臺中高等行政法院判決

106年7月20日辯論終結

原告

張榮杰

原告

張陳錦抱

原告

張榮桐

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

黃山林

上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年2月13日台財法字第10513964560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告張陳錦抱、張榮桐經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣被繼承人張天發於民國99年6月2日死亡，繼承人即原告於99年8月19日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）61,207,996元，遺產淨額22,445,649元，應納遺產稅額1,789,564元，並經被告處罰鍰1,063,989元，限繳日期至100年12月10日止。原告不服，循序訴經最高行政法院104年度判字第697號判決駁回確定，變更核定遺產總額51,792,758元，應納稅額1,472,606元（提起訴願已繳納半數736,303元）、罰鍰946,297元、行政救濟加計利息35,844元，展延限繳日期至105年4月10日止。原告張榮杰於105年4月11日檢具全體繼承人抵繳同意書，申請以被繼承人所遺美和五金行股份有限公司（下稱美和公司）未上市股權300股，抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰。經被告審核結果，認本案尚無現金繳納困難情事，以105年8月5日中區國稅彰化營所字第1050254763號函（下稱原處分）復否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠美和公司因被繼承人張天發公私不分，挪用資金、投資股票，造成鉅額虧損，97年7月開始跳票，無法再經營，所以與無擔保的銀行協商借貸分三年攤還，資金還款來源是現金、應收票據、應收帳款等，有擔保的銀行每月正常付本金利息，有銀行的協議書為證。存貨、機器設備等被供應商搬走，以抵銷欠款，亦有債權人協議書為憑證，所以美和公司只剩空殼無資產價值，此為原告張榮杰妹妹張淑櫻選擇拋棄繼承之原因。系爭遺產稅爭執從97年至102年止，張天發的存款帳號、股票帳號、土地房屋都被國稅局凍結禁止提領，股票市場每天變動大，案件拖那麼久，被告錯誤時可用更正，原告有錯就要罰鍰，實不公平。本件原告申請用美和公司股票抵繳遺產稅，超過繳稅期限，就以逾2天罰1%，上次訴願不須先繳全部遺產稅及罰鍰，此次就須全部繳清。經過這麼多年，現金所剩不多，美和公司倒閉，原告無工作經驗無法順利找到工作，美和公司向銀行借款，都由原告承接貸款，此有銀行資料可以查詢。請求傳訊證人王湘惠（本件遺產稅被告之承辦人）及徐素清（永豐金證券股份有限公司彰化分行行員），以證明金融風暴時，張天發投資虧損甚多，掏空美和公司資產，美和公司已無價值。

