臺中高等行政法院判決

104年3月12日辯論終結

原告

李碧娥

訴訟代理人

謝秉錡 律師

複代理人

張家豪 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

林子淇

　張本德

　林雅菁

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月18日台財訴字第10313927080號訴願決定（案號：第10300759號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶楊明山源自盛讚法律事務所之執行業務所得新臺幣（下同）111,754元，經被告核定為28,855,137元，歸課原告綜合所得總額28,855,137元，補徵應納稅額10,536,374元，並按所漏稅額10,550,654元處0.5倍罰鍰5,275,327元。原告不服，就執行業務所得-複委託費用及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告配偶楊明山經營之盛讚法律事務所確實支付複委託費用予碧德國際事業有限公司及碧成國際事業有限公司（下稱碧德等2公司），並經碧德等2公司依法繳納營業稅及營利事業所得稅，稅捐單位既已核收碧德等2公司稅金，若否認盛讚法律事務所核列費用，係相互矛盾而有違誤。又本件原補徵核課之處分，在採用證據程序上既有重大瑕疵，所為之補稅及裁罰處分係屬違誤。

㈡本件執行業務所得中，盛讚法律事務所收取王錦滿及王沈罔市之繼承人之收入計算應扣除訴外人蔡振修律師收取之500,000元；另收取王萬源之300,000元已由被告所屬沙鹿稽徵所核定補稅，本次核課亦應扣除已補繳稅額。

㈢依最高行政法院102年度判字第257號判決意旨，稅捐稽徵機關欲援引所得稅法第110條第1項規定進行裁罰，其證明度需使法院達到完全確信，始能予以維持。換言之，即「稅捐申報」，其漏報之行為，固應補稅，惟費用若係為稅捐機關所剔除，則稅捐機關尚需再證明行為人完全無支付費用，虛列費用，而發生逃漏稅捐之事實，上開證明需達到法院完全確信之程度。本件被告表示原告配偶楊明山於101年申請更正事務所99年度收入總額32,866,184元，複委託費用28,320,802元，但被告認為該複委託費用金額之計算未能提供具體資料，故否准認列。然查，縱然被告主張有理由（原告否認），惟上開主張亦僅係「原告應補99年度綜合所得稅10,575,654元」，但對於「原告虛列費用、完全無支付費用，致生逃漏稅捐」之處罰條件，其待證事實，仍不足以說服鈞院達到確信之心證。蓋依被告主張，楊明山之中國信託商業銀行文心分行自100年8月15日至同年月26日確有多筆匯款予碧德等2公司，被告雖質疑金額與憑證不符，且碧德等2公司設立之負責人或為楊明山之配偶（即原告）或原告之妹，是被告認為原告未能提示足資證明系爭複委託費用確實發生之相關文件，認為原告無法提示完整帳冊及資金流向憑證，認定上開10,575,654元費用應予剔除。惟原告無法提供帳冊一事，無從認定原告有虛列費用，無支付費用等法律構成要件。

㈣盛讚法律事務所自99年起，有關收支記帳業務均委由李東河事務所（負責人：李東和）處理，因有關該律師事務所於99年度執行業務所得，經原告原申報99年度綜合所得稅時有誤，原告於100年12月間委託李東河事務所向被告所屬沙鹿稽徵所補申報有關99年度執行業務所得之數額並檢具盛讚法律事務所執行業務所得損益計算表（表內列載複委託費用28,320,802元）為申報基礎，經被告所屬沙鹿稽徵所於100年12月20日核定無訛，又前揭複委託費用亦經受複委託之碧德等2公司分別於100年8月30日委託李東河事務所補申報99年度營利事業所得，且就上揭複委託費用列為營業成本項目，依法繳納營利事業所得稅及營業稅，並經被告所屬東山稽徵所核定收繳稅金無訛。詎被告所屬東山稽徵所迄於101年8月30日才通知盛讚法律事務所調閱帳冊資料，經該法律事務所委由李東河事務所向被告所屬東山稽徵所提出相關說明，並檢具前開兩家公司的結算申報資料及其他相關複委託資料文件供查核。而被告所屬東山稽徵所竟反於上揭複委託費用認列為碧德等2公司之營業成本的核定收繳稅金之處分，否准盛讚法律事務所之複委託費用在執行業務所得之扣除項目，進而通報被告所屬沙鹿稽徵所於102年7月間核定原告應補繳99年度綜合所得稅，嗣再經原告於103年4月23日向被告補陳「訴願補陳理由書」，說明前開兩家公司各與盛讚法律事務所，確有受委託勞務之執行而存在複委託法律關係之存在無訛。而本件訴願決定，就此部分之證據並未審酌，即遽以否定上開複委託之核認而駁回訴願，顯有未洽。

