臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一六三八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一六三八號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

黃振源律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

己○○

訴訟代理人

庚○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月五日台財訴字第○

八九○○七○一九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：原告等之外祖母施謝惜君於民國（下同）八十七年十月五日死亡，繼承人於核准延期之期限內辦理遺產稅申報，經被告機關所屬彰化縣分局初查核定遺產總額新台幣（下同）四九、一九○、一八二元，應納稅額一一、二一六、九七四元，原告等不服，爰就農業用地及未償債務扣除額項目，申請復查結果，未獲變更，原告等不服，僅就農業用地扣除額乙項，提起訴願，仍遭駁回，遂就農業用地及未償債務扣除額等二項目，提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明及陳述：

一、原告部分：

㈠聲明：求為判決：⑴撤銷原處分及訴願決定。⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡陳述：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：六、遺產中作為農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。：：。九、被繼承人死亡前，未償之債務，其有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第六款及第九款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。：：」為農業發展條例第三十八條第一項前段所明文規定。復按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。：：」復為中央法規標準法第十八條所明文規定。

⑵本件經查，被繼承人施謝惜於八十七年十月二日死亡，遺留有彰化縣福興鄉○○段一○九五、一一二二、一一五二、一一五四、一一六三、一一六四、一一六五、一一六七、一一七一、一一七四、一一七六、一一八○、一五八

六、一六一一、彰化縣秀水鄉○○段九五四、彰化縣埔鹽鄉○○段一八九二、一八九三、一八九九、二○三○地號等十九筆農業用地，且該十九筆農業用地仍作農業使用，此復為被告所認同，先此述明。

⑶按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。茲查，我國關於「農地農用」向為基本之政策，是歷來為獎勵農地供農業使用於相關稅法上，就持續農地農用下都有減免稅捐之規定，可知其立法目的係著重於「土地使用」之合目的性，也因此在歷次相關稅法有關限制「所有人」、「使用人」之不合宜要件紛遭刪除，以達「農地農用」之立法目的。依此修正前之遺產及贈與稅法第十七條第六款「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，：：」顯著重於土地之使用應繼續供農業之生產，「經營」者其方式、手段、種類不一而足，顯不限於由繼承人或受遺贈人「自任耕作」之單一方式。再比照同款但書規定「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者」，更係著重在該土地之繼續供農業使用，亦不以繼承人未自任耕作為追繳應納稅賦之要件。是訴願決定所引用財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋，顯然逾越法律規定之範圍，加諸條文原本所無之限制，實違租稅法律主義之精神，自有不當。

⑷依中央法規標準法第十八條定，各機關在受理人民案件時，遇有法規之變更者應適用新法規，僅在舊法規有利於人民時始適用舊法規，是依該規定就本件核課尚未確定，仍依被告機關處理中之案件，法規既已變更，且變更後之法規有利於人民，自應適用新法規。有關訴願決定書所舉前行政法院（改制後為最高行政法院）七十二年判字第一六五一號判決指中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。顯不當限縮法條規定之本文，已逾越法律規定之意旨，增加法條規定本未存在之限制，應屬不當，自不應再予援用。

⑸關於被繼承人名下之南僑化學工業股份有限公司等五種股票及銀行存款部分，查相關股票係原告甲○○出資借用被繼承人名義買受，銀行存款則係被繼承人之女兒施明所寄託代為保管，此可查被繼承人於死亡前歷年實無所得能力，故原告之主張當為真正，被告及訴願決定機關均未予詳究率為不利原告之決定亦屬率斷，亦有不當之處。

二、被告部分：

㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。

㈡陳述：Ａ、農業用地扣除額部分：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」為財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋所明定。又按「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」前行政法院七十二年判字第一六五一號著有判例可資參照。

⑵本件被告機關所屬彰化縣分局初查以被繼承人所遺坐落彰化縣福興鄉○○段一○九五地號等十九筆農地，因訂有三七五租約，核與繼承發生時之遺產及贈與稅法十七條第一項第六款全數扣除之規定不符，而僅准按該等土地之遺產價值扣除三分之一後併入遺產課稅。原告等不服，主張系爭土地雖訂有三七五租約，但依八十九年一月二十六日修正農業發展條例第三十八條及遺產及贈與稅法十七條第一項第六款之規定，是項情形已准按其價值全數扣除，且因本件係屬未確定案件，依中央法規標準法第十八條規定，應適用前揭條文修正後之規定。惟查被繼承人施謝惜君係於八十七年十月五日死亡，亦即系爭土地之繼承，係發生於八十九年一月二十六日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條規定之前，依實體從舊程序從新之原則，自應適用修正前之規定，故原查就系爭訂有三七五租約之遺產土地，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，核與財政部首揭函釋之規定，並無不合。至於中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，依首揭行政法院判例意旨，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內，原告援引適用，係有誤解。乃駁回原告等復查之申請，原告不服，就此部分循序提起訴願，遞遭駁回。

⑶訴訟意旨略謂：本件被告機關所援引財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋及前行政法院七十二年判字第一六五一號判例，均係逾越法律規定之意旨，加諸條文原本所無之限制，有違租稅法律主義之精神云云。