㈡被告以原告申報美和公司資產負債表的淨值來核課該公司股票金額，卻不採納原告提供的銀行協議書和債權人協議書，而課徵遺產稅，被告既認定美和公司每股有16元之價值，原告即可以該公司30萬股股票抵繳遺產稅，被告卻不同意，豈不互相矛盾。原告願意以美和公司所有股票360萬股抵繳遺產稅。最高行政法院104年度判字第697號判決提及張榮桐與張天發的帳戶都是證券戶，又以兒子向父親要債是不孝，所以未將張榮桐多給張天發的365萬元扣除，則張天發多給原告張陳錦抱650萬元，不應科處罰鍰，因他們是夫妻屬共有財產，享有互相贈與免稅，才符公平。是本案遺產稅本為免稅，不應繳納。原告先繳稅款及罰鍰，是為了怕被罰利息等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠原告張榮杰之父張天發於99年6月2日死亡，經被告依查得資料及行政救濟結果，核定遺產總額51,792,758元，應納稅額1,472,606元(提起訴願已繳納半數736,303元)、罰鍰946,297元、行政救濟加計利息35,844元，展延限繳日期至105年4月10日止。原告於105年4月11日申請以被繼承人所遺美和公司未上市股權300股，抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰，經被告以105年8月5日中區國稅彰化營所字第1050254763號函復略以：「主旨：台端申請以被繼承人張天發君所遺美和五金行股份有限公司股權300股抵繳遺產稅本稅、行政救濟利息及罰鍰計1,718,444元乙案，經核與遺產及贈與稅法第30條第4項規定不符，無法照准……說明：三、本案遺產稅額1,472,606元、罰鍰金額946,297元，扣除台端提起訴願已繳納之半數遺產稅本稅736,303元，本次行政救濟確定後應再補繳本稅736,303元並加計行政救濟利息35,844元，及罰鍰946,297元。四、經核被繼承人死亡時遺有銀行存款計884,113元（截至台端申請日止被繼承人所遺銀行存款計1,449,669元）、現金10,000元及國泰人壽所退還溢繳保費66,433元等遺產。另被繼承人於死亡前2年內贈與子張榮杰728,853元、配偶張陳錦抱10,475,000元等現金，業經併入遺產核課，且受贈人亦為納稅義務人，經審酌尚無繳現困難，台端等申請以實物抵繳，核與規定不符。」等語，否准其抵繳之申請。原告不服，提起訴願遞遭駁回。遺產稅應納稅額在30萬元以上，如納稅義務人因繳納困難，不能1次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳，為遺產及贈與稅法第30條第4項所明定。是以，遺產稅應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳（司法院釋字第343號解釋參照），稽徵機關受理此類申請案件時，應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情事。所謂「現金繳納確有困難」，原則上以被繼承人是否遺有「現金」、「銀行存款」或「業經併入遺產課稅之死亡前2年內贈與之現金」，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，如納稅義務人無法提出具體事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有遺產及贈與稅法第30條第4項所稱繳現困難情事，業經財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函、89年7月15日台財稅第0000000000號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令函釋明在案。

㈡依遺產及贈與稅法第15條規定，若該項財產係被繼承人於死亡前2年之內贈與，因距繼承發生時間未久，該項財產與遺產有密切關係，視為被繼承人之遺產，即屬遺產之標的，是於實物抵繳案中，應納入原告有無「現金繳納困難」審酌之範圍。而遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形（最高行政法院93年度判字第242號判決意旨參照）。

㈢本件經被告審核結果，被繼承人張天發生前分別贈與原告張榮杰、張陳錦抱728,853元及10,475,000元，合計11,203,853元，原告既無法提出具體之資金流向，即視為存在，應先用以繳納本案遺產稅，則就該部分金額自無從核認有繳現困難之情事。另被繼承人遺有銀行存款884,113元（截至申請日止被繼承人所遺存款計1,449,669元）、現金10,000元及國泰人壽所退還溢繳保費66,433元，亦無法提出相關事證，證明確無法以上開存款及現金繳現，實難認有符合前揭規定所稱繳現有困難之情事，況查系爭遺產稅款及罰鍰，原告已於105年8月31日繳納完畢。綜上，被告否准原告抵繳之申請，尚無不合。

㈣原告執詞主張被告核定被繼承人所遺美和公司股權之每股淨值有誤乙節，尚非本件行政訴訟(申請實物抵繳遺產稅)審酌之範疇，且原告不服被告核定被繼承人張天發遺產稅及罰鍰處分案，前已執相同理由，循序訴經最高行政法院認所訴核不足採，以104年度判字第697號判決駁回確定，並詳予論駁在案等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：被告以原處分否准原告以美和公司股權抵繳遺產稅之申請，是否適法？

六、經查：

㈠按遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」又「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」司法院釋字第343號解釋意旨參照。可知，遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，故上開規定對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明。

㈡次按「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「……依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據……。」亦經財政部分別以89年7月15日台財稅字第0890454844號函及89年1月18日台財稅字第0890450617號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及修訂後同條第4項抵繳規定之立法意旨相符，自得予以援用。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。另財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋稱：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」財政部上開函釋僅稱稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，宜就該項現金列為審酌之參考，並非一律不得申請以實物抵繳遺產稅，尚無違背遺產及贈與稅法第15條及第30條之規定（最高行政法院104年度判字第796號判決意旨參照）。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。

