臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

郭心潔 會計師

共同訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　己○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月29日台財訴字第09600462770號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告之父洪勤誠於91年5 月25日死亡，原告辦理遺產稅申報，經被告依查得資料及原告之申請，更正核定應納遺產稅額205,236,058 元、自動補報加計利息72,201元及罰鍰103, 639,393元，合計308,947,652 元( 原告不服，申請復查中) ；另被告依檢舉及原告甲○○補申報被繼承人生前與美林銀行暨信託有限公司( 下稱美林公司) 訂立信託契約，信託基金美金10,028,734.61 元，該信託利益因被繼承人保留變更受益人及處分信託利益之權利，屬自益信託性質，乃按被繼承人死亡時美元匯率33.965元換算成新台幣340,625,971 元，併入被繼承人遺產總額補徵遺產稅170, 312,985元( 原告不服，亦循序提起行政訴訟中)。

㈡原告等於96年4 月17日申請以被繼承人所遺土地15筆、台灣積體電路製造股份有限公司( 下稱台積電公司) 股票124 股及聯華電子股份有限公司( 下稱聯電公司) 股票153,550 股，抵繳應納遺產稅款205,236,058 元、利息72,201元及罰鍰103,639,393 元。案經被告以96年6 月29 日 財北國稅徵字第0960227673號函限期原告於96年7 月20日前，提供本件遺產中之債權、贈與現金、銀行存款、信託利益合計347,615,392 元；及其同意先行移轉之遺產中16筆財產未處分或售得款項無法用於繳稅之事證供核，並提供申請抵繳之坐落三重市○○段568 號等4 筆土地可辦理分割之證明；及坐落台北縣三重市○○段1757地土地抵繳價值應扣除地上補償費327,600 元，需提示改正後全體繼承人抵繳同意書。嗣被告以原告逾期提供遺產中資金及先行移轉16筆財產未處分或售得款項等，無法用於繳稅之事證，並補正相關資料為由，以96年8 月3 日財北國稅徵字第0960240519號函( 下稱原處分) 覆否准渠等所請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告之申請是否符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之要件？

㈠原告主張之理由：

⒈按遺產及贈與稅法第30條第 2項規定，納稅義務人申請實物抵繳遺產稅應符合之要件為：⑴應納稅額在30萬元以上；⑵納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金；⑶於規定納稅期限內提出申請；⑷以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。原告於繳納期限前之96年4 月16日提出申請，已符合前開⑴及⑶之要件。復參諸同法施行細則第45條第1 項及第48條第1 項前段規定，審諸原告之申請書，詳列課徵標的物暨應繼遺產之抵繳財產清單，並載明抵繳財產不足部分同意以現金繳納，且原告確實無足夠現金一次繳納遺產稅及罰鍰金額，亦符合前揭⑵及⑷之二要件。堪認原告已符合遺產稅實物抵繳之要件，原處分及訴願決定否准原告之申請，顯與前揭規定相悖，應予撤銷。

⒉查被告於96年6 月29日發函請原告提供相關資料，原告即以96年7 月20日勤眾稅務9607067 號函覆在案，非如被告所稱「逾期未提示」，合先敘明。再者，依遺產及贈與稅法施行細則第45條及行政程序法第36、37、43條規定，可知稽徵機關對於納稅義務人提出遺產稅實物抵繳之申請，應本於職權調查是否合於規定之要件，並應對當事人有利及不利之事項一律注意，於充分調查後尚應綜合斟酌全部事實及證據，依論理及經驗法則判斷待證事實之真偽，據以做成決定並通知納稅義務人。依前所述，原告既依法定程序提出本件申請，被告依上開規定，本應就原告所提之申請，依職權詳為調查審認，惟被告僅以曾於96年6 月29日函請原告提供相關資料，原告逾期未提示，無法繼續辦理抵繳為由，即駁回原告之申請，皆未本於職權進行實體事項之調查，其踐行之調查程序即有不足，顯已違背前揭法令所揭諸應依職權調查證據之義務，原處分自應予撤銷，並由被告依法查核前開函之資料，以維原告程序利益。

