當，形同懲罰婚姻。罰鍰部分源於違法之增稅處分，同屬違法。況原告對於配偶之所得有無漏報，並無故意或過失。又所得稅法第15條既已被大法官會議宣告違憲，並定應自101年1月20日起二年內失效，在過渡期間內縱未修法，但適用在原告的個案裡以明顯可見顯失公平之情形，故原處分、復查決定及訴願決定均屬違法不當，應予撤銷。稅捐單位執司核定稅額之第一線執行機關，更應基於租稅公平原則充分考量個案正義，否則憲法所保障人民之基本權利仍無從確保，倘過渡期間內之個案均需透過終局訴訟始能獲得救濟，將徒耗行政暨司法資源，故現行政策實有檢討必要。

（四）綜上，依法提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）本稅部分

1、按復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定（陳清秀著稅法總論，90年10月第2版第624頁，最高行政法院62年判字第96號及75年判字第2063號判例意旨參照）。原告復查及訴願理由均主張，所得稅法第15條第1項規定夫妻所得由納稅義務人合併報繳，其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，形同懲罰婚姻，業經司法院大法官會議第696號解釋違反憲法第7條平等原則，應自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。在過渡期間內縱未修法，惟原告婚後首次申報即因強制納入配偶之非薪資所得而無端增加稅負，竟在合併計算後使累進稅率從30%提高至40%，明顯可見顯失公平之情形等語，持為爭議。原告於99年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶戴君執行業務所得，經被告依查得資料，依財政部頒訂收入標準 (律師)核定執行業務收入435,500元，減除30％必要費用後，核定執行業務所得304,850元；另加計查獲漏報其配偶所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街00號5樓之1房屋之財產交易所得24,656元，核定應補稅額110,479元等課稅事實，此為原告所不爭執，被告就無爭議部分，自無從為調查決定，此有被告99年度執行業務收入未設帳電腦核定清單及財產交易所得資料查詢清單及101年10月26日電話紀錄（答話人為原告配偶戴雯琪）可稽。因原告於本件訴訟階段，對前揭配偶之財產交易所得核定內容並無爭議，惟原告於起訴後就此部分卻突為爭執，揆諸前揭說明，於法已有未合，此有最高行政法院97年度判字第129號判決可參照，先予敘明。

2、經查坐落桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街00號5樓之1房屋與土地係原告配偶戴雯琪於99年4月20日登記並取得所有權，嗣後戴雯琪於99年9月25日將系爭房屋與土地出售予案外人鄭啟宏，原告並未申報配偶戴雯琪出售系爭房屋之財產交易損益，嗣經被告依查得資料按財政部99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，依房屋評定現值308,200元之8％核定戴雯琪99年度財產交易所得24,656元，依前揭規定，洵無不合，是本案並無違法或不當之情事。原告稱戴雯琪之兄戴維德向建設公司以314萬元購得系爭預售房屋與土地，對照出售系爭房屋與土地予鄭啟宏，僅得300萬，並無財產交易所得，更未有漏報情事乙節，縱戴維德以314萬元向案外人元利企業股份有限公司購得系爭預售房屋與土地，係屬戴維德之購買房地所支付之價款並非原告配偶戴雯琪之購屋成本，自不得據以主張原告配偶戴雯琪出售系爭房屋亦無財產交易所得，原告所訴顯然無據。

3、至原告稱因強制納入配偶之非薪資所得合併計算後適用稅率提高至40%，又以所增稅賦課處罰鍰，不僅所增稅負依司法院大法官會議解釋第696號，有違平等原則與租稅公平，形同懲罰婚姻而有違法不當乙節。經查該解釋固認所得稅法第15條第1項規定「其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，然並非宣告該條項規定立即失其效力，而是宣告自該解釋公布之日起遲於至屆滿2年時失其效力，前揭規定目前仍屬有效施行之法律，是本件原告99年度綜合所得稅，尚無司法院大法官會議解釋第696號之適用餘地。從而，被告將原告配偶之執行業務所得304,850元及財產交易所得24,656元納入，歸戶核定原告99年度綜合所得稅應補稅額110,479元，依所得稅法第14條第1項第2類及第7類、第15條第1項、第71條第1項及同法施行細則第13條第1項規定，尚無不合。原告所訴實無足採。