㈢經查，被繼承人張天發於99年6月2日死亡，繼承人即原告於99年8月19日申報遺產稅，經被告核定遺產總額61,207,996元，遺產淨額22,445,649元，應納遺產稅額1,789,564元，並經被告處罰鍰1,063,989元，限繳日期至100年12月10日止。原告不服，循序訴經最高行政法院104年度判字第697號判決駁回確定，變更核定遺產總額51,792,758元，應納稅額1,472,606元（提起訴願已繳納半數736,303元）、罰鍰946,297元、行政救濟加計利息35,844元，展延限繳日期至105年4月10日止。原告張榮杰於105年4月11日檢具全體繼承人抵繳同意書，申請以被繼承人所遺美和公司未上市股權300股，抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰。經被告審核結果，認本案尚無現金繳納困難情事，以原處分否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，此有本院104年度訴字第127號、最高行政法院104年度判字第697號判決、遺產稅實物抵繳申請書、全體繼承人抵繳同意書（股票抵繳）、原處分及訴願決定等影本在卷可稽（原處分卷第17至47、86至90頁），堪予認定為真實。

㈣本件經被告審核結果，被繼承人張天發生前2年內分別贈與原告張榮杰、張陳錦抱728,853元及10,475,000元，合計11,203,853元，此有遺產稅核定通知書可稽（原處分卷第79頁），並經最高行政法院104年度判字第697號判決確定，揆諸前揭說明，在審酌納稅義務人有無繳現困難時，宜就遺產整體為觀察，上揭贈與金額依遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產，屬遺產之標的，應列為審酌之參考。原告既無法提出具體之資金流向，證明上揭現金有清償遺產債務之情形，即視為存在，應優先用以繳納本案遺產稅，則就該部分金額自無從核認有繳現困難之情事。另被繼承人死亡時遺有銀行存款884,113元（又截至申請日止被繼承人所遺存款計1,449,669元）、現金10,000元及國泰人壽所退還溢繳保費66,433元，此有遺產稅核定通知書、彰化六信曉陽分社、彰化商業銀行、國泰世華商業銀行彰化分行等函文在卷可稽（原處分卷第79至82頁、第1至15頁），原告亦未提出相關事證，證明確實無法以上開存款及現金繳現。綜上，被告經審酌後認不符合前揭規定所稱「繳現有困難」之情事，況且系爭遺產稅款及罰鍰，原告已於105年8月31日繳納完畢，乃以原處分否准原告抵繳之申請，經核尚無不合。

㈤原告雖主張美和公司已無資產，被告核定被繼承人所遺美和公司每股淨值有誤，有銀行協議書和債權人協議書可憑，證人王湘惠、徐素清可證明金融風暴時，張天發投資虧損掏空美和公司資產，美和公司已無價值，及最高行政法院104年度判字第697號判決未將原告張榮桐給付張天發365萬元扣除，張天發給付原告張錦抱650萬元部分不應科處罰鍰云云，均非本件申請實物抵繳遺產稅所得審酌之範疇。復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336號判例參照。本件原告不服被告核定被繼承人張天發遺產稅及罰鍰處分，前已執相同理由，循序訴經最高行政法院法104年度判字第697號判決審認駁回確定，基於判決既判力，原告不得再為相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。

㈥本件原告等係於105年4月11日申請以股份抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰，經被告於105年8月5日以原處分否准後，原告等即於105年8月31日繳納完畢。按申請遺產抵繳者，依遺產及贈與稅法第30條第4項及司法院釋字第343號解釋意旨，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。遺產及贈與稅法第30條第4項係就繼承人「尚未」繳納遺產稅而申請實物抵繳者所設，然而本件原告等既於105年8月31日「業經」現金繳納完畢，則其申請實物抵繳即無實益，亦有欠缺保護之必要。因此原告提起本件訴訟，僅就原處分之合法性有所爭執而提起撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並未另為聲明被告應就實物抵繳部分作成行政處分，核屬適當，併此敘明。

㈦綜上，被告否准原告申請實物抵繳遺產稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