㈤本件核定之課稅綜合所得額之細項資料中，執行業務之費用項下複委託費用，既經受委託之碧德等2公司依法繳納營業稅及營利事業所得稅，並經同一稅捐單位審查無誤而核收稅金在案。是上開補核課綜合所得額之部分來源基礎，即盛讚法律事務所的業務所得金額，性質係屬費用支出無訛，即不應列入應予課稅來源，乃本件原核課處分所憑事實，一方面收取受委託公司報繳的複委託稅款，另就該筆複委託費用支出予以否認核列，並據為本件核課處分之基礎，事證之所憑，相互矛盾而有違誤，其核課處分與裁罰處分之基礎即有失據。且與最高行政法院88年判宇第392號判例要旨揭示，於稅捐稽徵機關作成課稅處分時，亦應受行政一體及前有效處分之拘束，亦即學理上所稱之行政處分構成要件效力或確認效力。是基於行政一體之原則，被告所屬東山稽徵所與被告所屬沙鹿稽徵所對人民而言，均係政府機關，依行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」在此誠信原則的規定下，自不宜容許同一機關為相互矛盾的行政處分。依上開所述被告所屬東山稽徵所於102年處理復查業務時，既然已經發現核收碧德等2公司根據複委託申報費用而繳交稅款的事實，仍應依各該雙方間有複委託的法律關係據以查核複委託的申報數額，憑為核課之基礎，而非如本件全盤否定複委託費用之申列，是本件被告所屬沙鹿稽徵所據被告所屬東山稽徵所之通報否准核列複委託費用之基礎，逕為本件核課與裁罰處分即有不當，亦不合情理與事實。

㈥被告於103年10月15日具答辯狀稱：「複委託費：一、執行業務者之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。為執行業務所得查核辦法第2條第1項前段及第32條第1款所明定。」可知，受複委託之主體包括其他執行業務者及專營提供勞務之營利事業，並非僅限於專營提供勞務之營利事業，而上開答辯卻以碧德等2公司非專營提供勞務之營利事業為認定核課處分之基礎，適用法令顯已失偏。再者，依目前公司法之規定，例如中華郵政股份有限公司可以經營化妝品買賣，經營的公司業務，並無如前公司法第15條之經營業務範圍的限制規定，可知，原核課處分據限制人民有受複委託權利的法令作為認定事實之基礎，與憲法對人民自由與權利的保障規定有違。答辯狀復指碧德等2公司於99年度之營利事業所得稅列報薪資僅6千多元與7千多元，難認定得完成受託事項云云，顯然就公司章程係訂定以年度盈餘提報為員工紅利之事實未予審酌，本件有無複委託之法律關係，與公司發給薪資多寡無關，是原處分所憑認定之事實，顯與事實不合，有必要撤銷原處分而另為適法之處分。

