臺中高等行政法院判決

高等行政訴訟庭第二庭

112年度訴字第111號

民國115年6月18日辯論終結

原告

洪瓊琦

訴訟代理人

黃祥穎 會計師

訴訟代理人

羅閎逸 律師

訴訟代理人

王炳人 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

翁培祐

訴訟代理人

謝幸珒

古智文

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年2月23日台財法字第11113946540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、被告代表人由樓美鐘變更為翁培祐，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。

二、爭訟概要： 原告於民國(除西元外，下同)107及108年度已辦理綜合所得稅結算申報，經臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）查獲原告漏報經營線上博弈之賭博收入，通報被告核定107及108年度其他所得新臺幣（下同）23,133,582元及30,843,973元，歸課核定綜合所得總額24,395,114元及32,450,795元，補徵應納稅額5,126,161元及9,979,880元。原告不服，申請復查結果，獲追減108年度其他所得55,601元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張及聲明略以：

(一)本件柬埔寨GPK公司乃是莊周文與柬埔寨國民李宗興先生所出名共同投資設立，確實有在營運，並非是空殼公司，此有經過台灣駐越南胡志明市台北經濟文化辦事處所認證之柬埔寨GPK公司設立登記文件資料為證。另外為證明柬埔寨GPK公司確實是有在實際營運的公司，爰提出GPK公司在柬埔寨當地營運辦公室的照片數張為證，且GPK公司在柬埔寨所經營的事業並非僅有娛樂博弈產業而已，另外還有投資柬埔寨房地產等事業，此亦有兩筆經過台灣駐越南胡志明市台北經濟文化辦事處所認證的2017年7月份之不動產交易完納稅稅捐之資料為證。此外，再提出經過我國胡志明市台北經濟文化辦事處認證之柬埔寨GPK公司名下所有之兩筆土地不動產持有權管理證即相當於所有權狀，此有柬埔寨當地的估價師所出具之鑑定報告為證，足見柬埔寨GPK公司並非只是單純的紙上公司而已，而是確實有實際上在營運且有豐富資產的公司，故原告所主張GPK線上平台乃是柬埔寨GPK公司所成立的平台等情，應屬真實。

(二)「GPK公司」係在柬埔寨合法設立且確實有在營運之公司，該公司雖然有經營「GPK線上博弈平台」，然該線上平台僅係一套軟體系統，該軟體系統乃是柬埔寨GPK公司委託台灣的新力達國際數位科技股份有限公司的軟體工程人員花費多年之心血所研發出來的一套線上博弈及遊戲軟體系統，新力達國際數位科技股份有限公司及旗下分公司的軟體工程人員研發出來後，便提供給柬埔寨GPK公司使用，此有柬埔寨所核發之合法執照為證。因此，GPK線上博弈平台是一套供博弈網站站長承租使用的後台系統軟體平台，並非是一個賭博網站，沒有網站入口可以登入，此觀之刑事案件中偵查卷附之「廳主管端說明」內容，該廳主管端說明書乃是新力達國際數位科技股份在研發出這套軟體後，由工程人員為承租使用這套軟體的各網站站長所撰寫的軟體系統後台使用操作說明書自明。該平台供從事娛樂或博弈等相關產業之網站站主承租使用，其收入則係向各站主收取開版費（月租金）、線路費及網路流量費，及依各站主之營收金額抽取一定比例費用，「GPK公司」對於各網站與玩家間就「GPK線上博弈平台」所提供之遊戲，係使用為單純娛樂或彼此間有賭博情形，「GPK公司」無法也無能予以控制，更未曾參予任何賭博行為，核其收入性質應屬權利金或技術服務，而非賭博之收入甚明。故原訴願決定書認為該收入為賭博收入，此顯然有誤。

(三)柬埔寨GPK公司乃在台灣委由新力達國際數位科技股份有限公司、群旺國際開發有限公司、亞訊國際開發有限公司、美佳數位媒體有限公司、美佳整合行銷有限公司、格明國際開發有限公司、格明數位媒體有限公司等公司管理、維護，並負責製作「GPK線上博弈平台」所需之網頁等資訊，足證該等公司在台灣具有「實際營業事實」，此有該等公司105至108年度營利事業所得稅結算申報書可稽，為所得稅法第11條第2項之營利事業。

(四)線上博弈事業涉及產業廣泛，柬埔寨「GPK公司」將經營「GPK線上博弈平台」所需之事業加以垂直整合，而上開新力達等公司主要係於台灣提供勞務服務予「GPK公司」，於台灣依法設立登記且有營業處所、資產、員工、經營團隊，實際營運管理皆可透過網路在台灣進行，足證新力達等公司在台灣除有「實際營運事實」外，其勞務提供地亦在台灣，基於此營運活動所開立之系爭發票金額應歸屬新力達等公司之「營業收入」，依法課徵營業稅及營利事業所得稅。新力達等公司對海外柬埔寨「GPK公司」提供勞務取得業務收入，除開立系爭發票繳納5%營業稅外，仍須就其所得繳納20%營利事業所得稅，股東並應就其各年度盈餘分配繳納最高28%之綜合所得稅，而若認屬「海外營利所得」則僅需依基本稅額條例12條第1項繳納基本稅額20%，於台灣以營利事業型態營運應繳納之總額稅負，已大幅高於個人取得海外營利所得應繳納之基本稅額，故絕不可能以自己之不利益，而生「故意」逃漏稅捐之「不法犯意」。而收取之收入均已存入上開公司，以供相關業務之支出，並取得憑證，且依所得稅法第71條規定，辦理營利事業所得稅結算申報並經稽徵機關核定在案，故上述收入均非屬莊周文及原告洪瓊琦之收入甚明。新力達等公司就該當營業稅法及所得稅法法定要件之事實，依法申報繳納營業稅及所得稅，依法並無違誤。

