臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第七三二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第七三二號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○○

原告

戊○○○

原告

己○○

原告

辛○○○

原告

庚○○

原告

共 同 白惠龍會計師

代表人

壬○○

訴訟代理人

子○○

訴訟代理人

丑○○

代表人

癸○○

訴訟代理人

寅○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月卅日台財訴字第○九

○一三五○五三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：被繼承人吳逢財於民國（以下同）八十五年十月十九日死亡，原告等為其繼承人，被告機關核定吳逢財之遺產稅應納稅額為新台幣（以下同）四、五六一、一三○元，繳納期間自八十六年三月六日起至同年五月五日止，嗣展延至同年八月四日止。原告等於前開納稅期限內向被告機關所屬南投縣分局申請以遺產課徵標的物之遺產土地抵繳遺產稅，經該分局核准抵繳價額為二、二七七、七二二元，另不足之應納稅額二、二八三、四○八元部分，原告等已於八十七年一月五日繳納完竣。嗣因原告等未依規定將系爭土地辦理移轉國有登記，被告機關所屬南投縣分局乃於八十八年一月二十八日以中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函撤銷前核准原告等以遺產土地抵繳之申請，原告等於同年三月十八日向被告機關所屬南投縣分局申請恢復抵繳，經該分局於同年四月十六日以中區國稅投縣徵字第八八○○○四五五七號函復原告等未便照准。原告等不服，循序提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分（即被告機關所屬南投縣分局八十八年一月二十八日以中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函及同年四月十六日以中區國稅投縣徵字第八八○○○四五五七號函）均撤銷。

㈡陳述：

⒈原告等自被告核准抵繳部分遺產稅起，積極辦理抵繳手續。然本案抵繳土地屬共有地且非全部土地抵繳，與一般之一人持有土地，僅須移轉手續不同，且案例有限辦理時手續上常有瓶頸，經辦機關時常不知如何辦理或引導錯誤方向，致辦理不順利，但原告等始終堅持抵繳之原意，信賴被告准予抵繳之處分。然被告不察實情，片面撤銷抵繳，且不准恢復抵繳，顯未採誠實信用以保護原告合理之信賴，已違反行政程序法第八條之規定，亦違反同法第一條規定增進人民對行政之信賴之宗旨。

⒉按採取之方法應有助於目的之達成，為行政程序法第七條第一款所明定，本案被告既准抵繳，其後之行政行為應以有助於完成抵繳手續之達成。故除原告改變原意，或惡意怠於辦理抵繳外，其後續行政行為不應得違反其「目的」－完成抵繳手續，違反者無效。

⒊依財政部八十五年七月二十三日台財稅第八五○三二六八八六號函規定，「抵繳之意思表示有錯誤可適用民法八十八條有關意思表示有錯誤方可撤銷」，本案原告由始至終皆積極辦理抵繳顯非原告意思表示錯誤，非屬可撤銷抵繳之範圍，被告撤銷抵繳，已違反上開函釋規定而無效。

⒋被告應重新發單應改訂繳納日期。撤銷土地抵繳同意書，改訂現金繳納，雖無關稅額，但繳稅方式改變應屬稅捐稽徵法第十七條之規定之「查對更正」，依財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函規定「查對更正案件在限繳日期屆滿後始為答復者應改訂繳納期限」。因若未改訂期限，原告持單繳納，需加徵滯納金約三十四萬元及利息十餘萬元。

⒌被告稱從頭至終，僅辦理繼承，未辦實物抵繳實為謬誤。原告等先辦繼承係依國稅局指示，而未辦理抵繳係因不諳手續，迭遭駁回、退件，及地政事務所要求附國稅局核發之遺產稅完稅證明，而向國稅局要完稅證明時，國稅局要求取得已完成抵繳登記（土地登記為國有之土地謄本）之文件。兩行政機關要求之文件需附對方同意文件而相互矛盾，致原告等無法取得文件完成手續。被告復撤銷抵繳同意，致使原告等無法完成抵繳手續。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「納稅義務人對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第三十條規定期限繳納者，每逾二日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行‧‧‧。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及第五十一條所明定。次按「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」及「納稅義務人未於前條規定期間內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第五十一條規定辦理，其應以現金補足應納稅款者亦同。」分別為遺產及贈與稅法施行細則第四十九條及五十條所規定。