㈦綜上所述，本件原補徵核課之處分，在採用證據程序上既有重大瑕疵，所為之行政處分自屬違誤，在據此補徵處分所為之裁罰處分，自亦失據，均應依法撤銷。

㈧聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

㈠執行業務所得部分：

⒈原告之配偶楊明山為盛讚法律事務所負責人，該事務所99年度執行業務所得損益計算表原列報收入總額1,008,000元、費用總額896,246元及所得額111,754元，嗣原告於100年12月20日向被告所屬沙鹿稽徵所申請更正楊明山之執行業務所得為534,335元，楊明山另於101年1月5日向被告所屬東山稽徵所申請更正該事務所收入總額32,866,184元、費用總額32,331,849元及所得額534,335元，經被告所屬東山稽徵所將其增列之複委託費用28,320,802元全數剔除，核定收入總額32,866,184元、費用總額4,011,047元及所得額28,855,137元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經被告復查決定略以：⑴盛讚法律事務所受保證責任臺中縣清水合作農場（下稱清水合作農場）及其場員之委託，進行相關訴訟事件，就專屬律師訴訟行為以外之業務，分別於99年1月20日及99年6月15日委託碧德等2公司處理，委託事項包括提供交通工具、遞送書狀及派員協助書狀打字、陪同出庭、蒐集整理資料、領取補償金等事務，惟查碧德等2公司分別於99年1月21日及99年6月15日始設立，主要營業項目為「代理商」，非屬專營提供勞務之營利事業，卻於設立之初即與該事務所簽訂上開事務之委託合意書，且碧德等2公司99年度營利事業所得稅列報薪資支出僅6,978元及7,235元，亦未開立薪資扣繳憑單，尚難認定得以完成受託事項。⑵碧德等2公司申報營業收入15,553,325元及16,126,942元，卻開立發票金額高達11,387,513元及16,933,289元予盛讚法律事務所作為系爭複委託費用之憑證，日期集中在99年12月1日，且部分發票金額遲至100年8月間始自動補報補繳營業稅，該事務所將系爭複委託費用以「勞務成本」科目入帳，有統一發票、進銷項憑證明細資料表、營業人銷售額與稅額申報書、日記帳及分類帳可稽，惟查楊明山之中國信託商業銀行文心分行帳戶自100年8月15日至同年月26日始多次密集匯款予碧德等2公司，金額計14,930,000元及16,936,000元，核與各筆發票開立時點及金額不符；又依該事務所及碧德等2公司之委託合意書第10條約定，該事務所按件支給報酬，經雙方彙算後依個案支給，惟原告迄無法說明發票金額或匯款金額如何依約定計算。⑶碧德等2公司於99年間設立，負責人分別為原告及李碧惠（即原告之妹），而上開匯款代理人為原告及李若瑩（亦為原告之妹），為楊明山配偶或親屬；該事務所於經檢舉涉嫌漏報法律服務收入後，101年1月5日始申請更正收入總額32,866,184元及費用總額32,331,849元，所增列複委託費用28,320,802元占該事務所收入及費用比率高達86.17％（28,320,802/32,866,184）及87.59％（28,320,802/32,331,849），顯有悖於常情。⑷綜上，原告既未能提示足資證明系爭複委託費用確實發生之相關文件，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張自難採據，原核定否准認列並無不合等由，駁回其復查申請。原告不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞予駁回。

⒉按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。

⒊盛讚法律事務所分別於100年6月16日、同年7月18日及同年8月22日經人檢舉涉嫌漏報法律服務收入。盛讚法律事務所原列報99年度執行業務所得損益表之收入總額1,008,000元，費用總額896,246元及所得額111,754元，原告之配偶楊明山嗣於101年1月5日申請更正該事務所99年度收入總額32,866,184元及費用總額32,331,849元（原列報複委託費0元，增列複委託費28,320,802元），經被告所屬東山稽徵所查得受託之碧德等2公司之營業項目為水果批發、代理商，且未聘僱員工等情，核與執行業務所得查核辦法規定之「專營提供勞務之營利事業」未合；另依所提供其與碧德等2公司之委託合意書「第9條、乙方就受託之前開事項處理完畢後，……乙方始得向甲方為報酬之請款，乙方並應開立領據向甲方申請。第10條、報酬之約定：甲方按件支給乙方報酬，經雙方彙算後，依個案支給，總契約金價值，依彙算結果而定。」等約定內容，核對所提供日記帳、分類帳及複委託發票及付款紀錄等資料顯示，部分複委託發票金額係碧德等2公司於100年8月間始自動補報補繳營業稅（補報金額共13,387,893元，占該複委託費用47％），且複委託費用全數係楊明山於100年8月15日至26日自中國信託商業銀行文心分行帳戶密集匯款予碧德等2公司金額各為14,930,000元及16,936,000元，除與帳列支付日期、金額無法勾稽外，系爭複委託費用金額之計算亦未能提供具體數據資料以實其說，是被告綜合本件整體交易情形，佐以申報情形、合約內容、公司營運狀況、付款金額及時間等相關事證資料加以判斷，否准認列原告配偶楊明山所經營盛讚法律事務所複委託費用28,320,802元，並無不合。