(五)新力達等公司於中華民國境內銷售勞務，依營業稅法規定，開立發票申報繳納營業稅，並依所得稅法申報繳納營利事業所得稅，惟因取得憑證困難而不符營業稅法施行細第11條第2項規定適用零稅率之要件，而依營業稅法第32條規定開立「應稅」系爭發票，並依營業稅法第35條規定申報並繳納營業稅，收取之收入均已存入上開公司，以供相關業務之支出，並取得憑證。且依所得稅法第71條規定，辦理營利事業所得稅結算申報並經稽徵機關核定在案等情，已如前述，故上述收入均非屬原告洪瓊琦之收入甚明。新力達公司就該當營業稅法及所得稅法法定要件之事實，依法申報繳納營業稅及所得稅，依法並無違誤。況且，原告業已於復查程序中提示新力旺公司等10家公司之相關帳證資料供查核，雖因於109年8月間遭檢調單位大搜索後，部分帳簿、憑證已遭檢調單位查扣，惟原處分機關仍得就其職務範圍內，查調新力達等公司相關營業事實證明資料（例如：公司設立登記、員工勞健保投保紀錄、營業稅申報、各類所得扣繳申報、營利事業所得稅結算申報、會計師查核簽證報告書及銀行交易資料等資料），以查證該等公司確係於台灣對「GPK公司」提供勞務，且「具實際營業事實」，以符行政程序法第9條、第36條及第43條之規定，非僅就新力旺公司等10家公司係開立「應稅」二聯式發票，即推定非屬對「GPK公司」提供勞務之營業收入。今原處分機關未盡職權調查以釐清新力達等公司，於台灣對「GPK公司」確有提供勞務及「具實際營業事實」，顯已違反「實質課稅原則」。

(六)稽徵機關逕行就未實際收取所得核課綜合所得稅，已違反個人綜合所得稅採收付實現制之意旨，明顯違反司法院釋字第377號所採之收付實現制。新力達等公司係依公司法設立之國內營利事業，主要係提供勞務予設立於柬埔寨之「GPK公司」，並於105至108年度向「GPK公司」收取之前述各項業務收入，收取之收入均已存入上開公司，以供相關業務之支出，並取得憑證，已如前述，足見原告洪瓊琦並未因系爭發票金額獲得任何所得，且綜合所得稅係採現金收付制為原則，除非系爭發票金額確有存入原告洪瓊琦之帳戶（已實現之所得），原處分機關不得主張其有所得，而補徵其稅款。原處分機關未盡職權調查及釐清相關事實關係，已與上開綜合所得稅之課徵係以「收付實現制原則」有違，明顯違反司法院釋字第377號所採之收付實現制。況且，縱使系爭所得認屬為原告自柬埔寨「GPK公司」獲得之「最終博弈收益」，因柬埔寨「GPK公司」係設立於柬埔寨之公司，則系爭所得屬「海外營利所得」，應依基本稅額條例第12條規定併計基本所得額課徵基本稅額，而非所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」。

(七)稽徵機關逕行核定「其他所得」，且未予以減除成本及必要費用後之餘額為所得額，有違量能課稅原則。新力達等公司於台灣設有固定營業處所，並聘請員工執行前述有關提供給「GPK公司」使用之各項業務，105至108年度之員工薪資支出等人事相關成本及營業處所各項支出均有帳證可稽，並依所得稅法相關規定辦理扣繳申報，帳證文據完備足以正確核算營利事業所得稅且已依限申報，並經稽徵機關核定在案，故相關收入均用於各公司執行相關業務之支出甚明。系爭發票金額認屬「其他所得」，須併計綜合所得課稅，亦應准予減除成本及必要費用，以符量能課稅原則。

(八)稽徵機關就同一租稅客體，重複課徵二次以上之租稅，違反禁止重複課稅原則，且有違憲法第19條租稅法律主義及租稅公平原則。新力達等公司及其股東業已就系爭發票金額課徵營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，而原處分機關未衡酌前述依法繳納營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅之事實，重複就系爭發票金額（同一課稅事實），核定其他所得，併課綜合所得稅額，重複課稅侵害人民財產權，顯已違反禁止重複課稅原則，且有違憲法第15條「人民財產權應予以保障」及第19條租稅法律主義及租稅公平原則。

(九)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。

四、被告答辯及聲明則以：

(一)原告等3人經營線上博弈集團，莊周文、原告及李侑駿為實際出資者，其餘公司股東主張僅為掛名，在網際網路架設名為「GPK線上博弈平臺」，招攬經營線上博弈網站之站主，提供站主自行選擇由博弈系統供應商設計之博弈方式，並為站主架設線上博弈入口網站（名稱由站主自行決定），以前述平臺系統供站主處理賭客之出、入金系統服務，原告等除每月向站主收取開版費（月租金）、線路費及網路流量費外，並每月與站主依賭客賭金損益拆帳，再由原告等支付各個博弈系統供應商權利金，原告等以前述方式經營「GPK線上博弈平臺」，截至108年底總計招攬532家站主及54家博弈系統供應商。

(二)GPK線上博弈平臺招攬加入之站主，因所招攬之賭客大多位在大陸地區，無論是向各網站站主收取之開版費、線路費、網路流量費、抽成費用，或是各線上博弈站主招攬賭客存入之賭金，均以人民幣計價，故需先將上開費用或賭金匯入原告等3人所屬之犯罪組織以不詳方式取得向大陸地區金融機構申設之人頭帳戶，再由原告等將最終博弈收益以帳冊上註記代號為「友兌」之方式在臺灣取得新臺幣現金，存放上毅公司辦公室內之保險箱，供原告等3人個人花費及新力旺集團公司每月之資金需求（人事及設備等費用），或以新力旺公司或個人名義方式進行投資。原告等3人為掩飾及隱匿渠等賭博所得及來源，利用二聯式發票無須向稅捐稽徵機關申報買受人統一編號之特性，指示不知情之會計人員開立金額數萬元至10萬元間之二聯式統一發票，營造新力旺等11家公司正常營運之假象，於105至108年間按此開立二聯式發票金額（105年度：30,211,660元、106年度：113,451,500元、107年度：231,335,824元、108年度：342,710,809元），被告機關依據臺中地檢署及臺中市調處查獲通報資料，以上揭二聯式發票金額為原告等3人經營博弈之收入（已扣除支付賭博遊戲開發商之權利金），並依原告等3人投資新力旺公司之出資比例，分別計算其等之其他所得，其中原告部分為107年度23,133,582元（231,335,824元×新力旺公司原告持股比率10%）及108年度30,843,973元（342,710,809元×新力旺公司原告持股比率9%），有臺中市調處110年4月26日中法機一字第11060533240號函、臺中地檢署檢察官109年度偵字第35930號等追加起訴書及新力旺等11家公司銀行存款交易明細資料可稽。復查階段，依原告提供新中威公司108年度二聯式統一發票入帳明細表、房屋租賃契約書、營業人銷售額與稅額申報書等資料，審認新中威公司開立統一發票金額計617,783元（含稅）部分，係該公司經營套房出租之收入，房客為個人，於收取租金時依規定開立二聯式統一發票，為該公司之收入，原核定原告等3人108年度賭博收入應予扣除617,783元，重行核定為342,093,026元（342,710,809元-617,783元）。原告該年度其他所得重行核定為30,788,372元（342,093,026元×新力旺公司原告持股比率9%），原核定30,843,973元乃予追減55,601元。