⒉查本件被繼承人吳逢財遺產稅應納稅額四、五六一、一三○元，原繳納期間自八十六年三月六日至八十六年五月五日止，因重核展延至八十六年八月四日止，原告等於期限內申請以遺產稅課徵標的物中坐落南投縣南投市○○段二七五之五地號土地二十平方公尺，持分一○八分之三三（即被繼承人原有持分）及牛運堀段一二○之五地號土地被繼承人持分中之一九九平方公尺（該地號原面積八九八平方公尺，被繼承人持分二分之一）抵繳遺產稅，經被告機關所屬南投縣分局於八十六年十二月二十二日以中區國稅投縣徵字第八六○○一六九七一號函核准抵繳價額二、二七七、七二二元在案，另不足應納稅額二、二八三、四○八元部分，則由原告等繳納完竣。嗣該分局於八十七年三月十七日以中區國稅投縣徵字第八七○○○三五五一號函請原告等於申報土地增值稅後逕向地政機關申辦登記事宜，因原告等未將完成移轉國有登記之通知送交被告南投縣分局，被告南投縣分局乃於八十七年六月十一日以中區國稅投縣徵字第八七○○○七九六八號函請原告等將辦理情形查告，並於八十七年九月七日再以中區國稅投縣徵字第八七○○一一七七○號函請原告等限於八十七年九月三十日前完成移轉國有登記，並告知逾期時，該部分稅款將發單改以現金繳納，原告等仍未依限將系爭抵繳土地辦理移轉國有登記之相關文件檢送，為求審慎起見，該分局復於八十七年十月十三日以中區國稅投縣徵字第八七○○一三三二五號函向南投縣稅捐稽徵處查明土地增值稅申報情形，經該處函復以原告等於八十七年十月二十八日向該處申報該二筆土地之移轉，因檢附證明文件不齊全，已通知補件中。被告機關所屬南投縣分局於八十七年十一月十三日又以中區國稅投縣徵字第八七○○一四四○二號函再次催告儘速辦理，原告等仍未依規定辦理，該分局遂於八十八年一月七日以中區國稅投縣徵字第八八○○○○二○一號函逕向南投縣南投地政事務所查明系爭土地是否已完成移轉國有登記，經該所於八十八年一月十四日以八八投地一字第二七六號函復，迄未辦理移轉國有登記，且該所目前亦無該抵繳稅款之登記案件，惟牛運堀段一二○之五地號正申辦分割登記中，並檢附該二筆土地之登記簿謄本，系爭土地業於八十七年七月及九月間辦理繼承登記，迄未於抵繳核准後三十日內依規定將產權移轉資料送交被告機關所屬南投縣分局俾辦理移轉國有登記，被告機關所屬南投縣分局乃於八十八年一月二十八日以中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函撤銷前核准原告等抵繳之許可，該部分稅款並發單檢送繳款書請原告等改以現金繳納，原告等並未繳納，被告機關乃於八十八年三月六日移送法院強制執行在案。嗣原告等於八十八年三月十八日復檢具南投縣南投地政事務所登記案件補正通知書（應補正遺產稅繳清證明書）等文件向被告機關南投縣分局申請抵繳，經該分局向南投縣南投地政事務所函查，據該所函復以原告等所檢具之該所土地登記案件補正通知書，並非抵繳稅款系爭土地登記之案件，被告機關所屬南投縣分局遂於八十八年四月十六日以中區國稅投縣徵字第八八○○○四五五七號函否准其恢復抵繳之申請，審諸首揭規定，並無不合。

⒊查原告等未依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條之規定，於八十六年十二月二十二日函准抵繳後三十日內，將有關移轉登記資料檢送被告機關所屬南投縣分局，且經該分局屢次催辦，仍未依規定辦理，被告機關所屬南投縣分局始於八十八年一月二十八日，依同法第五十一條及其施行細則第五十條之規定，發單通知原告等以現金補足應納稅款，核無不當。