⒋至原告主張碧德等2公司就複委託費用已依法繳納營業稅及營利事業所得稅，稅捐單位既已核收該2公司稅金，若否認該費用，係相互矛盾而有違誤乙節，查複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，為執行業務所得查核辦法第32條所規定。本件經被告所屬東山稽徵所就所查得事證加以判斷，否准認列該複委託費用，並經被告於復查決定書論述綦詳，並非所訴僅以開立憑證之公司繳稅即可據以核認。是碧德等2公司之營業稅及營利事業所得稅是否因本件之核定，產生申報及稅款繳納錯誤情事，宜由具該情形之當事人具文載明其法據、理由及訴求，另案向所轄稽徵機關主張，尚非本案審酌範圍。

⒌至原告主張本件執行業務所得中，盛讚法律事務所之收入計算應扣除訴外人蔡振修律師收取之50萬元，亦應扣除已依法補繳的稅額乙節，原告未於復查及訴願時主張該費用之扣除，另依該事務所提供之分類帳及申報書，該事務所帳列勞務成本係支付予碧德、碧成等2公司之28,320,802元，原告主張支付50萬元費用，自始未入帳且未申報，除僅空言主張，亦未提供具體事證，尚難核認。有關當事人王萬源收入30萬元部分，被告所屬沙鹿稽徵所雖曾依通報資料核定為該事務所98年度之收入，惟業據原告主張註銷並退還溢繳稅款在案，本年度歸課該筆收入並無重複課稅情事，原告所訴容有誤解。

⒍綜上，被告核定原告99年度綜合所得總額28,855,137元，補徵應納稅額10,536,374元，尚無不合。

㈡罰鍰部分：

⒈按稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅額者，方有適用。本件原告原申報其配偶楊明山取自盛讚法律事務所之執行業務所得111,754元，嗣於100年6月16日、同年7月18日及同年8月22日經人檢舉涉嫌逃漏法律服務收入，並由被告所屬東山稽徵所進行調查在案，雖原告於100年12月20日向被告申請更正楊明山之執行業務所得為534,335元，楊明山另於101年1月5日向被告所屬東山稽徵所申請更正盛讚法律事務所收入總額32,866,184元（原列報收入總額1,008,000元，增列31,858,184元），費用總額32,331,849元（原列報複委託費0元，增列複委託費28,320,802元）及所得額534,335元，惟查係在經人檢舉之後所為，核與首揭稅捐稽徵法第48條之1免罰規定未符，自不得主張免罰。

⒉綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅額，並對申報內容盡審查核對之責，原告未盡注意義務，亦未於經人檢舉前自動補報補繳，致漏報執行業務所得，違章事證明確，已如前述，核其所為有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。從而，被告依行為時所得稅法第110條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額10,550,654元處0.5倍之罰鍰計5,275,327元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無違誤，原告所訴，委無足採。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：本件原告配偶楊明山所經營之盛讚法律事務所與碧德等2公司間有無複委託情事？該複委託費用28,320,802元是否為真實？執行費用中訴外人蔡振修律師之費用500,000元及另收取王萬源之30萬元已由被告所屬沙鹿稽徵所核定補稅，應予扣除，被告有無重複課稅之情事？被告所為補稅及裁罰處分，是否適法？經查：

㈠有關執行業務所得部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理。」、「複委託費：一、執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定……四、複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，經查獲複委託係屬虛構或無複委託業務之事實者，除剔除其費用外，並應依所得稅法第110條規定辦理。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第2條第1項前段、第32條第1款及第4款所規定。