(三)被告機關於110年12月13日以中區國稅法二字第1100011563號函，請原告及新力旺公司等11家公司提供帳簿憑證供核，原告僅提供新力旺公司、新力達公司、幣丞公司等3家公司之帳簿憑證供核。依上開3家公司之會計憑證，系爭二聯式統一發票入帳紀錄（借記：現金或銀行存款，貸記：營業收入及銷項稅額）及所附銀行新臺幣存提款交易憑證（現金存入），並無相關勞務交易資料（例如：銷貨單、訂購單、合約、外匯證明文件或原始外匯款收入款憑證等）供核，無法證明其交易對象為原告所稱之「GPK公司」，且系爭交易係收取新臺幣現金，顯與一般與境外公司交易係收取外匯之交易常情不同。原告迄未就其主張新力達等公司開立系爭二聯式應稅統一發票係對柬埔寨設立之「GPK公司」提供勞務之詞提示具體事證供核，空言主張，核難採認。是以，被告機關依上開檢察官起訴書及新力旺公司等11家公司銀行存款交易明細等通報資料，據以認定原告107及108年度獲有最終博弈收益，核定各該年度其他所得，尚無違背實質課稅原則及現金收付實現原則。

(四)原告等3人透過經營GPK線上博弈平臺取得之博弈收益供個人花費及新力旺集團公司每月之資金需求(人事及設備等費用)，或以新力旺公司或個人名義方式進行投資，或存入新力旺公司等11家公司銀行帳戶，又為免遭查緝及掩飾賭博收入，指示不知情之會計人員依據銀行帳戶存入之金額，分拆為數萬元至10萬元間不等金額之二聯式發票數張，營造新力旺公司等11家公司正常營運之假象，原告等3人以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅，涉有稅捐稽徵法第41條規定之情事，則新力旺等11家公司於105至108年間按此開立二聯式發票金額，是否為公司依法登記營業項目之營業收入，已非無疑。

(五)臺中地檢署檢察官扣押莊周文（新力旺公司負責人）之配偶高白蓉電腦資料電子檔：「GPK年度別綜合損益表」所列綜合損益，係以營業收入扣除安訊服務成本、權利金成本及相關費用後之數額，且金額達人民幣數十億元，是本案檢察官查獲原告等3人賭博所得現金匯回臺灣，供個人花費及新力旺集團公司每月之資金需求（人事及設備等費用），或以新力旺公司或個人名義方式進行投資，或存入新力旺公司等11家公司帳戶作為營運使用，為掩飾及隱匿該所得及來源所開立之系爭二聯式統一發票金額計7億餘元，應已扣除博弈相關成本及必要費用之賭博淨純益。

(六)依上開臺中地檢署檢察官109年度偵字第35930號等追加起訴書所載，原告等3人經營線上博弈平臺使用之伺服器共768臺，先後架設在○○市○○區○○路0段00號0樓及○○市○○區○○○路000號機房，經檢察官指揮刑事警察局向臺中地方法院聲請搜索票執行扣押在案。是原告等3人係在中華民國境內提供勞務，核屬中華民國來源所得，原告主張應依所得基本稅額條例第12條第1項規定，課徵基本稅額，洵無可採。

(七)本件原告等3人經營「GPK線上博弈平臺」之賭博所得，應課徵其等綜合所得稅，並無不合，已如前述，原告主張應退還新力旺公司等公司已繳納之營業稅、營利事業所得稅及該等公司股東因盈餘分配所繳納之綜合所得稅一節，非本件應審究範圍，併予陳明。

(八)綜上，被告機關原核定原告107年度其他所得23,133,582元，並無不合，本部分原處分請續予維持。另被告機關復查決定以原告等3人108年度賭博收入經重行核定為342,093,026元，從而原告108年度其他所得重行核定為30,788,372元（342,093,026元×新力旺公司原告持股比例9%），復查決定乃追減108年度其他所得55,601元（原核定30,843,973元-30,788,372元），本部分復查決定請續予維持。

(九)聲明：原告之訴駁回。

五、爭點：被告認原告為GPK線上博弈集團之實際出資人之一，並以新力旺等11家公司開立之二聯式統一發票認定為該集團之賭博收入，再依投資比例歸課原告107及108年度其他所得23,133,582元及30,788,372元，是否適法？

六、本院之判斷：

(一)前提事實：如爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有107及108年度結算申報書（案卷一第232至238頁、第216至222頁）、107及108年度核定通知書（案卷一第242至244頁、第229至231頁）、復查決定（案卷一第826至836頁）、訴願決定（本院卷第53至65頁）附卷可稽，堪認為真實。

(二)應適用之法律及函令：

1、所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

2、財政部81年2月20日台財稅第810759763號函：「經營六合彩賭博之收入其未經沒入部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，合併課徵綜合所得稅。」