⒋原告等未將本件原經核准抵繳之土地，依規定辦理移轉國有，而先行辦竣繼承登記，經被告機關所屬南投縣分局數次催辦，仍未完成法定程序，亦未提出正當理由申請展延。嗣被告機關所屬南投縣分局依規定發單通知繳納後，竟將其拖延辦理之效果，歸責予被告機關，並認被告機關所屬南投縣分局依規定之發單行為，與行政程序法第一條「‧‧‧增進人民對行政之信賴。」、同法第八條：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民合理之信賴」及同法第七條第一款：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成」等之規定有違，顯係曲解。

⒌被告機關所屬南投縣分局依前揭規定，於核發繳款書註明加徵滯納金及滯納利息，既無「繳納通知書有記載、計算錯誤或重複」情事，原告等稱本件係屬稅捐稽徵法第十七條規定之「查對更正」事件，應依財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋規定，改訂繳納期限，亦有所誤解。

⒍原告及參加人準備程序訴訟意旨略以：本件在被告機關所屬南投縣分局撤銷核准抵繳前，渠等即已將遺產及贈與稅法施行細則第四十九條所規定之有關文件檢送被告機關所屬南投縣分局，且經被告機關所屬南投縣分局送國有財產局用印後交還原告，然由於原告等不諳辦理抵繳登記程序，未依規定將「繼承」、「標示變更」及「抵繳」登記申請書以連件方式辦理，而先以繼承登記申請辦理，適南投縣地政事務所於審查時，亦疏於注意被告機關所屬南投縣分局所核發之同意移轉證明書，有「本證明書專供抵繳遺產稅用」之註記，竟准予繼承登記，致其於辦妥繼承登記，接續辦理標示變更登記期間，經被告機關所屬南投縣分局撤銷核准抵繳，故未能完成抵繳之程序。另本件訴訟之參加人南投縣地政事務所人員，則陳述倘被告機關所屬南投縣分局准予本件抵繳，原告等依該所於八十八年四月十九日八八投地一字第三二六二號函復所示，仍可檢附符合抵繳稅款規定之文件等，向該所接續申請遺產稅抵繳登記。

⒎惟查本件被告機關所屬南投縣分局，原核准原告等以被繼承人吳逢財遺產稅課徵標的之土地，抵繳遺產稅額二、二七七、七二二元之處分，業經於八十八年一月二十八日以中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函予以撤銷，且於八十八年一月二十九日將該函送達，並因原告等對該處分未於法定期限提起行政救濟，而告確定。嗣原告等雖於八十八年三月十八日，向被告機關所屬南投縣分局申請恢復抵繳，而經被告機關所屬南投縣分局於八十八年四月十六日以中區國稅投縣徵字第八八○○○四五五七號函復原告等未便照准後，原告等始表示不服，而對該函復之處分，提起本件行政救濟程序，然並不影響被告機關所屬南投縣分局先前所為撤銷核准抵繳之確定效力，否則非但將使行政處分之效力長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制，抑且浪費司法之資源。因此本件原告等行政訴訟之訴訟標的，應僅及於被告機關所屬南投縣分局於八十八年四月十六日以中區國稅投縣徵字第八八○○○四五五七號函復未准原告等恢復抵繳之申請，然欲恢復本件原告等抵繳之申請，本須先排除被告機關所屬南投縣分局八十八年一月二十八日中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號撤銷原核准實物抵繳函行政處分之拘束力，始得為之。既因該撤銷核准實物抵繳之行政處分，已發生確定之效力，為維持法秩序之一貫性，原核准實物抵繳之行政處分，即已無從恢復，故本件原告之訴，實係欠缺權利保護要件。

⒏況本件係因可歸責原告之事由，於以原經被告機關所屬南投縣分局核准抵繳之土地，在向地政機關辦理移轉國有之抵繳程序時，疏未將「繼承」、「標示變更」及「抵繳」登記申請書以連件方式辦理，致將原屬遺產之抵繳標的物，已因繼承登記移轉於原告等之名下，而違反遺產及贈與稅法第八條第一項之規定，因此，被告機關所屬南投縣分局依據原告已於八十七年七月十六日及八十七年十月八日，將抵繳標的之二筆土地辦竣繼承登記，且迄八十八年一月止，原告仍迄未向南投縣地政事務提出抵繳登記之申請等客觀事實，乃於八十八年四月十六日以中區國稅投縣徵字第八八○○○四五五七號函復原告等，未准其八十八年三月十八日恢復抵繳之申請，並無不當。原處分及訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。