⒊被告要求原告提供之債權、贈與現金、銀行存款、信託利益提供無法繳稅之事證，及全體繼承人就三重市○○段1757地號之抵繳同意書，均非審酌本件實物抵繳申請所必須者：

⑴按遺產及贈與稅法第30條規定中所謂「不能一次繳納現金」，係指被繼承人之遺產中，無足額之現金可供一次繳納遺產稅而言。此觀諸財政部89.7.15 台財稅字第890454844 號函稱：「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」自明。因此，稅捐稽徵機關於審核實物抵繳之申請時，所須審酌者，當為被繼承人遺留之現金是否足供繳納稅款。倘被繼承人遺留之現金不足以繳納稅款，即應核准納稅義務人實物抵繳之申請。

⑵所稱債權139,786 元乙節，被告既明知其為債權，當然係未經實現之權利，自不得列為得用以繳納稅額之現金。又參財政部89年1 月18日台財稅字第890450617 號函釋：「…另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」可知被告仍有查明該債權收取時間之職責，不得僅因有該債權存在，即認納稅義務人無繳現困難情事，縱該債權確已收取，亦僅生該部分金額不得以實物抵繳問題，尚不得因而駁回原告全部之申請。

⑶關於所稱贈與現金( 受贈人丙○○)169萬元乙節，既為贈與財產，自已屬受贈人之財產，揆諸遺產稅於遺產總額足以繳納稅款時，係以遺產為課徵標的，原則上不得對繼承人之固有財產課徵。縱認依遺產及贈與稅法第15條規定，該財產應併入遺產總額徵稅，亦僅係充當遺產稅計算之標的，非謂該部分仍屬應繼遺產。被告將該贈與現金列為得以現金繳納稅額之考量依據，顯有錯誤。所稱銀行存款5,159,635 元乙節，若被告查明原告帳戶確有該筆存款，固得依職權於該金額限度內，核定減除原告「該部分」之實物抵繳申請，尚不得因而駁回原告實物抵繳之全部申請。

⑷信託利益雖經訴願機關於本件遺產稅訴願時，認定屬於被繼承人之遺產，但原告已提起行政訴訟，且尚未經判決。故前揭信託利益，究否為被繼承人洪勤誠之遺產，未有定論。訴願決定以其尚未確定之訴願決定為基礎，認定前揭信託利益為被繼承人之遺產，實屬無據。又縱該信託利益為被繼承人之遺產，仍非現金，原告本得選擇是否以之抵繳遺產稅，被告不得以原告未選擇以信託利益抵繳稅款，即否准原告申請。

⑸所稱系爭1757號土地業經台北市設定地上權，該土地抵繳價應扣除地上權補償費部分，實屬令人費解。經查，此地上權似屬台北市政府捷運局欲通過該土地之地下所設定之地上權，其地上權之存在本未影響土地所有權之存續或移轉，反而有助於土地之經濟利用價值，且於土地所有權移轉時，尚可隨同移轉於受讓人繼續享有地租，土地之價值並未受影響，此為物權法之當然認識。復查該等補償費早已領取發放，系爭土地之公告現值亦早已配合調整。縱未調整，被告亦得將該部分補償費自土地價值中予以扣除，何須限期原告更正抵繳同意書？

⒋復按，遺產及贈與稅法第30條第 2項所稱「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」，係指遺產中之現金不足以繳納遺產稅而言。被告援引「遺產稅案件同意移轉證明書申請及核發作業要點」第7 點規定，有關經稽徵機關同意移轉之財產，「售得款項」應列入納稅義務人是否不能一次繳納現金考量之規定，即與遺產及贈與稅法第30條第2 項規定抵觸，因「售得款項」既非遺產中之現金或銀行存款，則「售得款項」本不得作為認定納稅義務人是否不能繳現之因素；且該規定使選擇出售遺產之納稅義務人處於較未出售遺產者不利之地位，違反平等原則，並已對人民財產權之不當限制，又未經法律授權，自應屬無效。