(三)經查，原告、莊周文及李侑駿經營GPK線上博弈集團，將經營線上博弈所需之事務或部門垂直整合，陸續設立新力旺公司等11家公司，以設立公司之外觀形式經營，組成GPK線上博弈集團，公司並未取得於我國境內合法經營賭博之營業項目，原告等3人為實際出資者。該集團在網際網路架設名為「GPK線上博弈平臺」，招攬經營線上博弈網站之站主，提供站主自行選擇由博弈系統供應商設計之博弈方式，並為站主架設線上博弈入口網站（名稱由站主自行決定），以前述平臺系統供站主處理賭客之出、入金系統服務，原告等除每月向站主收取開版費（月租金）、線路費及網路流量費外，並每月與站主依賭客賭金損益拆帳，再由原告等支付各個博弈系統供應商權利金，原告等以前述方式經營「GPK線上博弈平臺」，截至108年底總計招攬532家站主及54家博弈系統供應商。GPK線上博弈平臺招攬加入之站主，因所招攬之賭客大多位在大陸地區，無論是向各網站站主收取之開版費、線路費、網路流量費、抽成費用，或是各線上博弈站主招攬賭客存入之賭金，均以人民幣計價，故需先將上開費用或賭金匯入原告等3人所屬之犯罪組織以不詳方式取得向大陸地區金融機構申設之人頭帳戶，再由原告等將最終博弈收益以帳冊上註記代號為「友兌」之方式在臺灣取得新臺幣現金，存放上毅公司辦公室內之保險箱，供原告等3人個人花費及新力旺集團公司每月之資金需求（人事及設備等費用），或以新力旺公司或個人名義方式進行投資。原告等3人為掩飾及隱匿渠等賭博所得及來源，利用二聯式發票無須向稅捐稽徵機關申報買受人統一編號之特性，指示不知情之會計人員開立金額數萬元至10萬元間之二聯式統一發票，營造新力旺等11家公司正常營運之假象，於105至108年間按此開立二聯式發票金額（105年度：30,211,660元、106年度：113,451,500元、107年度：231,335,824元、108年度：342,710,809元），被告機關依據臺中地檢署及臺中市調處查獲通報資料，以上揭二聯式發票金額為原告等3人經營博弈之收入（已扣除支付賭博遊戲開發商之權利金），並依原告等3人投資新力旺公司之出資比例（107年、108年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，案卷一第764頁至第765頁），分別計算渠等之其他所得，其中原告部分為107年度23,133,582元（231,335,824元×新力旺公司原告持股比率10%）及108年度30,843,973元（342,710,809元×新力旺公司原告持股比率9%）等情，有黃全偉109年1月3日南投縣政府警察局草屯分局（下稱草屯分局）偵查隊調查筆錄（乙證32(案卷三、下同)第1090頁至第1099頁）、李明倫109年1月3日草屯分局偵查隊調查筆錄（乙證33，第1100頁至第1117頁）、林仕勛109年1月3日草屯分局偵查隊調查筆錄及臺中地檢署拘留所偵查庭訊問筆錄（乙證34，第1118頁至第1125頁）、寇勝綱109年2月3日內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）中部打擊犯罪中心調查筆錄（乙證35，第1131頁至第1148頁）、李明洧109年8月12日刑事警察局中部打擊犯罪中心調查筆錄（乙證37，第1170頁至第1185頁）、林宜屏109年8月12日臺中市調處調查筆錄及扣押物(乙證44，第1305頁至第1359頁）、林宜屏112年6月16日臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）審判筆錄(乙證46，第1398頁至第1451頁）、人員排休表(第1385頁至第1386頁、第1453頁至第1454頁、第1489頁至第1490頁）、出款錯誤罰則（乙證47，第1461頁及第1464頁）、房屋租賃契約書（第1377頁至第1382頁）、新旺國際興業公司-內帳-明細分類帳（乙證66，第2226頁）、戰神餘額-不要混到G(乙證47，第1492頁至第1509頁）、GPK餘額-不要混到戰（乙證47，第1510頁至第1518頁）、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印（乙證47，第1519頁至第1522頁）、業務-已開版每月費用明細（乙證48，第1595頁至第1601頁、第1609頁至1611頁）、黃全偉112年1月6日臺中地院審判筆錄（乙證43，第1256頁至第1304頁）、邱弈凱及梁冀陶109年10月6日臺中地檢署臨時偵查庭訊問筆錄（乙證39，第1198頁至第1204頁）、梁冀陶等人109年11月17日臺中地檢署第五偵查庭訊問筆錄（乙證40，第1205頁至第1215頁）、梁冀陶109年11月13日自白書（第1216頁至第1221頁）、林育平等人110年1月20日刑事警察局中部打擊犯罪中心調查筆錄（乙證42，第1237頁至第1255頁）、臺中地院110年11月8日準備程序筆錄：勘驗109年8月20日及26日伺服器機房錄影光碟（乙證70，第2279頁至第2321頁）、臺中地院111年1月17日準備程序筆錄：勘驗檔案名稱HUAA418胡子晨-AG电子段線影片（乙證71，第2322頁至第2338頁）可稽。並有臺中市調處110年4月26日中法機一字第11060533240號函(乙證2，案卷一第190頁）、臺中地檢署檢察官109年度偵字第35930等號追加起訴書（乙證2，案卷卷一第2頁至第189頁；乙證12，案卷一第323頁至第559頁）在卷可按。

