臺中高等行政法院判決

上訴人

雲林縣稅務局

代表人

林瑞堂

被上訴人

黃清水

　 黃清奇

黃琴澤

　黃金池

黃登臨

上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國102年3月19日臺灣雲林地方法院101年度簡字第12號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件被上訴人就其所有坐落雲林縣斗六市○○○段○○○○段1346、1346-2、1346-3、1346-4、1346-5、1346-1、1346-6、1346-7等8筆土地（下稱系爭8筆土地）簽訂土地所有權分割契約，立約日期為100年9月22日，並持共有土地所有權分割契約書（下稱系爭契約1），向上訴人申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，經上訴人核定應納印花稅新臺幣（下同）19,948元，於是日完納，其後辦理土地增值稅現值申報，並經上訴人核發土地增值稅不課徵證明書在案。嗣因地政機關通知被上訴人渠等申請書及契約書所載原因發生日期、立約日有誤，無法辦理土地登記，被上訴人遂於民國101年4月6日向上訴人申請撤銷上開土地增值稅現值申報案件，併將系爭契約1之立約日期修改為101年3月20日（下稱系爭契約2），再行辦理土地增值稅現值申報；另於101年4月17日繕具申請書，向上訴人申請就系爭契約2之印花稅票援用系爭契約1之印花稅票。經上訴人審核結果，以被上訴人所請依據財政部89年1月14日台財稅第890450541號函釋（下稱財政部89年1月14日函），應另貼印花，爰以101年4月19日雲稅消字第1010016428號函否准所請。被上訴人不服，提起訴願遞經駁回，循序提起行政訴訟，經臺灣雲林地方法院101年度簡字第12號行政訴訟判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人應給付被上訴人19,948元。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：被上訴人雖將系爭契約1立約日誤植，惟前後契約觀之，實為僅立約日不同之契約內容，詎上訴人承辦人員，卻誤教被上訴人將系爭契約1土地增值稅案件撤銷，並重新以系爭契約2申報土地增值稅，上訴人因而認定此為另一不同契約，則依稅捐稽徵法第28條之規定，被上訴人因上訴人承辦人員不予正確之教導，以為更正補印土地增值稅申報書之內容，致使被上訴人依承辦人員所教導方式多繳納一次印花稅額，而上訴人昧於可歸責予己之錯誤，令被上訴人一頭牛剝兩次皮，實不能推責。又契約之成立，應探究雙方行為之真意，本件僅立約日有異，其他諸如被上訴人等契約內容及申報土地增值稅流程，乃至土地登記，其實皆為同一事件，上訴人只需在原土地增值稅申報作業表格內稍予更改立約日期及補正被上訴人印章，之後重新核准土地增值稅不課徵證明書即可，然上訴人漠視本件契約之真意，不予被上訴人申報土地增值稅作業之便民，卻執著斷認援引財政部89年1月14日函內容及印花稅法第16條規定內容，強徵課稅，實有不義；且上訴人不讓被上訴人在土地增值稅申報作業之公文書，更改用印及修改書寫資料，強加2個不同契約案件，其適用法令錯誤，無庸置疑等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，上訴人應給付被上訴人19,948元。