⒌又財政部89.1.18台財稅字第890450617號函釋稱：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，…目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有『現金』或『銀行存款』，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」反面言之，被繼承人遺產中之現金或銀行存款不足繳納遺產稅時，即應認有繳現之困難。查被繼承人遺產中並無現金，銀行存款僅有500 餘萬元，而遺產稅額則高達2 億餘元，依前揭函釋，原告自可以實物抵繳遺產稅。此外，本件信託利益縱使存在，亦須透過複雜之程序始得向受託機構主張權利，而原被繼承人所信託之標的，亦可能已變成各種金融商品或有價證券，並非現金，亦非銀行存款，則被告將信託利益納為判斷原告繳現是否有困難之項目，顯與前揭釋不符。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告之被繼承人洪勤誠於91年5 月25日死亡，被告更正核定應納遺產稅本稅205,236,058 元、自動補報加計利息72,201元、罰鍰103,639,393 元，展延限繳日期96年4 月20日，嗣原告於96年4 月17日申請以繼承土地、股票計88,206,490元抵繳本案遺產稅，被告於96年6 月29函請於96年7 月20日前補正⑴提供被繼承人遺產中之銀行存款5,159,635 元、債權139,786 元、贈與現金(受贈人丙○○)169萬元、信託利益( 美金10,028,734.61 元)340,625,971元，合計347,615,392 元及被告同意先行移轉被繼承人遺產中16筆財產是否業已處分或售得款項無法用於繳稅之事證供核；⑵提供系爭568 地號等4 筆土地可辦理分割之證明，或改提供其他實物抵繳，或以現金繳納；⑶坐落臺北縣三重市○○段1757地號土地抵繳價值已扣除地上權補償費，需提示改正後之全體繼承人抵繳同意書。惟原告逾期未提示遺產中資金無法用於繳稅之事證及先行移轉16筆財產業處分或售得款項無法用於繳稅之事證，並補正相關資料，被告乃以原處分否准渠等抵繳之申請。

⒉次查，稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務，是繼承人是否具有以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之事實，發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，即應由納稅義務人主動提供無法以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅之協力義務。又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，並參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，繳現確有困難依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定既明定抵繳之要件，則當事人就其符合抵繳適狀即應負舉證之責。又依上揭89年1 月18日函釋意旨，被繼承人如遺有相當遺產稅之現金或銀行存款，稽徵機關已有相當事證認定納稅義務人得以現金繳納，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，納稅義務人自應就其主張現金繳納有困難之事實負舉證責任，倘未能盡其舉反證之責，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。

⒊再查，被繼承人遺產中贈與現金169 萬元業列入被繼承人遺產課稅，係屬被繼承人遺產之一部分，且受贈人丙○○亦為納稅義務人之一；另信託利益部分，雖原告訴稱該信託利益業於84年9 月29日贈與各繼承人，非屬被繼承人之遺產，無法用以繳稅，然本件係被繼承人洪君生前與國外美林銀行暨信託有限公司訂立之信託契約，該信託利益因被繼承人保留變更受益人及處分信託利益之權利，屬自益信託性質，被繼承人於信託契約有效期間內死亡，系爭信託基金自屬被繼承人死亡時之遺產，應提供具體事證供被告審酌；又債權及銀行存款等當亦應提供無法以之繳現之具體事證。

⒋被告同意先行移轉被繼承人遺產中16筆財產，依上揭作業要點第7 點規定，經稽徵機關依第2 點至第4 點規定同意移轉之財產，售得款項應列入納稅義務人有無遺產及贈與稅法第30條第2 項規定「確有困難不能一次繳納現金」之考量。另原告系爭568 地號等4 筆土地乙節，依臺北縣政府96年5 月24日北府工建字第0960339574號函復略以：( 系爭)4筆土地為( 部分) 法定空地，應提出可辦理分割之證明後，始能行使抵繳程序；又三重市○○段1757地號抵繳土地業經臺北市設定地上權，依臺北縣政府96年6 月22日北府地用字第0960392789號函，被繼承人就該地上權補償費327,600 元業由原告等領取在案，亦應列入繳現困難之審酌。

⒌綜上，前述應由原告舉證無法用於繳稅現金346,917,165元及先行移轉16筆財產價額280,888,893元，合計627,806,058元，業超過本件遺產稅308,947,652元（含本稅205,236,058元、自動補報加計利息72,201元及罰鍰103,639,393元），且原告未依限提供資金流向或處分價款無法用於繳稅之事證及補正相關資料，被告以原處分否准抵繳，並無違誤。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。