(四)莊周文、原告及李侑駿等3人為首經營之GPK線上博弈平臺，係連接賭博網站與博弈系統供應商之核心角色，以該平臺供站主處理賭客之出、入金，除向網站站長收取開版費（月租金）、線路費及網路流量費外，每月並與站主依賭客賭金損益抽成獲取收入，經扣除支付各個博弈系統供應商權利金後，其賭博之最終獲利，即賭博純益所得，前開收入、費用均以人民幣計價，嗣透過帳冊上註記代號為「友兌」之方式，在臺灣取得新臺幣現金，再集中至該犯罪組織指定之處所等情，有陳廷維109年8月12日臺中市調處調查筆錄（乙證48(案卷三、下同)第1523頁至第1537頁）、出差申請單及出差拜訪表(乙證61，第2123頁至第2129頁）、市場營運部門工作項目（第2137頁至第2138頁）、新站建立流程（第2153頁至第2156頁）、工作表-威尼斯人對帳（第2163頁）、包網條件（乙證63，第2183頁至第2189頁）、業務-已開版每月費用明細（第1595頁至第1601頁、第1609頁至1611頁）、GPK現金流量表（第2198頁；計算籌資活動之淨現金流入〔流出〕之項目：友兌、戰神存放）、GPK年度別綜合損益表(第2200頁；科目代號：4230，科目名稱：抽成收入；其他營業成本-權利金成本）、GPK年度別資產負債表(第2202頁；其他非流動資產-科目代號1994：友兌-未兌換）、新旺國際興業公司（內帳）明細分類帳（乙證66，第2224頁至第2230頁）、GPK銀行明細（第2234頁至第2236頁；收入項目：租站-抽成費用、開版費……戰神存放）、戰神銀行明細（第2238頁；支出項目：戰神存放GPK)、GPK每月結算總表（第2240頁至第2241頁；收入：租站-抽成費用、開版費……公司營運主成本：權利金）、戰神每月結算總表（第2242頁；收入：有效投注額、損益……公司營運主成本：客服錯誤出入款、系統及客服人工調整獎金-戰神-客服操作系統存錯款、GPK權利金）、台幣收入明細（友兌）-人民幣兌換台幣（乙證69，第2244頁至第2252頁、第2256頁至2257頁、第2258頁至第2271頁）等證詞及扣押證物可稽。

(五)上開原告等3人透過經營GPK線上博弈平臺取得之博弈收益供個人花費及新力旺集團公司每月之資金需求（人事及設備等費用），或以新力旺公司或個人名義方式進行投資，或存入新力旺公司等11家公司銀行帳戶，又為免遭查緝及掩飾賭博收入，指示不知情之會計人員依據銀行帳戶存入之金額，分拆為新臺幣數萬元至10萬元間不等金額之二聯式發票數張，營造新力旺公司等11家公司正常營運之假象，原告等3人以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅，涉有稅捐稽徵法第41條規定之情事等情，有許毓純109年8月12日臺中市調處調查筆錄（乙證49(案卷三、下同)第1620頁至第1637頁）、范寶月109年8月12日臺中市調處調查筆錄（乙證52，第1759頁至第1783頁）、范寶月109年8月12日臺中地檢署第一偵查庭訊問筆錄（乙證53，第1784頁至第1802頁）、蕭睦恩109年8月12日臺中市調處調查筆錄（乙證54，第1803頁至第1836頁）、范寶月111年8月15日臺中地院審判筆錄（乙證57，第1855頁至第1932頁）、周婷娟及胡子琳109年8月12日臺中地檢署訊問筆錄（乙證58，第1933頁至1945頁）、莊周文111年4月21日臺中地院審判筆錄（乙證60，第2064頁至第2120頁）、許毓純111年12月23日臺中地院審判筆錄（乙證51，第1661頁至第1742頁）、黃全偉112年1月6日臺中地院審判筆錄（乙證43，第1256頁至第1304頁）、林宜屏112年6月16日臺中地院審判筆錄（乙證46，第1398頁至第1451頁）可稽。

(六)原告、莊周文及李侑駿為「GPK」線上博弈集團之實際經營者，為免遭查緝及掩飾賭博收入，依據銀行帳戶存入之金額分拆為二聯式發票，營造新力旺公司等11家公司正常營運之假象：原告、莊周文及李侑駿為首經營線上博弈集團，以上開架設GPK平臺，將經營線上博弈所需之事務或部門垂直整合，陸續設立新力旺公司等11家公司，以設立公司之外觀形式經營，組成GPK線上博弈集團，原告、莊周文及李侑駿等3人為實際出資者，其餘公司股東僅為掛名，又為免遭查緝及掩飾賭博收入，指示會計人員依據銀行帳戶存入之金額，分拆為數萬元至10萬元間不等金額之二聯式發票數張，營造新力旺公司等11家公司正常營運之假象等情，業據莊周文109年11月5日於臺中地檢署證稱：「……我在柬埔寨有開一間GPK線上娛樂公司，這是一間有賭博執照的公司，專門做遊戲平台系統的出租業務，……GPK系統是2014年開始推廣，GPK平台包含戰神娛樂城在內有500多間包網業者，也就是俗稱的站主」、「（問:被告邱弈凱、許光志、林承威、許毓純、范寶月、蕭睦恩、陳廷維及梁冀陶於偵查中均供稱：新力旺國際控股公司、新力達國際數位科技股份有限公司、新中威國際控股有限公司實際負責人是你。新力旺國際控股公司實際出資者只有你、洪瓊琦及李侑駿，是否屬實？）莊周文答：是。實際出資股東只有我們3人」等語【案卷三(下同)第2030至2032頁】。梁冀陶109年10月6日於臺中地檢署稱：「（問:你是格明數位公司負責人及新力威及新中達董事？）梁冀陶答：我是格明數位公司的人頭負責人也擔任新力威及新力達的董事。是莊周文決定讓我擔任上開公司董事及負責人。我在新力旺公司負責投資事業及收購上市櫃公司，莊周文可能認為我負責業務很重要，才讓我擔任上開公司董事及負責人。（問:該公司實際負責人是否均係莊周文，相關公司均係經營GPK線上博弈產業的母子公司？）梁冀陶答：我了解的只有群旺公司參與線上博弈產業，……而洪瓊琦就是負責線上博弈這一塊，且莊周文也應該很信任溫衣慧，溫衣慧應該是被動接受莊周文、李侑駿及洪瓊琦指示，處理線上博弈的收入。……我個人知道新力旺控股公司有經營GPK線上博弈事業。……格明數位公司是線上博弈平台工程師的辦公處所，這些工程師實際撰寫線上博弈的相關程式。」等語（乙證39，第1198頁至第1204頁）。邱弈凱109年10月6日於臺中地檢署稱：「（問:之前偕同警方先後於109年8月20日及8月26日前往址設台中市北屯區崇德九路459號及臺中市太平區永平路3段85號2樓機房查扣之伺服器及NAS (網路連結儲存硬碟）是否均係由莊周文、李侑駿及洪瓊琦等人經營GPK線上博弈事業所使用之伺服器？）邱弈凱答：……上開機房伺服器確實是經營線上博弈所使用。……我於102〜103年進入公司服務。當時主管請我上網搜尋相關轉帳資訊的程式撰寫，我當時不知道公司有經營線上博弈事業，直到成立格明國際公司的時候，我才知道公司有在經營線上博弈。」等語（乙證39，第1198頁至第1204頁），許毓純109年8月12日於法務部調查局臺中市調查處稱：「……我知道洪瓊琦會拿錢來交至高白蓉辦公室的保險箱內，他拿錢來時，通常由范寶月、高白蓉或「佩錡」收款，再存放至高白蓉辦公室的保險箱」、「(問：……工作表『股東往來』中大嫂、琦哥有多筆大額資金存入合計10億1697萬2000元，大嫂、琦哥係何人?該等交易為何記載為股東往來?)許毓純答：大嫂就是高白蓉、琦哥就是洪瓊琦，該10億1697萬2000元約109年6月前是由高白蓉及洪瓊琦將款項存入高白蓉辦公室的保險箱，直到約109年6月後，改由「佩錡」負責管理……」等語(乙證49，第1620頁至第1632頁），范寶月109年8月12日臺中地檢署證稱：「……新力旺公司實際出資股東只有莊周文、李侑駿及洪瓊琦……」、「……存入2號金庫的錢，之前是洪瓊琦交給我們，現在都是高白蓉直接交給我們……」等語（乙證53，第1784頁至第1791頁），胡子琳109年8月12日臺中地檢署供稱：「我是在新力旺公司財務處內財務組的財務人員……」、「存現現金都是財務長范寶月交給我，她會跟我說這是哪一間子公司的營收，至於要存進去同一家公司的哪一間銀行帳戶由我決定，我會看公司的支出狀況再決定匯入那一個帳戶比較合適」等語（乙證58，第1940頁至第1945頁），堪予認定。