（二）罰鍰部分

1、按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，納稅義務人取有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定。原告配偶戴雯琪99年度取得系爭執行業務所得304,850元，原告即應前揭規定併計當年度綜合所得依法辦理結算申報，原告雖稱其透過網際網路申報查詢下載之所得清單，並未顯示前開漏報之執行業務所得，惟查綜合所得稅電子結算申報所得資料清單所載之所得資料查詢範圍，於執行業務所得部分，僅提供稿費 (格式代號9B)及業別屬一般經紀人 (格式代號9A-76)之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，本件原告配偶之執行業務所得，並非財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，又納稅義務人利用電子報稅憑證查詢、下載之所得資料，僅供申報時參考，納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報，此於網路查詢所得資料之網頁上，亦有特別標示以提醒納稅義務人注意，自不得以查詢清單未顯示，作為短漏報所得之卸責理由。是原告漏報配偶系爭執行業務所得，核無稅務違章案件減免處罰標準第3條免罰規定之適用，原告容有誤解。

2、本件原告之配偶戴雯琪99年度既取得系爭短漏報執行所得，依規定原告負有依法據實辦理結算申報義務，實不能諉為不知或無知悉之必要，而免除應誠實合併申報之義務，是原告對申報內容未盡審查核對之責，漏報系爭執行所得縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項規定「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰。」之意旨，過失仍應予以處罰，所訴核難採據。被告經參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌其違章情節，按其所漏稅額110,479元，依漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,847元，依所得稅法第1110條第1項規定，尚無不合，罰鍰處分洵屬適法允當。

（三）綜上，本件原告提起行政訴訟，並無理由。並聲明：原告之訴駁回。

四、按復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，我國行政訴訟實務上係採「爭點主義」，亦即認為只能針對申請復查事項為調查決定，即在「爭點主義」原則下，未於復查程序提出之爭點，於行政訴訟程序，即不得再行主張之。此乃基於權力分立原則，行政法院應尊重行政機關之第一次判斷權，凡在行政程序未曾提出主張之事實，如允許在行政訴訟中提出新事實，無異對於並無行政處分之存在而加以審理，自非法之所許。又鑑於復查訴願前置程序規定，乃認為倘於復查、訴願、再訴願程序中所未曾主張原處分之違法事由，於行政訴訟中即不得再主張之，否則即屬未踐行前置程序之規定，行政法院應不予審理，友本件原告主張其配偶並未漏報財產交易所得24,656元部分。既未在復查及訴願程序予以爭執，自不得在本件行政訴訟程序中再予提出加以爭執，先予敘明。

五、本院之判斷：有關綜合所得稅部分：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：...... 第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。......」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報。......」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。......」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第14條第1項第2類、第15條第1項、第71條第1項及同法施行細則第13條第1項明定。又查：司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定「其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，然並非宣告該條項規定立即失其效力，而是宣告自該解釋公布之日(101年1月20日) 起遲於屆滿2年時失其效力，是其現在仍屬有效施行之法律。（二）經查，本件原告99年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶戴雯琪執行業務所得，經原處分機關依查得資料，按財政部頒訂收入標準(律師)核定執行業務收入435,500元，減除30%必要費用後，核定執行業務所得304,850元；再加計查獲漏報其配偶所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○○街00號5樓之1房屋之財產交易所得24,656元，併同核定應補稅額110,479元。（三）從而，原處分機關將原告配偶之執行業務所得304,850元及財產交易所得24,656元納入，歸戶核定原告99年度綜合所得稅應補稅額110,479元，揆諸首揭規定，尚無不合。

六、本院之判斷：有關罰鍰部分：（一）按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，納稅義務人取有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定。（二）本件原告配偶戴雯琪99年度取得系爭執行業務及財產交易等所得合計329,506元，有99年度執行業務收入未設帳電腦核定清單及財產交易所得資料查詢清單附卷可稽，，原告雖訴稱其透過網際網路申報查詢下載之所得清單，並未顯示前開漏報之所得，惟納稅義務人利用電子報稅憑證查詢、下載之所得資料，僅供申報時參考，納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報，此於網路查詢所得資料之網頁上，亦有特別標示以提醒納稅義務人注意，自不得以查詢清單未顯示，作為短漏報所得之卸責理由。次查綜合所得稅電子結算申報所得資料清單所載之所得資料查詢範圍，於執行業務所得部分，僅提供稿費(格式代號9B)及業別屬一般經紀人(格式代號9A-76) 之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，本件原告配偶之執行業務所得，並財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，是原告漏報該筆所得，亦核無稅務違章案件減免處罰標準第3條免罰規定之適用。原告對申報內容未盡審查核對之責，縱非故意，亦難謂無過失，自應予處罰。（三）從而，原處分機關參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額110,479元，依漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,847元，揆諸首揭規定，尚無不合。

七、綜上所述，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。