臺中高等行政法院判決

104年5月6日辯論終結

原告

陳錄卿

輔佐人

許鳳枝

原告

陳麗芬

原告

陳漢堯

原告

陳錄儀

原告

王陳秀娃

原告

陳秀貲

原告

陳麗玉

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

彭明珊

　黃雅雯

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月1日台財訴字第10313965360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件原告陳秀貲經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：被繼承人陳朝聰於民國100年11月13日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺有彰化縣彰化市○○○段462、462-1、462-7，462-8、469-3、469-4、469-5、469-6、470-1、471、509-1、520-2、520-3、520-4、520-5、520-6、526-171、526-204、526-205、526-206、526-211、526-212、526-213、526-214、526-215地號等25筆土地及彰化縣彰化市○○街○○○巷○○○號○○號、5號、2號、4號、6號、崙平南路353號等7棟房屋（下稱系爭房地），經被告按死亡時公告土地現值及評定標準價格新臺幣（下同）12,197,112元、2,975,000元、19,609,913元、4,576,799元、3,043,750元、1,412,500元、6,537,500元、137,500元、762,500元、3,687,500元、10,099,620元、2,725,000元、1,116,666元、12,733,333元、1,633,333元、8,124,999元、25,000元、1,975,000元、1,975,000元、2,025,000元、1,950,000元、1,975,000元、2,050,000元、9,512,500元、1,987,500元及592,000元、591,400元、591,400元、592,400元、592,400元、592,400元、765,900元，合計119,165,925元併計遺產總額120,103,715元，遺產淨額96,491,917元，應納稅額9,649,191元。原告迭次申請更正未果，復於101年10月26日再次具文申請更正，表示就遺產總額－土地114,848,025元及房屋4,317,900元不服，被告以其主張係屬核課稅捐基礎事實之爭執，應為稅捐稽徵法第35條規定之復查範疇，經依復查程序辦理結果未獲變更，原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：

㈠本件被繼承人陳朝聰所有系爭房地，經原告依法提出遺產稅申報後由被告按死亡時公告土地現值及房屋評定標準等核定遺產稅額，惟系爭房地已被合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫）假扣押，且民事損害賠償訴訟迄未獲判決確定，被繼承人是否遺有該等房地，依目前情況尚不確定。原告雖依法申報遺產稅，惟主張緩徵，即在民事損害賠償訴訟尚未判決確定前，請求被告暫緩課徵或延期繳納。詎被告及訴願機關昧於原告緩徵之訴求，一再引敘應課徵遺產稅之法條規定，然原告並未主張免徵遺產稅，且於被繼承人死亡後，即於法定期限內，檢附相關資料向被告辦理遺產稅申報，可見原告自始即未訴求免徵遺產稅，而被告竟將原告之緩徵訴求，誤以免徵訴求，一再引敘法條規定說明應徵遺產稅之依據，而絲毫不說明不准緩徵之理由，更絲毫不考量本件不准緩徵之處分如告確定，原告勢必在完繳遺產稅之後，即應依規定辦理尚未確定能否繼承之系爭房地之繼承登記，造成嗣後諸多法律行為紛爭及困擾；更何況系爭房地經合作金庫假扣押近20年，原告如何能取得融資以繳清遺產稅？原處分及訴願決定殊令人不服。

㈡又遺產總額應扣除未償債務後，以遺產淨額課徵遺產稅，法有明文規定，詎訴願駁回理由以有關遺產減項之未償債務，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，如未償債務之多寡，仍處於真偽不明之情況時，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益，故原告承受被繼承人與合作金庫之民事損害賠償訴訟案件，迄未確定，被告尚無從認定被繼承人應連帶賠償之金額，嗣倘經法院判決確定，確有損害賠償情事而遺有未償債務者，繼承人自得檢附確實證明資料，由被告另依相關程序辦理等語。此等訴願駁回理由，殊屬無理，蓋其所稱債權、債務，應係指民法上一般民間無法舉證或難以舉證之債權、債務關係而言，而本件民事損害賠償訴訟，尚未經法院判決之事實，非常明確，不能與一般民間難以舉證之債權債務關係，混為一談；況法院並未判決確定等情，應非原告之責任，則損害賠償金額多寡亦尚未確定，被告及訴願機關不應將該等不確定之未判決責任推卸給原告負責，而強行先行課徵並要求原告俟法院判決確定，再行舉證損害賠償金額，申請重行核計改課，明顯違反租稅之公平確定簡便原則，殊屬不當。另我國司法史上是否有以「行政命令」「概括承受」如本件之實例，而延伸遺產稅課徵疑慮之判例？原告籲請行政機關勿再為加速行政效率而便宜行事，漠視憲法保障人民財產權之精神，懇求法官提起大法官解釋。