(七)原告、莊周文及李侑駿等3人所組GPK線上博弈集團提供下注媒介並從中獲利，該收入即為其等之賭博收入：按賭博所獲取之收入，依所得稅法第14條第1項規定之「各類所得」為文義解釋，並參照財政部81年2月20日臺財稅字第810759763號函釋意旨，殊難歸類為所得稅法第14條第1項第1類至9類之所得，自屬第10類所稱之「其他所得」。查GPK線上博弈集團既已提供下注媒介並從中獲利，該收入即為賭博收入，而依上開包網條件即臺中地檢署檢察官109年度偵字第25104號起訴書所附證據清單48.檔名「GPK包網條件New20170111.doc」之列印資料（乙證63(案卷三、下同)第2183頁至第2189頁），可知站主向GPK線上博弈平台包網時，除了開版費5萬元（人民幣）、線路費每月3萬元（人民幣）外，尚須支付抽成費用給GPK線上博弈平台，依當月營收門檻（總損益）採階梯式抽成，若營收門檻為300萬至500萬元間，抽成比例為11%，若501萬至800萬元間，抽成比例為10%，若801萬至1000萬元間，抽成比例為9%，若1001萬元以上，抽成比例為8%。林宜屏於109年8月12日法務部調查局臺中市調查處稱：「{問：（提示：扣押物編號B4-21內之『有效投注之損益試算』）『我們得到41,220,000有效投注咬度3%，所以站長可以賺到損益1,236,600我們賺的是站長損益抽成，假設是抽10%那我們是賺1,236,600X10%=123,660元，所以這個活動我可以賺到123,660元，可是要送總彩金374,500元，做這個活動我們虧損250,840元』，是否是你前述活動的利潤計算方式？}答：（經詳視後作答）應該是吧。」等語(乙證44，第1308頁），並有威尼斯人抽成總費用(第2163頁）及陳廷維所有之雲端硬碟內之「2016- 業務-開版每月費用明細.xlsx」、「2017業務-開版每月費用明細.xlsx」、「2020-各站登記表.xlsx」等電磁紀錄，經法務部調查局臺中市調查處統計之「抽成費用」及「實收金額」犯罪不法所得統計表(第2272頁至第2276頁）在卷可佐，足認原告等3人經營之GPK線上博弈平台不僅向站主收取固定費用（開版費、線路費），確有依賭客在該站投注的賭金損益與經營的站主分拆利潤之事實，核與GPK公司之108年度綜合損益表中（案卷一第1頁），顯示公司主要營業收入為抽成收入、其他收入等情相符。綜上，堪認GPK線上博弈平台確實向博弈網站站主收取投注金額獲利之一定比例作為分配，與其利益休戚與共參與賭博平台網站營運所得之利益分配，要與不涉入遊戲營運而單純根據平台營運商下注金額所抽取之「權利金」所得有異。原告主張GPK線上博弈平台乃一線上系統軟體平台，核其收入性質應屬權利金或技術服務收入，非屬賭博收入云云，不足為採。

(八)GPK線上博弈集團係在中華民國境內提供勞務，核屬中華民國來源所得。被告核定原告107年度其他所得23,133,582元，108年度其他所得重行核定為30,788,372元適法有據：1、被告於114年7月30日陳報本院之新力旺等11家公司105年至108年開立發票金額之銷售額彙總表及營業人銷售額與稅額申報書各1份附於原案卷四（本院卷第483頁），經本院與原告核對後（本院卷第506頁），確認被告所提供之二聯式發票金額明細與原核定金額一致，核先敘明。

