臺中高等行政法院判決

上訴人

蔡長守

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國103年5月22日臺灣臺中地方法院103年度簡字第59號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國（下同）101年2月6日取得桃園縣龜山鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭137地號土地），嗣於101年5月18日訂約出售，其持有期間在1年以內，惟未依限於訂定契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特種貨物及勞務稅，案經被上訴人查獲，乃依土地公告現值新臺幣（下同）1,054,523元，按持有期間1年以內之適用稅率15％，核定應納稅額158,178元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。案經臺灣臺中地方法院行政訴訟庭於103年5月22日以103年度簡字第59號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：⒈特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條明顯違法違憲：⑴根據特種貨物及勞務稅條例第1條之規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」闡明只針對「銷售」、「產製」，和「進口」等3種行為，才予以課稅；換言之，該條例（母法）只針對「買賣」，並未針對「互易」的行為狀態課稅。⑵本案屬於地主之間的無償互易，並非買賣。此一事實，於被上訴人復查決定書（中區國稅法二字第1020015895號）理由三第㈡項，和財政部訴願決定書（案號：第10202527號）第4頁中，都已經獲得確認。⑶既然特種貨物及勞務稅條例母法並未針對互易的行為狀態課稅，被上訴人的行政處分，擅自課稅，不但違背了上述母法的規定，也牴觸了憲法第23條的保留原則，既違法又違憲。⑷行政機關不能在法律授權之外，增加另外的名目來課稅，是明顯子法牴觸母法。⒉民法不能準用於稅法：