三、參加人部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈本件系爭坐落南投縣南投市○○○段一二○之五地號土地之使用區分為綠地，並非農地，辦理分割抵繳遺產稅之程序如下：⑴由繼承人檢附稅捐機關核准抵繳之文件及合法繼承人之證明文件，以繼承人之身分代為提出申請複丈並繳納複丈費。⑵登記機關受理後即排定日期並通知辦理抵繳遺產稅機關依協助指界方式辦理會同前往認界，並核發複丈成果表，先行由地價主管單位分算地價並加蓋「專供抵繳用，其他無效」戳記，轉送稅捐機關供為繼承人申報抵繳土地現值之依據。⑶複丈成果及分算地價表核發後，繼承人據以填具①繼承、②標示變更（分割）、③抵繳登記申請書，並檢同有關必備文件，依照遺產及贈與稅法施行細則第四十九條之規定程序辦理。

⒉原告提出之分割、繼承各項登記之申請，均以個別案件分別申請，並未連件提出抵繳遺產稅登記之申請，故參加人依遺產及贈與稅法第八條規定及同法第四十一條規定通知原告補正，其中繼承登記部分已登記完畢，而分割登記部分，因原告未補正遺產稅繳清證明文件等而駁回其聲請。如原告連件申請分割及抵繳稅款登記，即不會要求其補正遺產稅繳清證明。惟本件分割登記是辦理土地抵繳遺產稅之過程，申請人對繼承、分割、抵繳登記可以連件申請，亦可個別申請，辦畢繼承登記後，仍可接續辦理遺產稅抵繳手續。

理由

一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：．．．二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。．．．前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；．．．」行政程序法第一百二十八條第一、二項定有明文。上開條文所規範者，即所謂之「行政程序之重新進行」，指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分。此項規定係參採德國之判例、學說及立法例而制定，以解決合法性原則與法律安定原則間之衝突。由於法院之確定判決仍有再審程序可資救濟，行政處分之存續力，並不能絕對妨阻對行政處分再為審查，故在一定之條件下，行政程序應容許重新進行。我國行政程序法雖至九十年一月一日始施行，惟在施行前仍非不得認為係行政法之法理而加以援用。又前開行政程序重新進行之要件中所謂之「發現新證據」係指凡發現可以證明事實之存否或真偽之方法，即使作成行政處分後始成立者亦屬之；至當事人請求行政程序重新進行，如遭原處分機關拒絕，此一決定乃程序上之「重覆處置」，當事人如對之不服，自得提起課以義務訴訟，請求重新進行行政程序（陳敏行政法總論八十八年十二月二版第四五○、四五六頁參照）。

二、本件被繼承人吳逢財於八十五年十月十九日死亡，原告等為其繼承人，被告機關核定吳逢財之遺產稅應納稅額為四、五六一、一三○元，繳納期間自八十六年三月六日起至同年五月五日止，嗣展延至同年八月四日止。原告等於前開納稅期限內向被告機關所屬南投縣分局申請以遺產土地抵繳遺產稅，經該分局核准抵繳繳價額為二、二七七、七二二元，其餘之應納稅額二、二八三、四○八元，原告等已於八十七年一月五日繳納完竣。嗣因原告等迄未將系爭土地辦理移轉國有登記，被告機關所屬南投縣分局乃於八十八年一月二十八日以中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函撤銷先前核准原告等以遺產土地抵繳之申請，並於同年月二十九日送達原告甲○○，由其妹己○○代收，有送達證書附處分卷（置於第二○頁及第二一頁之間）可稽，原告等未於法定期間提起行政救濟，此一行政處分業於八十八年三月一日確定。惟原告等即於同日向南投地政事務所陳情略謂：該地政事務所堅持不可連件辦理，致原告等先行辦理繼承登記後，遭被告以不符合抵繳稅款之規定，撤銷原先准予抵繳遺產稅之決定等情。據該地政事務所以八十八年三月十一日八八投地一字第二一四一號函復略以：原告等雖已辦理繼承登記，其後仍可接續辦理遺產稅之抵繳登記。原告等嗣於八十八年三月十八日提出上開地政事務所函文，向被告所屬南投地政事務所申請恢復已核准抵繳遺產稅之手續。核其真意，原告等上開申請書即係請求准予抵繳遺產稅之行政程序重新進行。經查，原告等此一申請距離法定救濟期間屆滿後僅十七日，而原告收悉上開地政事務所函文所敘之事實，亦堪認係屬發現新證據，又此一新證據係於行政處分後始作成，原告等無從在先前辦理抵繳手續之程序中主張，自非屬因重大過失未在原抵繳程序中主張，從而，原告等所為核與首揭申請行政程序重新進行之要件尚無不符。被告所屬南投縣分局八十八年四月十六日以中區國稅投縣徵字第八八○○○四五五七號函，拒絕重新進行行政程序，即有未合。原告等對此一重覆處置，經訴願程序後，提起行政訴訟，聲明請求撤銷上開處分，另請求撤銷被告所屬南投縣分局八十八年一月二十八日以中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函所為之撤銷准予抵繳遺產稅之處分。按法院之法律上判斷，不受當事人主張之拘束，原告等對被告所屬南投縣分局八十八年一月二十八日以中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函所為之處分，雖請求本院予以撤銷，惟查原告等訴訟之目的係在請求被告准予重新進行抵繳遺產稅之程序，故探求其真意應係請求本院命被告撤銷上開處分，其性質上係屬課以義務訴訟，並非撤銷訴訟。綜上，審究本件原告等申請行政程序重新進行之訴訟，核於程序上尚無不合法之情形。