2、所得稅法第8條第3款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」查原告等3人經營線上博弈平臺使用之伺服器共768臺，先後架設在○○市○○區○○路0段00號0樓及○○市○○區○○○路000號機房，經檢察官指揮刑事警察局向臺灣臺中地方法院聲請搜索票執行扣押在案，此業據臺中地院110年11月8日準備程序當庭勘驗搜索現場光碟可稽（乙證70(案卷三、下同)第2279頁至第2321頁），並據鄭嘉湧110年1月20日於臺中市政府警察局稱：「（問:你們自「遠傳電信IDC機房」搬走幾台伺服器？）大概10幾台左右。（問:「新力旺國際控股股份有限公司」經營博弈產業之營運資料是否均存置於上揭伺服器中？資料種類為何？）是的。以賭博網站前台網頁（入口網站）為主，至於資料種類有什麼，我真的不清楚，我主要負責硬體與網路的維護。……（問:你們公司的伺服器係向何公司租用？）向安訊國際系統整合有限公司。（問:公司伺服器置放於何處？）○○市○○區○○路0段00號，位置是在2樓；另外是○○市○○區○○○路的安訊公司機房，詳細地址我不清楚。109年初我們機房位置是太平路3段這邊，後來才移到北屯區崇德九路這邊」等語（乙證36，第1149頁至第1169頁）。李明洧109年8月12日於刑事警察局中部打擊犯罪中心稱：「（問:你們公司的伺服器係向何公司租用？）答：向安訊國際系統整合有限公司。（問:公司伺服器置放於何處？）○○市○○區○○路0段詳細地址我清楚，位置是在2樓；另外是○○市○○區○○○路400至500號間，詳細地址我不清楚。109年初我們機房位置是太平路3段這邊，後來才移到北屯區崇德九路」等語（乙證37，案卷三第1170頁至第1185頁）。邱弈凱110年1月20日於刑事警察局中部打擊犯罪中心稱：「我只記得在109年年初（1月份）搬走一台伺服器回辦公室（○○市○區○○○道○段000號0樓E)，是總經理李侑駿指示的，之後因為機櫃空間的問題，我跟李侑駿討論於109年2月時將一批伺服器移往安訊機房（我只記得是在○○市○○區○○○路上）」等語（乙證41，第1222頁至第1228頁）。蕭睦恩109年8月12日於臺中市調查處稱：「新力旺公司主要從事資訊服務、設計、電商等業務，申登地址及實際營運地址都是○○市○○區○○○○路000號00樓之9。另新力旺公司原本申登及營運地址設在○○市○○區○○○道○段000號00樓之5，我們是在108年9月間搬遷新址，遷移原因是買下○○市○○區○○○○路000號00樓整層」等語（乙證54，第1803頁至第1836頁）及上開臺中地檢署檢察官109年度偵字第35930等號追加起訴書可稽。是原告等3人架設之「GPK線上博弈平臺」，係先後在○○市○○區及北屯區架設伺服器，介接連結到提供各種賭博遊戲的供應商網址，供站主處理賭客之出、入金，自係在中華民國境內提供勞務，核屬中華民國來源所得。原告主張應依所得基本稅額條例第12條第1項規定，課徵基本稅額，洵無可採。

3、原告雖主張「GPK公司」係在柬埔寨合法設立且確實有在營運之公司，並以GPK公司設立登記文件、GPK公司在柬埔寨當地營運辦公室照片、不動產交易完納稅稅捐資料、柬埔寨GPK公司名下所有之兩筆土地不動產持有權管理證即相當於所有權狀、柬埔寨當地的估價師所出具之鑑定報告等為證，又「GPK線上博弈平台」軟體系統乃是柬埔寨GPK公司委託新力達等公司所需之事業加以垂直整合，而上開新力達等公司主要係於台灣提供勞務服務予「GPK公司」，新力達等公司係依公司法設立之國內營利事業，主要係於台灣提供勞務與GPK公司，在台灣有實際營運事實，原處分逕自就系爭發票金額認屬原告於台灣取得現金之賭博純益收入，顯違反實質課稅原則等云。經查，按網路賭博是經營賭博網站之犯罪集團成員以分工合作之方式，透過網路作為平臺，實施聚賭及賭博之行為，基於網際網路開放、分散且互通之架構特性，負責招徠賭客、操作電腦下注賭博、賭金入出帳及網站設立之地點本不以同在一地為必要。查新力旺等11家公司主要係提供GPK線上博弈集團，從事開發遊戲軟體整合平臺、網路頁面、遊戲設計、伺服器管理、運用軟體、資料庫等業務，將經營線上博弈所須之事務或部門加以垂直整合，雖以公司之方式營運，實則均為GPK集團之博弈工程部門，以完備一定規模網路犯罪所衍生之細密分工模式，而形成一個共同犯罪之大型跨國線上博弈事業，是GPK集團在柬埔寨當地究有無原告上開所指「形式上」以公司名義營運，要與本件認定無涉。次查，GPK線上博弈集團賭博之獲利，透過帳冊上註記代號為「友兌」之方式，在臺灣取得新臺幣現金之賭博純益收入，此有GPK公司現金流量表、綜合損益表、銀行明細、每月結算總表、台幣收入明細及新旺國際公司內帳明細帳附卷可佐（乙證64至乙證69，案卷三第2198頁至第2278頁），則臺灣取得之賭博純益收入自屬原告等3人之個人其他收入，應課徵個人綜合所得稅。而上開賭博獲利資金既係透過地下匯兌匯回且已存放於上述保險箱，即係以現金提款、存款的方式，刻意製造金流斷點，以掩蓋資金流動的軌跡，使得追查資金來源困難，被告即無從以此溯源原告取得賭博所得之數額。又GPK線上博弈集團賭博之最終獲利除供原告等3人私人費用外，並經新力旺等11家公司認列營業收入以洗白黑錢，重新進入正規的經濟體系，是原告既利用公司規避法律責任，則被告依揭開公司面紗原則，以原告等3人投資新力旺公司之出資比例，分別計算其等之其他所得，其中原告部分為107年度23,133,582元（231,335,824元×新力旺公司原告持股比率10%）及108年度30,843,973元（342,710,809元×新力旺公司原告持股比率9%），依所得稅法第14條第1項第10類前段規定，核定原告107及108年度其他所得，並於復查階段追減108年度其他所得55,601元，即無不合。