⑴民法的債權關係，是私人之間的權利義務關係，而公法上的課稅，則是國家與人民之間的關係。二者不能等同。因為稅法是行政機關對人民財產的限制，基於人民基本權最大保障解釋原則，不能任意將稅法上課稅辦法擴大解釋；也不能在未經立法同意之下，逕自把互易與交換列入等同買賣；此舉不但違反行政機關權力分立原則，也是變相行政造法。⑵民法第398條的互易契約，是與買賣不同的權利義務，不能用類推解釋，必須法有明文才可準用。更何況特種貨物及勞務稅條例只對買賣課稅，實不能對沒有買賣行為的本案課稅。⒊本案符合特種貨物及勞務稅條例第5條第10款的排除條款，法條主張被誤解；空地無法設藉，卻強人所難要「自住」，有違實際：⑴本條例第5條第10款所指「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者」，即明白規定「所有權人以其自住房地拆除改建」或「（所有權人）與營業人合建分屋銷售」等兩種情形，皆屬於排除課稅的範圍。本案就是屬於後者，應無爭議。⑵然而，被上訴人和財政部不但刻意選擇上述前者不適用於上訴人情形的解釋，而且還執意於「土地並非上訴人自住房地」。⑶依臺中市北屯區戶政事務所2013年11月27日的答覆「土地上須有建物並且編釘門牌地址後才能申請設籍該處」。有關本案之土地，長期以來均為空地，無法設籍也不能居住，財政部以「非自住房地」為由，認為此案不適用特種貨物及勞務稅條例第5條第10款的豁免條款，顯然昧於事實，且強人所難，實在礙難接受。⒋依財政部的解釋（「特種銷售稅答客問－不動產（房屋、土地）篇」）：稅額計算是依銷售價格稅率。所謂銷售價格，是指賣方在銷售時所收取之全部代價，即買賣雙方實際成交之價格，不是土地公告現值及房屋評定現值。白紙黑字，明明白白，且在官網上公布全國周知。不料，財政部竟自打嘴巴，竟會在個案上做迴避，不但令人無所適從，也有深文周納，橫徵暴歛之嫌等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：⒈所謂互易，依民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」而買賣則指「當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」（民法第345條第1項參照）。是就「移轉財產權於他方」之要件而言，互易與買賣並無不同，兩者之差異係在於對待給付之方式，前者為移轉金錢以外之財產權，後者為支付價金。是不論互易或買賣，均應列入課徵標的，始能達成「健全房屋市場」之立法目的，上訴人主張特種貨物及勞務稅施行細則第25條規定牴觸保留原則，違法違憲乙節，並無可採。⒉按稅捐處分係以人民之經濟活動為課稅基礎，則對人民經濟活動之評價，原則上應依民商法規範為主；前揭民法第398條既規定互易「準用關於買賣之規定」，則特種貨物及勞務稅施行細則第25條規定，將互易列入課徵標的，不僅符合立法目的，亦與民法相關規定無違，上訴人主張，容有誤解。⒊特種貨物及勞務稅條例第5條第10款所稱「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售」，係指「所有權人以其自住房地拆除改建」或「所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售」等2種，此觀諸同條例施行細則第13條規定：「本條例第5條第10款所定所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售，包括所有權人移轉土地與營業人及所有權人銷售所分得之房屋及其坐落基地之情形。」已明，系爭137地號土地並非上訴人自住房地，自無該條款規定之適用，上訴人主張包括「所有權人以其自住房地拆除改建」或「（所有權人）與營業人合建分屋銷售」等2種情形，容有誤解。⒋至上訴人訴稱「銷售價格應為買賣雙方實際成交價格，非土地公告現值」乙節，依本件訴願決定意旨略以，查上訴人出售系爭137地號土地與陳新德等人，換出價款依上訴人持有比例計算屬上訴人部分之銷售價格為1,054,551元（9,355,035225/1996），而陳新德等人則出售同地段75地號土地與上訴人，換入價款依上訴人持有比例計算屬上訴人部分之銷售價格為985,560元（8,733,158396/3509），兩者相較，從高認定應按換出土地時價1,054,551元為交換價格，有土地買賣所有權移轉契約書附被上訴人原處分卷可稽，惟因較原核定交換價格1,054,523元為高，乃基於行政救濟不利益變更禁止之原則，仍維持原處分。⒌綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：㈠依特種貨物及勞務稅條例第1條之立法理由可知，該條所規定之「銷售」，係參照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條，訂定「銷售」屬特種貨物及勞務稅之課徵範圍。另特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條之訂立理由載明，該條「係參照營業稅法施行細則第18條規定，定明互易特種貨物或特種勞務者，其銷售價格之認定原則，以符實際。」由上開立法體例可知，無論是營業稅法或特種貨物及勞務稅條例所規定之「銷售」，其課徵範圍均包括買賣、互易（交換）在內，殆無疑義。蓋就「移轉財產權於他方」之要件而言，互易與買賣並無不同，兩者之差異僅在於對待給付之方式，前者為移轉金錢以外之財產權，後者為支付價金；是不論互易或買賣，均應列入課徵標的，始能達成「健全房屋市場」之立法目的。上訴人主張：互易係無償，並非買賣，特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條違反母法及憲法第23條，民法不能準用於稅法云云，容有誤會，自不足採。㈡經查，上訴人係於100年12月8日會同蔡長利、蔡碧珠等人，與蔡紀秋蘭（上訴人之母）簽訂土地買賣所有權移轉契約書，約定蔡紀秋蘭出售其所有桃園縣龜山鄉○○段○○○○號（即系爭137地號土地）及75地號土地（面積分別為684及389平方公尺，出賣人所有持分均為10分之1），上訴人及蔡長利對該2筆地號購買之持分均為9000分之225（面積分別為17.1及9.725平方公尺）、蔡碧珠則為9000分之450（面積分別為34.2及19.45平方公尺），並於101年2月6日完成買賣移轉登記，此有土地買賣所有權移轉契約書、土地異動索引查詢資料可稽。