二、本件原告之父洪勤誠於91年5月25日死亡，經被告於96年2月15日核定應納遺產稅額205,236,058 元、自動補報加計利息72,201元及罰鍰103,639,393 元，合計308,947,652 元( 另被告依檢舉及原告甲○○補報被繼承人生前與美林公司訂立信託契約，信託基金美金10,028,734.61 元，該信託利益因被繼承人保留變更受益人及處分信託利益之權利，屬自益信託性質，乃按其死亡時美元匯率33.965元換算成新台幣340,625,971 元，於97年6 月16日併計歸課補徵遺產稅170,312,985 元，原告就被告前開核定均不服，循序提起行政訴訟中) 。而原告以無足夠現金繳納為由，於96年4 月17日申請以被繼承人所遺土地15筆、台積電公司股票124 股及聯電公司股票153,550 股，抵繳上開應納遺產稅款、利息及罰鍰合計308,947,652 元。經被告審核結果，以原告迄未依其96年6月29日財北國稅徵字第0960227673號補正函，提供遺產中資金及先行移轉16筆財產未處分或售得款項等，無法用於繳稅之事證，並補正相關資料為由，以原處分否准原告所請之事實，為兩造所不爭，並有前開遺產稅核定通知書、原告申請書及被告前開各函附原處分卷第6-9 、45-53 頁及本院卷第124 頁可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：稅捐機關就實物抵繳申請進行審核時，僅須審酌被繼承人遺留之現金足否繳納稅款，被告要求原告提供債權、贈與現金、銀行存款、信託利益及地上權補償費等資料，均非審酌實物抵繳申請所必須者，原告已符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所定之要件；而被告援引之「遺產稅案件同意移轉證明書申請及核發作業要點」第7 點與上揭規定抵觸，應屬無效；被告未依職權調查各該事體事項，僅以原告未於期限內補正之程序事項否准原告全部之申請，亦違反比例原則等語。故本件厥應審究者係：原告申請以實物抵繳系爭遺產稅，是否符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之要件？

四、經查：

㈠按遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，必須納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金，對納稅義務人而言，確有困難，始能准許以實物抵繳。因此，如遺產中留有「現金」或「可以立即兌現為現金」之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，自應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形( 最高行政法院93年度判字第242 號判決參照) 。又「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，『必須現金繳納確有困難時』，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」亦經大法官釋字第343 號解釋闡釋在案。

㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。人民提起課予義務訴訟請求行政機關作成授益行政處分，係在增加自己之權利，依上開規定，自應就實體上權利發生之構成要件事實負舉證責任；且繼承人即納稅義務人是否具有以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之事實，發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，足見實物抵繳構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。故原告申請以課徵標的物抵繳稅款，自應就其以現金繳納確有困難之構成要件事實負舉證責任，均合先說明。

㈢復按，財政部89年1月18日台財稅第0890450617號函釋：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，…目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳納困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」及93年10月21日台財稅字第09304551400 號令略以：「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依同法第30條第2 項規定辦理。…被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」係中央稅捐主管機關職權，為執行法律之必要，就如何認定現金繳納困難之細節性、技術性事項所為之補充性釋示，核與前揭法律及大法官釋字第343 號解釋意旨相符，自得予援用。

㈣查本件被繼承人於91年5 月25日死亡，遺產中有銀行存款5,159,635 元、債權139,786 元、死亡前二年內之贈與現金( 受贈人為繼承人即原告丙○○)169萬元及信託利益340,625,971 元，合計347,615,392 元，此有被告更正遺產稅核定通知書附原處分卷第46-48 頁及補徵上開信託利益之遺產稅核定通知書附本院卷第124 頁可按，則依行政處分之存續力，上開課稅處分未經依法撤銷、廢止或其他事由而失其效力前，其效力即繼續存在，所有當事人及作成該行政處分之被告，皆受該行政處分規制內容之拘束。故揆諸前揭說明，原告等繼承人主張對於被告更正核定之遺產稅額、利息、罰鍰合計308,947,652 元，有「現金繳納確有困難」之情事，申請以實物抵繳，自應就遺產中上開銀行存款5,159,635 元、贈與現金169 萬元及債權139,786 元、信託利益340,625,971 元等「可以立即兌現為現金」之財產，無法用以繳納遺產稅款之事實，負舉證之責任。原告主張依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，被繼承人遺留之銀行存款既不足以繳納稅款，即符合實物抵繳之要件，至其餘被繼承人之銀行存款、債權、贈與現金、信託利益之財產，均非審酌實物抵繳申請所必須者云云，尚不足採。

㈤再按，遺產稅係針對遺產課徵之財產稅，原則上應以「遺產」繳納遺產稅，故為保全遺產稅之執行，遺產及贈與稅法第8條第1項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」及第41條規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第16條規定，不計入遺產總額之財產，或依第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」因此，繼承人如將經稽徵機關同意移轉之財產出售而取得價金，原屬於遺產中之財產既因變賣而轉換為價金，系爭價金自應歸屬於遺產之範圍。故財政部因執行前揭法律之必要，訂定「遺產稅案件同意移轉證明書申請及核發作業要點」第7 點規定：「經稽徵機關依第二點至第四點規定同意移轉之財產，其售得款項應列入納稅義務人有無遺產及贈與稅法第30條第2 項規定『確有困難不能一次繳納現金』之考量。」並未抵觸遺產稅應以遺產繳納之原則，亦符合前揭遺產及贈與稅法第30條第2 項規範意旨，自得予適用。原告指稱上開要點抵觸前揭規定，應屬無效，不得為本案之依據云云，並無足採。

