最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二四二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第二四二號

上訴人

戊○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

甲○○

上訴人

辛○○○

上訴人

丁○○

上訴人

己○○○

上訴人

共同訴訟代理人

上訴人

黃志文律師

上訴人

施怡君律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

庚○○

右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十八日臺

北高等行政法院九十年度訴字第六四八九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人之被繼承人吳鴻麟於民國（下同）八十四年三月二十九日死亡，經被上訴人核定應納遺產稅稅額為新台幣（下同）七四、四一五、四四五元，上訴人於八十八年十二月五日向被上訴人所轄中壢稽徵所申請以課徵標的之至德投資股份有限公司股票六十四股及新竹國際商銀股票一一○、○○○股抵繳遺產稅，經該稽徵所以上訴人應就被繼承人遺產中之銀行存款部分先行繳納遺產稅為由，僅就扣除被繼承人銀行存款部分後之遺產稅准予實物抵繳，其餘部分須就被繼承人銀行存款部分先行繳納遺產稅。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按本案遺產稅應納稅額七四、四一五、四四五元，在三十萬元以上，而遺產中銀行存款僅有二○、六四六、九一三元，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金，符合遺產稅及贈與稅法第三十條第二項規定。故上訴人於法定期間內申請以課徵標的物一次抵繳，可謂於法有據。被上訴人既認上訴人以現金繳納確有困難，惟又命上訴人先以銀行存款繳納部分稅款，不僅曲解法律文義、斷章取義及逾越法律固有之效力範圍，且在遺產稅及贈與稅法第三十條第二項規定以外另加之限制，明顯違反租稅法定原則。又被上訴人以行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號函令及財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號、八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五八四四號函釋意旨為理由，不予受理本件一次以課徵物抵繳之聲請，實違反稅捐稽徵法第一條之一所規定函釋不利益不溯既往原則。為此請判決將訴願決定及原處分關於否准以遺產股票扺繳部分遺產稅之部分應予撤銷，且該撤銷部分應准予以遺產股票扺繳遺產稅等語。

二、被上訴人則以：本案被繼承人吳鴻麟遺產業經核定遺有銀行存款計二○、六四三、九一三元，為上訴人所不爭之事實，又上訴人未提出其他事證，證明無法以之繳現，在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難。是原處分僅受理扣除銀行存款金額部分外之股票抵繳，揆諸遺產及贈與稅法第三十條第二項及財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號、八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五八四四號函釋規定，並無違誤。次按行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及司法院釋字第四二○號解釋意旨，前引財政部函尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按遺產及贈與稅法第三十條第二項明定以實物抵繳者，必以現金一次繳納有困難之情形下，始得為之。又上訴人主張被上訴人函釋「現金為優先繳納之標的」一節，已逾越法律固有之效力範圍、違反法律適用原則云云；惟依行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令釋示意旨，業已明示財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號及八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五八四四號函釋自遺產及贈與稅法生效之日即有其適用，而財政部此兩項函釋與遺產及贈與稅法第三十條第二項規範意旨相符，要無上訴人主張之逾越法律固有效力範圍及違反法律適用原則之可言甚明。且上開函釋核與司法院釋字第四二○號解釋無違。本件上訴人從未證明遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增之情形，揆諸司法院釋字第三四三號解釋意旨及財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號、八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五八四四號函釋意旨，被上訴人在上開金額範圍內，認定上訴人並無繳納困難之情事，而只准剩餘部分之遺產稅金額以實物抵繳現金稅款，要無不合。另財政部上開函釋意旨，係基於司法院釋字第三四三號解釋意旨所為對於遺產及贈與稅法第三十條第二項既有規範意旨之闡述，核與稅捐稽徵法第一條之一之規定無涉。綜合上述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分否准以遺產股票抵繳部分遺產稅之部分，及請求判命被上訴人應准上訴人抵繳，均屬於法無據，均無理由，應予駁回等情，為其判決之依據。

四、本院按：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。依該規定，必須納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金，對納稅義務人而言，確有困難，始能准許以實物抵繳。如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．」司法院釋字第三四三號解釋在案。故財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號及八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五八四四號函釋，以「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」之意旨，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定及司法院釋字第三四三號解釋意涵相符。原審加以適用，尚無不合。又查財政部上開函釋意旨，係基於司法院釋字第三四三號解釋意旨所為對於遺產及贈與稅法第三十條第二項既有規範意旨之闡述，應自法規生效日起適用，核與稅捐稽徵法第一條之一之規定無涉。且被上訴人曾因本件適用法規尚有爭議，而函請財政部解釋，財政部始以八十九年七月十五日台財稅第000000000號作統一解釋，此有原處分卷內之函件資料可稽。故該函釋對本件而言，自得認為係據以聲請之案件而生效，原判決適用財政部前述函，尚難謂有違稅捐稽徵法第一條之一之規定。另查被上訴人是否有其他類似本案之先例，並不影響行政法院就本案依法審判之結果，是原審未依職權查明該事實，亦難認有違行政法院應依職權調查之規定。上訴意旨猶以：遺產及贈與稅法第三十條第二項係有關申請實物抵繳之規定，並未有「遺產稅應優先以現金繳納」及「實物抵繳應以現金不足繳納部分範圍」之規定，被上訴人否准上訴人以實物一次抵繳系爭遺產稅款之申請，自與「稅款繳納一次性」之原則相悖。又原判決對遺產及贈與稅法第三十條之法律見解，既係依文理解釋以外之解釋方法而得，惟卻未在判決理由中明確載明其依據。原處分所援引之財政部八十九年之前開二函釋，增加母法遺產及贈與稅法第三十條第二項所無之限制，有違歷次大法官釋字之意旨及憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用，且原審未適用稅捐稽徵法第一條之一之「不利益不溯及既往」原則，亦有未合。另原判決未依職權調查被上訴人之先例云云，因認原判決實有判決不適用法規及適用法規不當之違法，為其論據，核屬其一己之法律見解，尚難認原判決有違背法令情事。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