嗣於101年5月18日，上訴人會同蔡長利、蔡碧珠、蔡長清及阮國賜等人，與陳新德、蔡阿汝、曾有奇及曾煥信等人簽訂2份土地買賣所有權移轉契約書，約定上訴人等出售渠等所有系爭土地與陳新德等人（上訴人出售9000分之225），買賣價款9,355,035元，陳新德等人則出售渠等所有75地號土地與上訴人等人（上訴人買進9000分之396），買賣價款8,733,158元，並於101年6月11日完成買賣移轉登記，亦有土地買賣所有權移轉契約書、土地異動索引查詢資料可稽。上開土地雖是以買賣關係完成移轉登記，惟依上訴人持分面積分別持有系爭137地號及75地號土地17.1及9.725平方公尺，合計26.825平方公尺，變更僅持有75地號土地26.841平方公尺（＝9.725＋389396/9000），應可認定渠等間確係基於互易關係而移轉土地，是上訴人主張係基於互易關係而非買賣關係移轉土地乙節，尚非無據，且為被上訴人所不爭執。㈢依特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條規定，以特種貨物與他人交換特種貨物，其銷售價格應以換出或換入貨物之時價，從高認定。本件上訴人雖基於互易關係而移轉上開土地，惟互易仍屬課徵標的，已如前述。又依特種貨物及勞務稅條例第8條規定，所謂銷售價格指銷售時收取之全部代價，本件依上訴人互易之土地買賣所有權移轉契約書之記載，上訴人出售系爭土地與陳新德等人，換出價款依上訴人持有比例計算屬上訴人部分之銷售價格為1,054,551元（9,355,035225/1996），而陳新德等人則出售同地段75地號土地與上訴人，換入價款依上訴人持有比例計算屬上訴人部分之銷售價格為985,560元（8,733,158396/3509），兩者相較，從高認定應按換出土地時價1,054,551元為交換價格，有土地買賣所有權移轉契約書附原處分卷可稽，其金額因較原核定依公告現值核算之交換價格1,054,523元為高，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，應維持原處分。㈣至上訴人主張：本案符合特種貨物及勞務稅條例第5條第10款的排除條款乙節。經查，特種貨物及勞務稅條例第5條之立法理由載明：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」據此可知，該條第10款之規定乃參照土地法第34條有關出售自用住宅用地減輕課徵土地增值稅之規定而來，故解釋上該條第10款之適用條件，所有權人無論拆除改建或與營業人合建分屋，均須以「自住房地」為限。此觀諸同條例施行細則第13條規定：「本條例第5條第10款所定所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售，包括所有權人移轉土地與營業人及所有權人銷售所分得之房屋及其坐落基地之情形。」更足以證明之。故被上訴人主張：特種貨物及勞務稅條例第5條第10款所稱「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售」，係指「所有權人以其自住房地拆除改建」或「所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售」等兩種等語，應屬的論；至上訴人主張：第5條第10款所指「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者」，即規定「所有權人以其自住房地拆除改建」或「（所有權人）與營業人合建分屋銷售」等兩種情形云云，顯屬誤解。又系爭137地號土地於互易前係空地，此為上訴人所自認，故並不符合「自住房地」之要件。㈤綜上所述，上訴人上述主張均無可採。上訴人於101年2月6日取得系爭137地號土地，嗣於101年5月18日訂約出售，依上訴人互易之土地買賣所有權移轉契約書之記載，上訴人出售系爭137地號土地與陳新德等人，換出價款屬上訴人部分之銷售價格為1,054,551元，被上訴人依土地公告現值1,054,523元按持有期間1年以內之適用稅率15％，核定應納特種貨物及勞務稅158,178元，較有利於原告，基於不利益變更禁止原則，應維持原處分。訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，而判決駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠上訴人於原審時主張特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條違法又違憲，然原判決不僅刻意迴避上訴人之訴求，且特意以違法之該條強加解釋，企圖轉移焦點，偏袒被上訴人。然稅法係屬特別保留，而施行細則係行政機關制定之行政命令，依國會保留原則，未經國會立法，不能以立法以外之行為項目對民眾課稅。原判決違反法律保留原則和司法院釋字第443號解釋，在推理及適用法令上錯誤，顯已牴觸法律並違背憲法。㈡上訴人於原審主張民法上之互易，不能等同稅法上的課稅。然原判決不僅迴避上訴人之主張，且以營業稅法等混淆視聽，企圖轉移焦點，偏袒被上訴人。㈢上訴人於原審時主張本案符合特種貨物及勞務稅條例第5條第10款之排除條款。然原判決卻推論上述排除條款不當限縮解釋成只有「所有權人以其自住房地拆除改建」或「所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售」等兩種情況，違背依「法律解釋原則」和「從優從最有利原則」，係屬適用法令錯誤。㈣上訴人於原審時主張財稅機關屢屢迴避答覆財政部之解釋，顯係自知理虧，法理皆站不住腳。財政部公布於網站上之「特種銷售稅答客問－不動產（房屋、土地）篇」，係為協助民眾了解複雜難懂之特種貨物及勞務稅條例所為之便民措施，其解釋係依司法院釋字第455號協同意見書中所表示之「體系正義」，被上訴人未加採納，即違法不適當，而原判決對上訴人之主張完全沒有回應，顯然刻意迴避，違法偏袒被上訴人等情。並聲明求為判決⒈廢棄原判決。⒉訴願決定及原處分均撤銷。