⒉本件原告之配偶楊明山為盛讚法律事務所負責人，該事務所99年度執行業務所得損益計算表原列報收入總額1,008,000元、費用總額896,246元及所得額111,754元（見原處分卷第573頁），嗣原告於100年12月20日向被告所屬沙鹿稽徵所申請更正楊明山之執行業務所得為534,335元，楊明山另於101年1月5日向被告所屬東山稽徵所申請更正該事務所收入總額32,866,184元、費用總額32,331,849元及所得額534,335元（見原處分卷第577頁至第578頁），經被告所屬東山稽徵所將其增列之複委託費用28,320,802元全數剔除，核定收入總額32,866,184元、費用總額4,011,047元及所得額28,855,137元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，經被告復查決定以：

⑴盛讚法律事務所受清水合作農場及其場員之委託，進行相關訴訟事件，就專屬律師訴訟行為以外之業務，分別於99年1月20日及99年6月15日委託碧德等2公司處理，委託事項包括提供交通工具、遞送書狀及派員協助書狀打字、陪同出庭、蒐集整理資料、領取補償金等事務（見原處分卷第508頁至第510頁、第524頁至第526頁），惟查碧德等2公司分別於99年1月21日及99年6月15日始設立，主要營業項目為「代理商」，非屬專營提供勞務之營利事業，卻於設立之初即與該事務所簽訂上開事務之委託合意書，且碧德等2公司99年度營利事業所得稅列報薪資支出僅6,978元及7,235元（見原處分卷第494頁、第498頁），亦未開立薪資扣繳憑單，尚難認定得以完成受託事項。⑵碧德等2公司申報營業收入15,553,325元及16,126,942元，卻開立發票金額高達11,387,513元及16,933,289元予盛讚法律事務所作為系爭複委託費用之憑證，日期集中在99年12月1日，且部分發票金額遲至100年8月間始自動補報補繳營業稅（見原處分卷第418頁、第448頁），該事務所將系爭複委託費用以「勞務成本」科目入帳，有統一發票、進銷項憑證明細資料表、營業人銷售額與稅額申報書、日記帳及分類帳可稽，惟查楊明山之中國信託商業銀行文心分行帳戶自100年8月15日至同年月26日始多次密集匯款予碧德等2公司，金額計14,930,000元及16,936,000元（見原處分卷第500頁至第507頁、第511頁至第523頁），核與各筆發票開立時點及金額不符；又依該事務所及碧德等2公司之委託合意書第10條約定，該事務所按件支給報酬，經雙方彙算後依個案支給，惟原告迄無法說明發票金額或匯款金額如何依約定計算。⑶碧德等2公司於99年間設立，其負責人分別為原告及李碧惠（即原告之妹），而上開匯款代理人為原告及李若瑩（亦為原告之妹），為楊明山配偶或親屬；盛讚法律事務所經檢舉涉嫌漏報法律服務收入後，於101年1月15日始申請更正收入總額32,866,184元及費用總額32,331,849元，所增列複委託費用28,320,802元占該事務所收入及費用比率高達86.17％（28,320,802/32,866,184）及87.59％（28,320,802/32,331,849），顯有悖於常情。⑷原告既未能提示足資證明系爭複委託費用確實發生之相關文件，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張自難採據，原核定否准認列並無不合等由，駁回原告復查之申請。原告不服，提起訴願，亦經財政部持與被告相同論見遞予駁回等情，為兩造所不爭執，並有99年度執行業務（其他）所得損益計算表、100年6月16日檢舉函、被告100年6月20日中區國稅三字第1000030162號函、被告所屬沙鹿稽徵所100年6月27日中區國稅沙鹿二字第1000009423號函、100年7月18日檢舉函、被告100年7月26日中區國稅三字第1000031800號函、100年8月22日檢舉函、盛讚法律事務所申請書（附更正99年度執行業務所得損益計算表）、原告100年12月20日申請書、委託合意書、碧德等2公司之99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、統一發票、營業人銷售額與稅額申報書、被告進銷項憑證明細資料表、盛讚法律事務所日記帳、分類帳、楊明山中國信託商業銀行文心分行帳戶、匯款申請書、被告99年度申報綜合所得稅核定通知書、被告裁處書、被告99年度綜合所得稅核定額繳款書已申報核定、被告違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告103年2月24日中區國稅法二字第1030002334號復查決定書、原告訴願書、財政部103年6月18日台財訴字第10313927080號訴願決定書等件資料附於原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷30頁至第32頁、第80頁至第83頁、第105頁至第106頁、第390頁至第391頁、第418頁至第448頁、第449頁至第488頁、第494頁、第498頁、第508頁至第510頁、第500頁至第507頁、第511頁至第523頁、第524頁至第526頁、第571頁至第578頁、第621頁、第638頁、第642頁至第646頁、第706頁至第727頁、本院卷第7頁至第24頁），上開事實堪信為真實，揆諸上揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。

