臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第三○五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三○五號

原告

甲○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

庚○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月五日台財訴字第

○八九一三五八○四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之父賴風濱於民國八十三年七月三十一日死亡，被告機關於查核其遺產稅時，查得其繼承人（即原告）於八十一年間曾借用被繼承人名義存入部分款項，並於八十三年間陸續提領前開款項分別轉存原告岳父丙○○、原告之兄丁○○之岳母戊○○及丁○○配偶之妹己○○等親屬之名下共計新台幣（下同）三、三０六、三一五元，經初查認係屬無償贈與，遂核定原告八十三年度贈與總額三、三０六、三一五元，應納稅額為二五九、六七三元，並以原告未於贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，乃依所漏稅額處一倍罰鍰二五九、六００元（計至百元止），原告不服，就贈與總額及罰鍰等項，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

乙、兩造之聲明﹕

一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕

（一）按稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。本案原告自借用被繼承人賴風濱名義之存款，轉存借用丙○○、戊○○及己○○等名義存款共計三、三０六、三一五元，原告與該三人間並無贈與之約定，被告機關不能據上述轉存，即推定原告贈與款項予該三人。在一般交易習慣上，經常有自某人帳戶轉存款（轉帳）至另一人帳戶之情形，如每一筆轉帳均須舉證為非贈與，豈非有害於交易之流通性及安全性？足見被告機關就本案之推定贈與，顯不適當。原告之轉存，被告機關誤為贈與，僅係被告機關主觀之推定，自不能令原告於將存款轉存起算三十日內，申報贈與稅。因此姑不論被告機關所為贈與之主觀推定，並不合理，由於原告毫無贈與之意思，被告機關對原告處一倍之罰緩，顯無根據，足見原處分有違誤。

（二）次按原訴願決定引用財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函釋﹕「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產稅及贈與稅法第四條規定核課贈與稅˙˙˙」，推定原告於八十三年間將存款轉存丙○○、戊○○、己○○等人之名下，為無償贈與。惟查﹕

１、原訴願決定以財政部八十四年之函釋，溯及推定原告八十三年間之轉存行為，為無償贈與，有違法令不溯及既往之原則。

２、戊○○、己○○二人與原告間，並非民法第九百六十七條至第九百七十條規定之親屬，則該二人既非原告之親屬，原告將現金轉存其名下，自不能適用上述財政部函釋，曲解該二人為原告之親屬，而推定為無償贈與等語。

二、被告答辯意旨及補充理由略以：Ａ、本稅部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「、、、本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅、、、」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋所示。

（二）原告與其兄丁○○君原持有坐落台中市○○區○○段六○二、六○二－一、六○二－二及六一八地號等土地，於八十一年間出售與陳勝榮君，其中價款計一

八六、六○○、○○○元，於八十一年三月三日起即陸續以其父賴風濱君之名義存放於台中市第五信用合作社四民分社活期儲蓄存款之帳戶內，嗣後並於八十一年起至八十三年間陸續提領由原告及丁○○支用，另有部分款項轉存其他親屬名下，因系爭款項係由原告及丁○○存入賴風濱帳戶及嗣後提領使用亦為原告及丁○○所為，乃認定系爭款項為原告及丁○○君所有，又前開價款存入賴風濱君帳戶後，連同所生利息共計一九二、○八六、四一五元，其中部分款項計一三五、四四七、五七五元係由原告及丁○○君所支用，尚無涉及贈與情事外，其餘款項計五六、六三八、八四○元，則分別於八十一年至八十三年間自該帳戶提領後轉存原告及丁○○君之其他親屬名下，涉有贈與，經被告機關查核結果，確屬無償贈與，乃按查得資料核定原告八十三年度贈與總額為三、三○六、三一五元，應納稅額二五九、六七三元。原告不服，主張其間並無贈與行為，然經被告機關分別於八十七年一月九日以中區國稅法字第八七○○○○四七六號函及八十七年六月十二日以中區國稅法字第八七○○三四○二五號函請原告等提示具體證明，惟原告均未提示供核，則其主張自無從審查，是依前揭規定原核定並無不合，復查後乃予以維持，並經訴願決定遞予維持。

（三）原告將出售土地所得之價款借用其父賴風濱君之帳戶於八十三年間提領現金計

三、三○六、三一五元，轉存其岳父丙○○君、其兄丁○○君之岳母戊○○君及其妻妹己○○君之帳戶內，有卷附之談話紀錄、不動產買賣契約書、台中市農會對帳單、取款條、台中市第五信用合作社交易明細表、存取款條、台中市第九信用合作社傳票影本等相關資料可稽，亦為原告所不爭，且於被告機關查獲時均未轉回，原告雖主張並非贈與，惟均未說明該等資金轉存之原因，亦未提示相關資料以實其說，是原告主張尚難採據，被告機關依首揭規定核課原告贈與稅，並無不合。