六、本院查：

㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：

一、……十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」、「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第10款、第7條、第8條第1項所明定。次按「納稅義務人以特種貨物或特種勞務與他人交換貨物、勞務、特種貨物或特種勞務者，其銷售價格應以換出或換入之時價，從高認定。」亦為特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條定有明文。又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」為營業稅法第1條及其施行細則第18條所規定。

㈡再按「參照加值型及非加值型營業稅法第1條及貨物稅條例第1條，訂定特種貨物及勞務稅之課徵範圍。」、「參照營業稅法施行細則第18條規定，定明互易特種貨物或特種勞務者，其銷售價格之認定原則，以符實際。」為特種貨物及勞務稅條例第1條及其施行細則第25條之立法理由。由上開立法體例可知，無論是營業稅法或特種貨物及勞務稅條例所規定之「銷售」，其課徵範圍均包括買賣、互易（交換）在內，殆無疑義。

㈢本件原判決以上訴人於100年12月8日會同蔡長利、蔡碧珠等人，與蔡紀秋蘭簽訂土地買賣所有權移轉契約書，約定蔡紀秋蘭出售其所有桃園縣龜山鄉○○段○○○○號及75地號土地（面積分別為684及389平方公尺，出賣人所有持分均為10分之1），上訴人及蔡長利對該2筆地號購買之持分均為9000分之225（面積分別為17.1及9.725平方公尺）、蔡碧珠則為9000分之450（面積分別為34.2及19.45平方公尺），並於101年2月6日完成買賣移轉登記。嗣於101年5月18日，上訴人會同蔡長利、蔡碧珠、蔡長清及阮國賜等人，與陳新德、蔡阿汝、曾有奇及曾煥信等人簽訂2份土地買賣所有權移轉契約書，約定上訴人等出售渠等所有137地號土地與陳新德等人（上訴人出售9000分之225），買賣價款9,355,035元，陳新德等人則出售渠等所有75地號土地與上訴人等人（上訴人買進9000分之396），買賣價款8,733,158元，並於101年6月11日完成買賣移轉登記。上開土地雖是以買賣關係完成移轉登記，惟依上訴人持分面積由分別持有137地號及75地號土地17.1及9.725平方公尺，合計26.825平方公尺，變更為持有75地號土地26.841平方公尺（＝9.725＋389396/9000），而認定渠等間確係基於互易關係而移轉土地。依特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條規定，以特種貨物與他人交換特種貨物，其銷售價格應以換出或換入貨物之時價，從高認定。本件依上訴人互易之土地買賣所有權移轉契約書之記載，上訴人出售系爭137地號土地與陳新德等人，換出價款依上訴人持有比例計算屬上訴人部分之銷售價格為1,054,551元（9,355,035225/1996），而陳新德等人則出售同地段75地號土地與上訴人，換入價款依上訴人持有比例計算屬上訴人部分之銷售價格為985,560元（8,733,158396/3509），兩者相較，從高認定應按換出土地時價1,054,551元為交換價格，其金額因較原核定依公告現值核算之交換價格1,054,523元為高，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，維持原處分及訴願決定，揆諸首揭規定，並無不合。

㈣上訴人上訴主張特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條違反母法規定及違憲，且民法上之互易不能等同稅法上之課稅，原判決之認定係屬適用法令錯誤云云。惟查，特種貨物及勞務稅條例施行細則係由特種貨物及勞務稅條例第25條授權財政部而訂定，該施行細則第25條係規定互易特種貨物或特種勞務時，銷售價格之認定原則。依上述體系解釋，特種貨物及勞務稅條例第1條所規定之「銷售」包含「互易」，原判決於理由中（見原判決第5頁至第6頁）已詳予敘明，是以特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條，並無違反母法（即特種貨務及勞務稅條例）之規定，亦無違反國會保留原則而違憲，原判決之認定並無違法，上訴人主張核無足採。

㈤又上訴人上訴主張本案符合特種貨物及勞務稅條例第5條第10款之排除條款，原判決認定違法；且被上訴人未採納財政部網站上之答客問解釋，原判決亦未予回應云云。惟按「經查，特種貨物及勞務稅條例第5條之立法理由載明：『對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。』據此可知，該條第10款之規定乃參照土地法第34條有關出售自用住宅用地減輕課徵土地增值稅之規定而來，故解釋上該條第10款之適用條件，所有權人無論拆除改建或與營業人合建分屋，均須以『自住房地』為限。此觀諸同條例施行細則第13條規定：『本條例第5條第10款所定所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售，包括所有權人移轉土地與營業人及所有權人銷售所分得之房屋及其坐落基地之情形。』，更足以證明之。故被告（按指被上訴人）主張：特種貨物及勞務稅條例第5條第10款所稱『所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售』，係指『所有權人以其自住房地拆除改建』或『所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售』等兩種等語，應屬的論；至原告（按指上訴人）主張：第5條第10款所指『所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者』，即規定『所有權人以其自住房地拆除改建』或『（所有權人）與營業人合建分屋銷售』等兩種情形云云，顯屬誤解。又137地號土地於互易前係空地，此為原告所自認，故並不符合『自住房地』之要件。」為原判決對於特種貨物及勞務稅條例第5條第10款所作出之認定，經核原判決並無違誤。上訴人此上訴意旨無非復執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞，以其主觀歧異之見解，指摘原判決有認事用法之違誤，自難謂其有理由。

㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