五、被告答辯略以：

㈠按遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時遺有之財產為標的，本件被繼承人死亡時，遺有系爭房地，登記之所有權人既為被繼承人，即屬被繼承人之財產，自應列入遺產總額課稅，並未因系爭房地經合作金庫辦理假扣押登記，且對被繼承人等人提起損害賠償之訴而得排除課徵遺產稅，原告主張被繼承人是否遺有該等財產尚屬不確定等語，容有誤解。

㈡又遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款規定所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚須以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定，須由遺產負責清償之狀態，且具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除。而有關遺產減項之未償債務，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，如未償債務之多寡，仍處於真偽不明之情況時，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。本件原告承受被繼承人與合作金庫向保證責任彰化縣彰化市第四信用合作社（下稱彰化四信）理監事及經理等人訴請損害賠償，致被繼承人應負連帶損害賠償責任事件，既因訴訟迄未確定，有臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年7月17日102中分文民表決99重上更㈠15字第08630號函及同院99年度重上更㈠字第15號民事判決可稽，則被繼承人應連帶賠償之金額即無從認定，尚難謂被繼承人之未償債務已有確實之證明；惟嗣後倘經法院判決確有損害賠償情事，而遺有未償債務者，繼承人自得檢附確實證明資料，由被告另依相關程序辦理，故原告主張應扣除未償債務，或俟判決確定，再行核定遺產稅等語，並無足採。

㈢至原告主張被告並未就其申請准予緩徵或延期繳納遺產稅之理由函復部分，惟被告業於101年10月2日及102年1月3日以中區國稅二字第1010042677號及第1020920106號函復原告以本件尚無稅捐稽徵法第26條延期繳納稅捐規定之適用，且因法院尚未判決確定，無法認定被繼承人死亡前確實有未償債務，乃否准自遺產總額中扣除，並於復查決定中論述甚詳，併此陳明。

六、本件兩造之爭點為：被繼承人因有民事損害賠償訴訟尚未判決確定，其系爭房地是否屬具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除？原告以被繼承人生前所涉民事損害賠償訴訟尚未判決確定，被繼承人是否遺有系爭房地亦屬未知為由，而請求被告暫緩課徵或延期繳納該部分之遺產稅，是否有理由？

七、本院判斷：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；……」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第3項及第17條第1項第9款所明定。查遺贈稅法第17條第1項第9款規定之立法意旨，在於實現量能課稅原則，將消極債務予以減除，以表彰遺產之真正納稅能力，是特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷，被繼承人生前有未償之債務，自以具有確實之證明為要件，如該債務未有相當證明文件，雖經債權人提起訴訟，仍須民事法院認定，於民事法院判決確定前，尚不得認該債務係有確實證明文件，而得主張自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

㈡本件被繼承人陳朝聰於100年11月13日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺有系爭房地，經被告按死亡時公告土地現值及評定標準價格，合計119,165,925元，併計遺產總額120,103,715元，遺產淨額96,491,917元，應納稅額9,649,191元，原告對於本件被告將系爭房地列入遺產總額雖不爭執(本院卷65頁準備程序筆錄)，然其又主張系爭房地經合作金庫假扣押，且其與合作金庫間上開民事損害賠償訴訟迄未獲判決確定，被繼承人是否遺有該等房地，目前情況尚不確定等語，仍屬原告對被告核定系爭遺產總額之不服，合先敘明。