㈥而查，被繼承人遺產中16筆財產( 含遺產中坐落台北市○○區○○段16-6地號土地1 筆、債權1 筆及投資14筆) ，被告前依原告之申請及上揭作業要點第2 點至第4 點規定，於96年6 月24日核發同意移轉證明書予原告等情，為原告所不爭，並有前開同意移轉證明書可稽( 見原處分卷第54頁)， 故依前揭說明，原告如將上開財產變賣取得價金，該財產即轉換為價金，該售得之價金仍應屬於遺產之範圍，依前揭作業要點第7 點規定，自應作為原告有無以現金繳納困難之考量。況且，被告核准同意移轉之系爭16-6號土地，經被告核定價額高達235,367,430 元，且原告已將該土地以買賣為原因，辦理移轉登記予瓏山林企業股份有限公司所有等情，亦有該土地建物查詢資料附本院卷第105 頁可稽，則原告出售被繼承人遺產中之系爭土地取得之價款，既屬於遺產之範圍，原告就該價金無法用以繳納稅款之事實，即負有舉證之責任。

㈦另按，建築法第11條第3 項規定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」且法定空地之分割，應依『建築基地法定空地分割辦法』規定辦理之。故財政部86年9 月20日台財稅第860518181 號函核釋：「本案納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅移轉作為國有乙節，應視其可否依該辦法規定辦理分割後核處之。」於法無違，自得予援用。查原告申請抵繳遺產稅之坐落台北縣三重市○○段568 及永和市○○段274 、796 、808 地號等4 筆土地，有部分土地分屬台北縣政府核發68 使 字第3505號等4 件使用執照之法定空地或申請範圍等情，有臺北縣政府96年5 月24日北府工建字第0960339574號函可稽( 見原處分卷第50、51頁) ，堪信為真正。則依前揭規定，原告自應提出系爭4 筆土地可辦理分割之證明後，始能行使抵繳程序。另原告申請抵繳之坐落台北縣三重市○○段1757地號土地原設定地上權予台北市，台北市政府為辦理捷運工程而報請徵收該地上權，被繼承人應領取之徵收補償費327,600 元，已由原告申經台北縣政府以94年4 月14日北府地用字發函准予領取在案等情，亦有臺北縣政府96年6 月22日北府地用字第0960392789號函可稽( 見原處分卷第57頁) ，系爭補償費即屬被繼承人之遺產範圍，自應列入原告以現金繳納稅款有無困難之審酌。

㈧又查，被告就原告之申請，業以96年6 月29日財北國稅徵字第0960227673號函( 見原處分卷第49-51 頁) 請原告於96 年7月20日前，提供本件遺產中之債權、贈與現金、銀行存款、信託利益合計347,615,392 元無法用於繳稅之事證；及其同意先行移轉之遺產中16筆財產未處分或售得款項無法用於繳稅之事證供核，並提供申請抵繳之系爭三重市○○段568 號等4 筆土地可辦理分割之證明；及系爭三重市○○段1757地土地抵繳價值應扣除地上補償費327,600 元，需提示改正後全體繼承人抵繳同意書。惟原告於96年7 月20日提出之說明函，僅表示永和市○○段274 、808 號等二筆土地正辦理分割中，俟完成分割事宜即進行補件；並主張信託利益340,625,971 元非屬被繼承人遺產，此案正提起行政救濟中；至先行移轉之16筆財產亦非上揭89年1 月18日函所稱之「現金或銀行存款」，應無須作為審酌有無繳現困難之參考云云，此有原告前開函附原處分卷第58-60 頁可稽，且原告迄本院言詞辯論終結時，除一再重覆前開主張外，亦未能提供上開資金流向或處分價款無法用於繳稅之事證以為證明，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明之不利益　自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。從而，被告以原處分否准原告之申請，於法並無不合。原告指摘原告未依職權調查事體事項，僅以其未於期限內補正之程序事項否准其全部之申請，亦違反比例原則云云，委無足採。

五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