三、上訴人於原審答辯則以：本件被上訴人於101年3月26日持100年9月22日訂立之系爭契約1，依印花稅法第8條之規定，向上訴人申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，經被告核定應納印花稅額並印花稅大額憑證應納稅額繳款書，於當日繳納稅額完畢。嗣被上訴人於101年4月6日以系爭契約1之立約日有誤寫為由，向上訴人申請撤銷上開土地增值稅現值申報案，系爭契約1既經被上訴人持之向地政機關辦理共有物分割登記，則參照財政部相關函釋意旨，衡諸印花稅既係以憑證為課徵對象，分割不動產契據一經書立後交付或使用時，即有繳納印花稅之義務，至於有無據以完成物權登記，則非所問，其已請由稽徵機關開給繳款書繳納完畢者，縱嗣後未能按該紙分割不動產契據為物權登記，或再經撤銷、註銷原申報案，亦不影響其已完納印花稅之義務，即無稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款之情事，其已計貼之印花稅票或已繳納之印花稅款，因非適用法令或計算錯誤，不得申請退還。是被上訴人就系爭契約1已繳納之印花稅款不得退還。又被上訴人持已貼足印花稅票19,948元之系爭契約2，再向上訴人辦理土地增值稅現值申報，參諸財政部89年1月14日函釋意旨，系爭契約1與系爭契約2之立約日期分別為100年9月22日與101年3月20日，既屬不同之意思表示所成立之不同契約關係，於書立後交付或使用時，自應分別繳納印花稅。況原告亦主張「經申請人等同意將共有物分割契約書之立契日期改為符合地政機關之原因發生日期」等語，顯見本件並非系爭契約1之立契日誤寫之情等語。並聲明求為判決：原告之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：按印花稅法第16條規定：「已貼印花稅之憑證，因事實變更而修改原憑證繼續使用，其變更部分，如須加貼印花稅票時，仍應補足之。」可悉，因事實變更，縱原憑證已貼印花稅票，且已交付使用，非不得修改其內容，而繼續使用。舉重以明輕，若事實未變更，僅因憑證內容誤載，亦非不得修改後繼續使用。參酌原審證人施宏忠（系爭8筆土地增值稅申報承辦人員）之證詞，益見憑證縱已交付使用，非不得修改後繼續使用。又就印花稅法第16條之立法意旨，已貼印花稅之憑證，因事實變更（舉重以明輕，含契約內容誤載更正之情形），為延續立約人間之合意，而有修改原憑證繼續使用之必要，倘不允許更改，立約人勢必要重新製作契約書，此於立約人數眾多之狀況下，將造成極大不便，殊與行政便民之旨有違，故此特別情形，允許變更後繼續使用，其變更部分，如須加貼印花稅票時，仍應補足之，而非變更後原憑證所貼印花稅票即失其效力，而必須另就內容變更後之憑證再次課徵印花稅，此為文義解釋中當然解釋原則之適用。惟施宏忠竟告以被上訴人訂約日更改即屬不同契約，不得直接更改等語，自與印花稅法第16條規定有違；被上訴人因其不正確之行政指導，以為係單純更正補印土地增值稅申報書之內容，不涉及印花稅之再次繳納，因而依其所教導方式撤回原土地增值稅申報案，致多繳納一次印花稅，自屬可歸責於上訴人之錯誤。而上訴人所引財政部89年1月14日函，係就土地增值稅申報經撤銷或註銷後再依修改原移轉契約之立約日期申報者，作成應另貼花之釋示，惟依施宗忠證述，當事人之姓名、身分證、土地面積有錯誤，皆容許更改，縱已核發土地增值稅不課徵證明書（交付使用）後亦然，而上開皆屬契約之要素，都可因事實變更或有誤載情形下，予以更改，何以當事人間之訂約日期即不允許更改，一經更改即屬另一次意思表示合致，所訂之另一個契約行為，要屬可議。再者，被上訴人係因應雲林縣斗六地政事務所土地登記案件之補正通知，方有後續之請求更正立約日及撤回原申報案之一連串作為，當屬同一契約之內容更正，上訴人逕認本件分割契約書立約日期一經變更，即屬立約人間另一次意思表示合致，所訂之另一個契約行為，尚屬率斷，上開財政部函釋，已不符合印花稅法第16條之立法意旨，則依據該函示所作成之行政處分，即屬違法之行政處分，自屬稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用法令錯誤，而有可歸責於政府機關之錯誤，致被上訴人溢繳19,948元之印花稅之事實，可以認定，乃判決撤銷訴願決定及原處分，並判命上訴人應給付被上訴人19,948元。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠按本件為稅務行政事件，惟被上訴人於原審之訴訟代理人蘇畯豐並無律師或會計師資格，應不屬行政訴訟法第49條規定合法之訴訟代理人，上訴人於原審101年11月19日答辯狀已敘明，惟原審仍許其為訴訟代理人，其許可是否合法，容有疑義。

㈡次按財政部89年1月14日函意旨，再修改原土地所有權移轉契約之立約日期，係屬雙方立約人另一次意思表示一致，所訂定之另一個契約行為，與原契約無關，而民法上契約之立約日係探求當事人真意，兩者對立約日之概念顯然應為不同解釋的情形。本件並非印花稅法第16條字面文義「因事實變更而修改原憑證繼續使用」，稅法上修改立約日期為另一個契約行為，與原契約無關，已屬不同契約，則原判決不為採用該函釋之論述，顯有判決不適用法規或適用不當之情形。

㈢又按印花稅法第8條第1項「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」之規定，衡諸印花稅係以憑證為課徵對象，應納印花稅之憑證係於書立後交付或使用時，即有繳納印花稅之義務，而非因該憑證取得物權後始生貼足印花稅票之義務，至合約所載事項履行與否在所不問。本件被上訴人101年3月26日持渠等於100年9月22日訂立之系爭契約1，向上訴人申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，經上訴人核定應納印花稅額，被上訴人於是日完納，並據以向上訴人辦理土地增值稅現值申報時，該契約書即生使用之事實，至於有無據以完成物權權利之創設、移轉、變更及消滅，並不影響其業經使用之事實；縱嗣後未能按該契約為物權登記，係因土地分割後有新地號出現才能辦理土地登記，致該憑證無法使用而已，並不影響其已納印花稅之義務，被上訴人自不得以其無法辦理移轉或撤回作廢為理由，而主張免貼印花稅票或請求退還已繳納之印花稅。故原判決所採法律流通及法律交易次數認定說，與印花稅法第8條第1項前段規定之認定時點不同，顯有判決不適用法規或適用不當之情形。