（四）原告主張被告機關以財政部八十四年之函釋，溯及推定原告八十三年間之轉存行為，為無償贈與，有違法令不溯及既往之原則，經查該財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅、、、」，係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，用以闡明法規之原意，其效力附屬於法規，故應自法規生效時起予以適用，亦即溯及法規生效之日起有其適用，為司法院大法官會議議決釋字第二八七號解釋有案，是被告機關所為處分並無不當。

（五）原告雖主張轉存丙○○君、戊○○君及己○○君等名義存款共計三、三○六、三一五元，僅係借用丙○○君等人之帳戶，其與該三人間並無贈與之約定，被告機關尚難依據其間資金之轉存，推定為贈與等情；經查原告將出售土地所得之價款借用其父賴風濱君之帳戶於八十三年間提領現金計三、三○六、三一五元，轉存其岳父丙○○君、丁○○君之岳母戊○○君及其妻妹己○○君之帳戶內，有卷附之談話紀錄、不動產買賣契約書、台中市農會對帳單、取款條、台中市第五信用合作社交易明細表、存取款條、台中市第九信用合作社傳票影本等相關資料可稽，亦為原告所不爭，是其雖主張並未有贈與之意思表示，被告機關尚難依據其間資金之轉存，推定為贈與，惟查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。從而本件原告於八十三年間將三、三○六、三一五元存入丙○○君等帳戶，此為原告所不否認，而丙○○君等人取得該款項並未支付任何代價，此已符合遺產及贈與稅法第四條第二項法條所稱「財產所有人以自己財產無償給與他人，並經他人受領」之行為，被告機關就雙方之客觀贈與行為已盡舉證責任；至其主張僅係借用名義存款，亦經丙○○君等人到庭說明該等帳戶係借予原告使用乙節，前依行政法院（改制後為最高行政法院）三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，則原告並未提示該等帳戶中之存款，均係原告所使用之相關資料以實其說，自不能認其主張之事實為真實。

（六）又原告主張其與戊○○君、己○○君間，並非民法第九百六十七條至第九百七十條規定之親屬，則該二人既非原告之親屬，原告將現金轉存其名下，自不能適用上述財政部函釋而推定為無償贈與，經查首揭之財政部函釋並未侷限於民法第九百六十七條至第九百七十條規定之親屬，始得適用，且原告與戊○○君、己○○君間係屬姻親關係，又查，為贈與之目的，本非核課贈與稅所須查明之事項，且有無親屬關係與是否為贈與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法第四條亦未將無親屬關係間無償允受財產之行為排除在贈與行為之外；再查，贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產稅，倘一律以非親屬間無贈與之可能或稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，爰實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。

Ｂ、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰、、、。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。

（二）本件原告贈與其岳父丙○○君等三人現金計三、三○六、三一五元，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與，原告未依限申報贈與稅，被告機關依首揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰二五九、六○○元，原告不服，併同本稅提起復查，經查本件漏報贈與事實已論述如前，原裁定並無不合，復查後乃併予維持，原告復執前詞，所訴委不足採等語。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」，固為遺產及贈與稅法第第三條第一項所明定，惟按「、、、本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」亦為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅、、、」，財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋，亦認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅，此函釋與上開遺產及贈與稅法規定並無不合，本件自可予以援用。

二、本件原告之父賴風濱於民國八十三年七月三十一日死亡，被告機關於查核其遺產稅時，查得其繼承人（即原告）於八十一年間曾借用被繼承人名義存入部分款項，並於八十三年間陸續提領前開款項分別轉存原告岳父丙○○、原告之兄丁○○之岳母戊○○及丁○○配偶之妹己○○等親屬之名下共計三、三０六、三一五元，經初查認係屬無償贈與，遂核定原告八十三年度贈與總額三、三０六、三一五元，應納稅額為二五九、六七三元，並以原告未於贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，乃依所漏稅額處一倍罰鍰二五九、六００元（計至百元止），原告不服，就贈與總額及罰鍰等項，申經複查結果，被告機關仍未准變更，固非全無見地。惟按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」、「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院三十六年判字第十六號判例、三十九年判字第二號判例可資參照。又稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。查本件原告自借用被繼承人賴風濱名義之存款，轉存借用丙○○、戊○○及己○○等名義存款共計三、三０六、三一五元，原告與該三人間並無贈與之約定，僅由原告借用該三人之帳戶使用，該三人均不清楚本件存款金額等情，業據證人丙○○、己○○、張秀桃於本院審理時到庭證述明確，自難認原告與丙○○、戊○○、己○○間有贈與事實，被告既主張原告轉存存款至丙○○、戊○○、己○○帳戶，係屬無償贈與，此屬有利於被告之事實，揆諸行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及上述判例意旨及上開財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋，應由被告負舉證之責任，被告就此項其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其僅憑轉存事實，推定有贈與意思，純為為臆測之詞，尚非無據。本件原處分（復查決定）核定原告八十三年度贈與總額三、三０六、三一五元，應納稅額為二五九、六七三元，並以原告未於贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，依所漏稅額處一倍罰鍰二五九、六００元，非無違誤，訴願決定未予以糾正，亦有未合，原告起訴意旨，執以指摘，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定），併予撤銷，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官沈　應　南

法院書記官　黃　靜　華