⒊原告起訴主張其配偶楊明山經營之盛讚法律事務所確實支付複委託費用予碧德等2公司，並經該2家公司依法繳納營業稅及營利事業所得稅，稅捐單位既已核收該2公司稅金，若否認盛讚法律事務所核列費用，係相互矛盾而有違誤云云。然查系爭複委託費用有下列不合理之處：

⑴原告係於其配偶之執行業務所得經人於100年6月16日、7月18日、8月22日檢舉漏報後，始於101年1月5日申請更正配偶經營之盛讚法律事務所執行業務所得為32,866,184元，及費用32,331,849元（包含系爭複委託費用28,320,802元）。若真實有此系爭複委託費用，為何不一開始就申報？要在事後經人檢舉有漏報執行業務所得時才追加申報有此複委託費用？

⑵系爭複委託費用與所開立發票金額為11,387,513元及16,933,289元不合，然開立日期集中在99年12月1日，且部分發票金額遲至100年8月間始自動補報補繳營業稅（見原處分卷第418頁至第448頁），與委託合意書第10條約定按件支付報酬不符，亦與常情及經驗有違。

⑶系爭複委託費用支付之日期係在100年8月15日至8月26日，金額計14,930,000元及16,936,000元（見原處分卷第500頁至第507頁、第511頁至第523頁），亦與開立發票金額11,387,513元及16,933,289元不合，自難依此足資證明為系爭複委託費用之支出。

⑷再碧德等2公司分別於99年1月21日及同年6月15日始設立，主要營業項目為「代理商」、水果批發（見原處分卷第594頁及第595頁），非屬專營提供勞務之營利事業，且碧德等2公司99年度營利事業所得稅列報薪資支出僅6,978元及7,235元（見原處分卷第494頁、第498頁），亦未開立薪資扣繳憑單，顯示碧德等2公司並無能力及人力足以履行系爭複委託合約。

⑸碧德等2公司之負責人分別為原告及李碧惠（即原告之妹），為楊明山配偶或親屬（見原處分卷第591頁至第593頁戶籍資料查詢清單）；該事務所於經檢舉涉嫌漏報法律服務收入後，101年1月15日始申請更正收入總額32,866,184元及費用總額32,331,849元，所增列複委託費用28,320,802元占該事務所收入及費用比率高達86.17％（28,320,802/32,866,184）及87.59％（28,320,802/32,331,849），顯有悖於常情。

⑹綜合上述客觀事實，系爭複委託費用應是事後補訂合約、補記帳證、補資金流程之虛偽交易甚明，目的在於因應稀釋楊明山漏報之服務收入，降低楊明山執行業務所得，讓原本應核課楊明山執行業務所得之40％個人綜合所得稅，轉為僅付17％營利事業所得稅（99年度營利事業所得稅率為17％）。被告予以剔除核無違誤。原告雖於言詞辯論時再提出於訴願時已提出之證明書影本3份及碧德國際事業有限公司（代表人為原告）之說明書影本1份，以證明碧德等2公司有複受託人勞務之執行而存有複委託法律關係云云，已論駁如前所述，亦難作為有利於原告之認定。

4.原告另主張碧德等2公司已經繳納營業稅及營利事業所得稅云云，然查，系爭複委託費用係屬虛偽交易已詳如前述說明，而碧德等2公司與原告係不同納稅主體，其已繳納營業稅及營利事業所得稅並非本案審理範疇。