㈣再者，上訴人承辦人員施宏忠針對土地增值稅實務作業流程告知，並建議原申報案既然無法辦理土地登記可先行撤回，再重新辦理申報等語，目的在使被上訴人能順利辦理土地登記，並無行政指導錯誤之情形；且被上訴人委託蘇畯豐辦理系爭8筆土地登記相關事宜，而該等土地於101年3月20日完成分割與申報時所附系爭契約1立約日期為100年9月22日明顯不符，蘇畯豐仍於101年3月26日持上開立約日期有誤之契約書，向被上訴人申請開立印花稅大額憑證應納稅額繳款書，於是日完納，並即辦理土地增值稅現值申報，其乃為土地登記專業代理人，受有報酬應以善良管理人之注意為之，攸關土地買賣登記及相關涉及稅捐事項有知法之義務，實無卸責諉為不知之道理。退萬步言，縱屬上訴人之行政指導錯誤，原土地增值稅申報書不需撤銷，惟被上訴人仍無法律上依據，得於原憑證上修改立約日，重複使用。況行政指導錯誤之法律效果，是否逕認為可歸責於政府機關之錯誤，仍不無疑問。故原判決指摘上訴人行政指導錯誤導致被上訴人撤回原土地增值稅申報案及需再貼用印花稅票之事實，屬可歸責於上訴人之錯誤，進而為應退還溢繳印花稅之判決，顯有違背印花稅法第8條及第16條之情形。

六、按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：稅務行政事件，具備會計師資格者。專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。委任前項之非律師為訴訟代理人者，應得審判長許可。」為行政訴訟法第49條第2項至第3項所明定，由此規定可知，行政訴訟應以律師為訴訟代理人，於稅務行政事件，具有該條第2項各款規定之資格者，經審判長許可，亦得為訴訟代理人，是如非具該條第2項各款規定之資格者，並無經審判長許可，而得為訴訟代理人之餘地。又原告或被告未由合法之法定代理人、代表人或管理人為訴訟行為者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正，復為同法第107條第1項第4款所明定。上開規定，依行政訴訟法第236條規定，於簡易訴訟程序亦適用之。準此，若稅務行政事件簡易訴訟程序，原告之訴訟代理人非為律師或具備會計師資格之人，而地方法院行政訴訟庭未命其補正，或其補正不合於上開規定，仍准其為訴訟行為者，其因此所作成之判決，即有稅務行政事件，當事人於訴訟未經合法代理之情形，依行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項第4款之規定，其判決當然違背法令，高等行政法院自應認上訴為有理由，而廢棄原判決。

七、經查，本件被上訴人於101年11月8日向原審提出委任書，委任蘇畯豐為原審訴訟代理人，經原審101年11月12日雲院通行如101年度簡字第12號函知蘇畯豐，以其具狀受委任，因於法不合，所請礙難准許等語。嗣蘇畯豐於101年11月15日提出行政訴訟聲請狀，以其於80年經考試院土地登記專業代理人考試合格，並於82年領有雲林縣地政士開業執照，為合法地政士，事務所名稱為「冠科地政士事務所」，地址為雲林縣斗六市鎮○路○○號，且本件被上訴人委託其辦理系爭8筆土地分割登記，自始至終均為被上訴人之代理人，對本件來龍去脈甚為明瞭，故經被上訴人委任為本件行政訴訟代理人等語，聲請原審裁定允許其為被上訴人之行政訴訟代理人，並提出考試院頒發（八○）特土代字第19號、姓名為「蘇財源」之80年特種考試土地登記專業代理人考試及格證書，及雲林縣政府換發之（89）雲縣地登字第000133號、姓名為「蘇畯豐」、事務所名稱為「冠科地政士事務所」、地址為「雲林縣斗六市鎮○路○○號」之雲林縣地政士開業執照以為證明，經原審法官同日於該行政訴訟聲請狀上裁示「准予代理」，原審法官並於101年12月6日行言詞辯論程序時，詢問蘇畯豐「與原告何關係？」蘇畯豐答：「本案增值稅、土地登記都是我代為處理，案件都有關連。」後，法官當庭諭知准其代理原告，有委任書、原審101年11月12日雲院通行如101年度簡字第12號函、行政訴訟聲請狀、（八○）特土代字第19號考試院考試及格證書、雲林縣地政士開業執照及言詞辯論筆錄在原審卷可稽。足認被上訴人於原審之訴訟代理人蘇畯豐，並非為律師或具備會計師資格之人，且經補正仍不合於前開規定，原審仍准予其為訴訟行為，是原判決有被上訴人於訴訟未經合法代理而為判決之違背法令，已足認定。

八、綜上所陳，原審訴訟程序既有如上述違背法令之情形，上訴人以此理由指摘原判決並求予廢棄原判決，為有理由，應由本院將原判決予以廢棄，發回原審法院。又本件原審訴訟程序既屬違背法令，為保障上訴人合法程序訴訟權，本院無須就本案實體上有無理由審酌，應將本件發回原審法院，由原審法院逕行合法訴訟程序後，再就實體上有無理由予以判決，併此指明。

九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