㈢經查，本件被繼承人陳朝聰遺產有系爭房地，原告為繼承人，並未抛棄繼承，縱使未對系爭房地辦理繼承登記，依民法規定，仍已因繼承而取得系爭房地之所有權，雖原告承受被繼承人陳朝聰與合作金庫向彰化四信理監事及經理等人訴請損害賠償，致被繼承人陳朝聰應負連帶損害賠償責任事件，原告為繼承人，亦應承受該債務。經合作金庫對被繼承人陳朝聰向臺灣彰化地方法院提起民事訴訟，經該法院以85年度重訴字第162號判決陳朝聰應對合作金庫連帶給付2,315,000,000元及法定遲利息，經上訴後，臺中高分院以96年度重上字第59號判決廢棄臺灣彰化地方法院上開判決，並駁回合作金庫在第一審之訴，合作金庫上訴後，最高法院以99年度台上字第117號判決廢棄臺中高分院上開判決，發回該法院審理，嗣因被繼承人陳朝聰死亡，由原告承受訴訟，臺中高分院以99年度重上更㈠字第15號判決原告於繼承被繼承人陳朝聰所得遺產為限，應連帶給付合作金庫527,500,000元(原處分卷3-104頁判決書)，原告不服該判決，提起上訴，原告稱現由最高法院審理中，尚未確定，依此，本件被繼承人陳朝聰所遺有對合作金庫之未償債務，既尚未經民事法院判決確定，且依上開各審判決顯示，對該債務之存否及金額認定並未一致，又系爭房地亦經合作金庫假扣押在案，惟該債務仍未確定，均非屬遺贈稅法第17條第1項第9款所規定，是被告將系爭房地併計遺產總額，再計算遺產淨額及核課原告遺產稅額，自屬有據，原告上開主張，並非可採。至於上開債務，如經民事法院判決原告應負損害賠償之金額確定，而屬被繼承人陳朝聰所遺留之未償債務，且有確實證明文件資料，被告自應重新核計系爭遺產，並退還原告溢繳之遺產稅額，亦屬當然，另本件法令適用明確，並無違反憲法之虞，原告請求本院聲請大法官會議解釋，核無必要。

㈣原告又稱被告應於該民事損害賠償訴訟判決確定前，暫緩課徵或延期繳納遺產稅等語。次按「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3年。」為行為時稅捐稽徵法第26條所規定，另該條規定於104年1月14日修正，增設有「不可抗力之事由或為經濟弱勢者」等情事，納稅義務人亦得向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納遺產稅。原告所稱其請求被告暫緩本件課徵或延期繳納遺產稅之事由，僅係彼等繼承被繼承人陳朝聰遺產，亦承受被繼承人陳朝聰生前所遺留之債務，惟有關債務之存否及金額，尚未經民事法院判決確定，資為依據。然按行為時及現行稅捐稽徵法第26條所規定，納稅義務人本身因有「天災」、「事變」、「遭受重大財產損失」、「不可抗力」、「為經濟弱勢者」等要件，除納稅義務人為經濟弱勢者外，係指納稅義務人基於特殊事實而財產遭受重大損失而言，均非以人力所能抗拒者為限，原告所主張之前開事由顯與該規定之要件有間，其依該規定向被告申請延期或分期繳納，尚非有據。又查，原告陳錄卿分別於101年9月6日及同月12日，向被告申請於其與合作金庫民事損害賠償事件判決確定前，准予本件緩徵或免繳遺產稅(同卷152,161-164頁)，經被告於101年10月2日以中區國稅二字第1010042677號函復原告，以本件尚無稅捐稽徵法第26條延期繳納稅捐規定之適用，而否准在案，該函並送達於原告陳錄卿之弟代為收受(同卷165-167頁該函及郵件回執)；原告陳錄卿再於101年10月26日向被告申請准予緩徵或將繳納期限延長2年繳清(同卷172-178頁)，經被告於102年1月3日以中區國稅二字第1020920106號函復原告，以前開相同事由而否准在案，該函於102年1月7日送達原告陳錄卿之子代為收受(同卷179-181頁該函及郵件回執)，是有關原告陳錄卿依稅捐稽徵法第26條之規定，向被告申請延期或分期繳納之部分，經被告對於原告依法申請之事項，以上開2函件否准，該等函件係具有行政處分之效力，原告陳錄卿並未對此行政處分提起訴願之行政救濟，而告確定，亦不得於本件再為爭訟。另原告陳錄卿上開申請書亦有表示對被告將系爭房地核課為本件遺產總額表示不服，被告將該部分視為原告申請復查，並由原告循序提起本件行政訴訟，均併予敘明。

八、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告將系爭房地併計本件遺產總額，核定遺產淨額，及原告應納稅額9,649,191元，並駁回原告復查之申請，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