⑷經查本件被繼承人係於八十七年十月五日死亡，亦即系爭土地之繼承，係發生於八十九年一月二十六日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條規定之前，依實體從舊程序從新之原則，自應適用修正前之規定；依被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，係「『由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者』，扣除其土地及地上農作物價值之全數」，本件系爭農地既係訂有三七五租約，顯非由繼承人繼續經營農業生產者，即不得適用該法律規定主張自遺產總額中扣除系爭農地之價值。因此，財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋，凡係行政主管機關就主管行政法規，參照平均地權條例第七十七條等規定，所為屬較有利於納稅義務人之釋示（准按公告現值三分之一予以減除後辦理估價），並無逾越法律規定意旨之違反法律保留原則情事；次查前行政法院七十二年判字第一六五一號判例，係由行政爭訟最高審判機關之院長、庭長、法官以會議決議方式，對中央法規標準法第十八條規定所持法律見解，經審定編輯而納為「判例要旨」，再報准司法院備查之司法解釋（參照司法院大法官會議解釋釋字第一五四號解釋理由「：：行政法院判例，在未變更前，有其拘束力：：」），且符合「實體從舊程序從新」之一般法律解釋原則，是原告主張該判例意旨有「加諸條文原本所無之限制，有違租稅法律主義之精神」，應屬誤解。Ｂ、未償債務扣除額部分：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。

⑵本件原告申報時，原列舉被繼承人生前有向原告甲○○君之女兒借款三、九

一四、○○五元，及原告甲○○君有借用被繼承人名義購買股票等之未償債務，合計四、○二七、二八八元，經被告機關所屬彰化縣分局初查，以其未能依限提示相關證明，乃未准予扣除，原告等不服主張被繼承人名下之南僑化學工業股份有限公司等五種股票及銀行存款，分別係原告甲○○君所出資購買及原告甲○○君之女施明工作所得交被繼承人代管，均屬被繼承人之未償債務，應自遺產中扣除。惟查原告所主張被繼承人有生前未償債務部分，業經被告機關原查及復查時，分別於八十八年七月八日以中區國稅彰縣審字第八八○○二一六八七號函及於八十九年四月十四日以中區國稅法字第八九○○一八六九九號函，先後通知原告提示確實之證明，而未能提供，自不能認其主張之事實為真實，故對此部分亦駁回原告等復查之申請，訴願時，則未有所不服之主張。

⑶訴訟意旨略謂：被繼承人名下之南僑化學工業股份有限公司等五種股票及銀行存款，分別係原告所出資購買及原告之女施明工作所得而交被繼承人代管云云。

⑷經查此系爭被繼承人之未償債務部分，已因未再提起訴願而告確定，且該部分既未經訴願之先行程序，原告訴訟時再資為爭執，尚非合法；況原告對其所主張被繼承人名下之南僑化學工業股份有限公司等五種股票及銀行存款，分別係原告所出資購買及原告之女施明工作所得交被繼承人代管之事實，仍未提供相關證明文件佐證，則參諸前行政法院三十六年判字第十六號「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之判例意旨，亦無可採。Ｃ、基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、農業用地扣除額部分：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該上地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。：：」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第六款所明定。又「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價」、「：：三、關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部七十一年四月二十二日經農一字第七一○六號復：『依農業發展條例第二十三條（按現行法為第三十八條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一人方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之立法意旨未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」亦分別經財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號及七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號（載財政部稅制委員會九十年十二月編印遺產及贈與稅法令彙編第一二一頁至第一二二頁）函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上之解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不相抵觸，自可採用，而「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」、「遺產及贈與稅法修正條文公布施行後尚未確定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理」（見最高行政法院七十二年判字第一六五一號判例及八十六年度判字第一二五七號判決要旨）。

㈡本件被繼承人施謝惜於八十七年十月五日死亡，遺有彰化縣福興鄉○○段一○九

五、一一二二、一一五二、一一五四、一一六三、一一六四、一一六五、一一六

七、一一七一、一一七四、一一七六、一一八○、一五八六、一六一一、彰化縣秀水鄉○○段九五四、彰化縣埔鹽鄉○○段一八九二、一八九三、一八九九、二○三○地號等十九筆農業用地，並訂有三七五租約，為原告所不爭執，並有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽（見原處分卷第七頁至第四十四頁），被告以於繼承發生時之遺產及贈與稅法十七條第一項第六款全數扣除之規定不符，而僅准按該等土地之遺產價值扣除三分之一後併入遺產課稅，揆諸首揭規定、函釋說明及判例，並無不合。