三、其次，再審究本件實體上有無理由。經查本件原告等係申請就被繼承人所遺共有土地中之一部分抵繳遺產稅，程序本身即較為繁雜，原告等又未諳辦理抵繳之手續，致未於各該申請案件註明：「請連件辦理抵繳遺產稅」；兼以南投地政事務審核原告等各次分割登記之申請時，亦未注意其申請書所附之土地複丈結果通知書及遺產稅同意移轉證明書上，均有「專供抵繳遺產稅用」等註記，率以原告等未附遺產稅繳清證明書等理由駁回原告等之申請，致原告等無以接續辦理本件抵繳之手續，此乃造成系爭抵繳遺產稅手續延宕之主要原因，原告等之過失情節尚非重大。参以原告等所提出之南投地政事務所八十八年三月十一日八八投地一字第二一四一號函亦載明：「經查本所八十七年七月八日收件七四一七號（南投段二七五－五號土地）繼承登記及八十七年九月三十日收件一一○七八號（牛運堀段一二○－五地號土地）繼承登記案件，因台端（指原告等）已檢附財政部台灣省中區國稅局南投分局所核發之遺產稅同意移轉證明書，該證明書並註明該二筆土地同意抵繳遺產稅，故本所依規審核並准予登記，且於登記簿註記：在遺產稅全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或處分變更及設定負擔登記。爾後台端檢附繼承人身分證明文件、印鑑證明、所有權狀、土地增值稅繳（免）納收據等其它證明文件辦理抵繳稅款登記，經審核符合法令規定，仍可辦理遺產稅之抵繳登記，故財政部台灣省中區國稅局南投分局以此為由而撤銷台端抵繳遺產稅款之申請，似非本所處理方式所致，．．．」等語。查繼承、分割、抵繳登記之申請，並非不得分別申請，縱連件辦理，繼承登記亦為中間必經之程序等情，已據輔助參加人南投地政事務所陳述明確。尚不能以原告非以連件申辦，先辦繼承登記，遽指已無法辦理抵繳登記，及已無抵繳之意，從而，被告所屬南投縣分局八十八年一月二十八日中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函，以原告等已辦竣繼承登記，惟迄未完成抵繳程序，遽以撤銷核准抵繳之申請，其理由非無可議。原告等為求繼續辦理抵繳遺產稅之程序，申請重新進行准予抵繳遺產稅之程序並非無據，應予准許，原處分疏未注意及此，遽行駁回原告等之申請，訴願決定駁回其訴願，均有未合，應併予撤銷，並命被告應將所屬南投縣分局八十八年一月二十八日以中區國稅投縣徵字第八八○○○六九六號函所為之處分撤銷，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百條第三款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官王　茂　修

法院書記官　李孟純