5.至原告主張本件執行業務所得中，盛讚法律事務所之收入計算應扣除訴外人蔡振修律師收取之50萬元，亦應扣除已依法補繳的稅額乙節，原告未於復查及訴願時主張該費用之扣除，另依該事務所提供之分類帳及申報書，該事務所帳列勞務成本係支付予碧德、碧成2公司之28,320,802元，原告主張支付50萬元費用，自始未入帳且未申報，僅空言主張，亦未提供具體事證，尚難核認。而有關當事人王萬源收入30萬元部分，被告所屬沙鹿稽徵所雖曾依通報資料核定為該事務所98年度之收入，惟業據原告主張註銷並退還溢繳稅款在案，此亦有被告所屬沙鹿稽徵所103年10月2日中區國稅沙鹿綜所字第1030456142號書函、更正前、後被告98年度綜合所得稅核定通知書在卷可參（見本院卷第57頁至第60頁），是99年度歸課該筆收入並無重複課稅情事，原告所為主張，容有誤解。

6.從而，被告核定原告99年度綜合所得總額28,855,137元，補徵應納稅額10,536,374元，並無違誤。

㈡有關罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定。

⒉本件原告99年度綜合所得稅結算申報，原申報其配偶源自盛讚法律事務所之執行業務所得111,754元，經被告所屬東山稽徵所查獲短報該事務所執行業務收入31,858,184元，致漏報執行業務所得28,743,383元，移由被告機關按所漏稅額10,550,654元處0.5倍罰鍰5,275,327元。原告不服申請復查，經被告復查決定以：原告之配偶楊明山為盛讚法律事務所負責人，該事務所受清水合作農場及其場員之委託，進行相關訴訟事件，分別於100年6月16日、同年7月18日及同年8月22日經人檢舉涉嫌逃漏法律服務收入，並經被告所屬東山稽徵所進行調查，原告於101年1月5日向被告所屬東山稽徵所申請更正該事務所之收入總額32,866,184元及費用總額32,331,849元，因未符首揭稅捐稽徵法自動補報補繳免罰之規定，且被告所屬東山稽徵所否准認列複委託費用28,320,802元，核定楊明山執行業務所得為28,855,137元，並經復查決定維持，已如前述，是原告短漏報執行業務所得28,743,383元（28,855,137－111,754）事證明確，被告以原告已違反行政法上義務之行為，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰，依上開規定，被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰5,275,327元，並無違誤，而駁回其復查申請。原告提起訴願，亦經財政部訴願駁回。被告此部分處分及復查決定，亦無違誤。

⒊原告起訴主張本件原補徵核課之處分，在採用證據程序上既有重大瑕疪，所為之行政處分自亦失據，應依法撤銷云云。惟查：

⑴按稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，而自動補報並補繳所漏稅額者，方予以適用。本件原告原申報其配偶楊明山取自盛讚法律事務所之執行業務所得111,754元，嗣於100年6月16日、同年7月18日及同年8月22日經人檢舉涉嫌逃漏法律服務收入，並由被告所屬東山稽徵所進行調查在案，雖原告於100年12月20日向被告申請更正楊明山執行業務所得為534,335元，楊明山另於101年1月5日亦向被告所屬東山稽徵所申請更正盛讚法律事務所收入總額32,866,184元（原列報收入總額1,008,000元，增列31,858,184元），費用總額32,331,849元（原列報複委託費0元，增列複委託費28,320,802元）及所得額534,335元，然此均係在經人檢舉之後所為，核與上揭稅捐稽徵法第48條之1免罰規定未合，自不得主張免罰。

⑵又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅額，並對申報內容盡審查核對之責，原告未盡注意義務，亦未於經人檢舉前自動補報補繳，致漏報執行業務所得，違章事證明確，已如前述，核其所為雖非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失情事，自應受罰。從而，被告依上開規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額10,550,654元處0.5倍之罰鍰計5,275,327元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無違誤，原告此部分之主張，亦無足採。

五、綜上所述，原告所訴，均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