㈢原告雖起訴主張：我國關於「農地農用」向為基本之政策，是歷來為獎勵農地供農業使用於相關稅法上，就持續農地農用下都有減免稅捐之規定，可知其立法目的係著重於「土地使用」之合目的性，也因此在歷次相關稅法有關限制「所有人」、「使用人」之不合宜要件紛遭刪除，以達「農地農用」之立法目的。依此修正前之遺產及贈與稅法第十七條第六款「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，：：」顯著重於土地之使用應繼續供農業之生產，「經營」者其方式、手段、種類不一而足，顯不限於由繼承人或受遺贈人「自任耕作」之單一方式。再比照同款但書規定「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者」，更係著重在該土地之繼續供農業使用，亦不以繼承人未自任耕作為追繳應納稅賦之要件。是訴願決定所引用財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋，顯然逾越法律規定之範圍，加諸條文原本所無之限制，實違租稅法律主義之精神，自有不當。又中央法規標準法第十八條定，各機關在受理人民案件時，遇有法規之變更者，應適用新法規，僅在舊法規有利於人民時始適用舊法規，是依該規定就本件核課尚未確定，仍依被告機關處理中之案件，法規既已變更，且變更後之法規有利於人民，自應適用新法規，有關訴願決定書所舉前行政法院（改制後為最高行政法院）七十二年判字第一六五一號判決指中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內，顯不當限縮法條規定之本文，已逾越法律規定之意旨，增加法條規定本未存在之限制，應屬不當，自不應再予援用云云。然查：

⑴本件被繼承人係於八十七年十月五日死亡，亦即系爭土地之繼承，係發生於八十九年一月二十六日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條規定之前，依實體從舊程序從新之原則，自應適用修正前之規定；而依被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，係「遺產中之農業用地『及』其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」，而「：：。三、關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部七十一年四月二十二日經農一字第七一○六號復：『依農業發展條例第二十三條（按現行法為第三十八條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一人方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之立法意旨未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」亦經財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋在案，已如前述，本件系爭農地既係訂有三七五租約，原告只有農業用地，但無其地上農作物之要件，顯非由繼承人自任耕作，繼續經營農業生產，即不得適用該法律規定主張自遺產總額中扣除系爭農地之價值。因此，財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號及函釋，係行政主管機關就主管行政法規，參照平均地權條例第七十七條等規定，所為屬較有利於納稅義務人之釋示（准按公告現值三分之一予以減除後辦理估價），並亦逾越法律規定意旨之情事，原告所為主張尚非可採。

⑵前行政法院七十二年判字第一六五一號判例，係對中央法規標準法第十八條規定所持法律見解，而行政法院判例係由行政爭訟最高審判機關之最高行政法院之院長、庭長、法官以會議決議方式，認為有編為判例之必要，經編為「判例」，再報准司法院備查，而依法院組織法第二十五條（按修正後為第五十七條）規定：「最高法院各庭審理案件，關於法律上之見解，與本庭或他判決先例有異時，應由院長呈由司法院院長召集變更判例會議決定之。」及行政法院處務規程第二十四條（按院此規定已規定於行政法院組織法第十六條）規定：「各庭審理案件關於法律上之見解，與以前判例有異時，應由院長呈由司法院院長召集變更判例會議決定之。」足見最高法院及行政法院判例，在未變更前，有其拘束力，可為各級法院裁判之依據（參照司法院大法官會議解釋釋字第一五四號解釋理由），且符合「實體從舊程序從新」之一般法律原則，是原告主張該判例意旨有「逾越法律規定之意旨，加諸條文原本所無之限制」，應屬誤解，而不足採。

⑶況首揭遺產及贈與稅法雖有修正，惟並無溯及適用之規定，本案自應依行為時遺產及贈與稅法規定辦理，原告主張應適用修正後之遺產及贈與稅法第十七條之規定，亦無可採。

㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採信，從而被告機關所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分之訴為無理由，應予駁回。

二、未償債務扣除額部分：

㈠按提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第四條第一項規定甚明。

㈡本件原告申報遺產時，原列舉被繼承人生前有向原告甲○○之女兒借款三、九一

四、○○五元，及原告甲○○有借用被繼承人名義購買股票等之未償債務，合計

四、○二七、二八八元，被告以其未能依限提示相關證明，乃未准予扣除，原告等不服主張被繼承人名下之南僑化學工業股份有限公司等五種股票及銀行存款，分別係原告甲○○所出資購買及原告甲○○之女施明工作所得交被繼承人代管，均屬被繼承人之未償債務，應自遺產中扣除申請復查，而被告所屬彰化縣分局及被告曾分別於八十八年七月八日以中區國稅彰縣審字第八八○○二一六八七號函及於八十九年四月十四日以中區國稅法字第八九○○一八六九九號函，先後通知原告提示確實之證明（見原處分卷第六頁及第一三二頁），而未能提供，而駁回復查，原告不服，僅就遺產中農業用地扣除額部分，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，此亦有原告所提之訴願書（見訴願卷第一七四頁至第一八○頁）及九十年十一月五日台財訴字第○八九○○七○一九一號訴願決定書附於訴願卷可稽，就被繼承人之未償債務部分，原告並未提起訴願，原告就此部分既尚未經過合法之訴願程序，依上開說明，其此部分之起訴自難認為合法，應予駁回，而此不合法部分本應依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款以裁定駁回之，茲併以判決駁回之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王 茂 修

法院書記官　蔡 宗 融