4、其中，復查階段，被告依原告提供新中威公司108年度二聯式統一發票入帳明細表、房屋租賃契約書、營業人銷售額與稅額申報書等資料（乙證13，案卷一第562頁至第652頁），審認新中威公司開立統一發票金額計617,783元（含稅）部分，係該公司經營套房出租之收入，房客為個人，於收取租金時依規定開立二聯式統一發票，為該公司之收入，原核定原告等3人108年度賭博收入應予扣除617,783元，重行核定為342,093,026元（342,710,809元-617,783元）。原告該年度其他所得重行核定為30,788,372元（342,093,026元×新力旺公司原告持股比率9%），原核定30,843,973元乃予追減55,601元，亦屬有據。

(九)被告核定原告賭博所得為已扣除相關成本及必要費用之賭博淨純益，適法有據：

1、原告等經營GPK線上博弈集團賭博純益收入資金既係透過地下匯兌匯回，係屬所得稅法第14條第1項第10類之「其他收入」，業如前述，其成本之計算應依所得稅法「收入與成本、費用（損失）配合原則」，應由原告舉證證明其成本、費用之支出（最高行政法院105年度判字第628號判決參照）。經檢視「GPK年度別綜合損益表（107-108年，案卷一第1頁）」顯示107年及108年（營業收入）為（人民幣）43億4975萬2967元、56億3429萬3367元，扣除安訊服務成本5368萬2291元、1億137萬7914元、及權利金成本24億1267萬7606元、29億3082萬6945元後，營業毛利為18億8339萬3070元、26億208萬8508元，再扣除相關費用後，本期淨利為18億6634萬458元、25億6823萬4376元。若以人民幣兌台幣之直接匯率約4.5元估算，折算新台幣107及108年間淨利為83億9853萬2061元、115億5705萬4692元。是縱如原告訴代於本院112年11月15日準備程序所述：莊周文佔GPK公司持股80%，但實際上80%裡面有一些當地政商名流入股，都登記在莊周文名下，據莊周文自己講的持股5%左右，莊周文的5%內再分給洪瓊琦等語（本院卷第366頁），則原告與莊周文等3人在臺灣取得新台幣現金之賭博純益收入約為107年335,941,282元（淨利為83億9853萬2061元X80%X5%）、108年462,282,188元（淨利為115億5705萬4692元X80%X5%）。而被告以107及108年間新力旺等11家公司開立二聯式發票金額（107年度：231,335,824元、108年度：342,093,026元），認定為原告等3人之賭博收入已為對原告有利之認定，且符合現金收付實現原則。

2、佐以證人廖婉婷於110年1月19日偵查中證稱略以：伊是依照之前一貫的作法，范寶月大略告訴伊工作内容，會進入公司之網銀查詢存入金額，存入金額之備註如果寫貨款，就會依照金額開立二聯式發票，一筆金額不止開一張發票，伊忘記依據什麼開幾張發票，因為時間太久了。是開立二聯式發票，開立二聯式發票是不用寫交易對象，發票日期伊也忘記是依據什麼開的，發票品名記得有服務收入、軟體維護等語（本院卷第553頁），證人吳芸瑄於110年1月19日偵查中證稱略以：開立發票之依據是看到公司之網銀有錢進來，存入金額之備註會註記貨款。如果網銀進入一筆錢，例如48萬元，不會就開1張發票，會看之前發票金額開多少，就跟著開，總金額會跟進入之款項相符。發票對象沒有寫對象，二聯式及三聯式發票都有開過，三聯式發票有寫對象，但二聯式發票有些有寫，有些沒有寫，如果是註記房號，會知道對象就會寫，沒有的話就沒有寫等語(本院卷第554頁)。並有新力旺公司、新力達公司及幣丞公司之會計憑證（乙證27至乙證29，案卷二第348頁至第1041頁），系爭二聯式統一發票入帳紀錄（借記：現金或銀行存款，貸記：營業收入及銷項稅額）及所附銀行新臺幣存提款交易憑證可佐（現金存入）。足認原告等3人為使賭博資金合法化以洗白黑錢，以現金存入新力旺等11家公司帳戶並開立二聯式發票，並無交易事實，亦無相關勞務交易資料（例如：銷貨單、訂購單、合約、外匯證明文件或原始外匯款收入款憑證等）供核，無法證明其收入之真實性，且原告迄未就其主張新力達等公司提供勞務之詞提示具體事證供核，則被告機關以現金存入新力旺等11家公司帳戶並開立二聯式發票之金額，據以認定原告107及108年度獲有最終博弈收益，核定原告其他所得，尚無違背司法院釋字第745號解釋之客觀淨額原則。

(十)原告另主張，若刑案的犯罪所得沒收的話，就沒有稅捐上的所得等云（本院卷第422頁）。惟查，不論所得人之收益係因何種行為而獲致，均應予以課稅，尚不因其為不法所得而免徵，況原告既已取得該賭博純益收入不法所得之支配權，該所得即屬實現，至於日後是否遭沒收或判決返還，均不影響上開所得實現之事實，僅生未來苟於「實際返還後」是否能循更正程序救濟之問題(最高行政法院105年度判字第628號判決參照)。又新力旺等11家公司無交易事實而虛偽開立系爭發票幫助原告等3人逃漏稅捐，破壞租稅稽徵公平與秩序，侵害國家租稅債權，明知其無申報繳納稅捐義務，違反稅法規定所繳納稅捐，既以自己之不法情事為請求返還稅款基礎，自應類推適用民法第180條第4款規定，不得請求退還營業稅及營利事業所得稅，否則形成法律保護不法，而與誠實信用、公平正義及法律保護合法之一般法律原則有違。另新力旺公司等11家公司之股東既經該等公司分配盈餘並填報其獲配所得之股利憑單，被告機關據以課徵各該股東綜合所得稅，亦無不合。

()綜上所述，原告主張，均無可採。被告認定原告107及108年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得23,133,582元及30,843,973元，核定當年歸課核定綜合所得總額24,395,114元及32,450,795元，補徵應納稅額5,126,161元及9,979,880元，後追減108年度其他所得55,601元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)不利原告部分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。

八、結論：原告之訴為無理由。