臺中高等行政法院判決

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原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年1月31日台財訴字第0900036858號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告於民國84年5月30日將其所有坐落彰化縣二林鎮○○段227地號及同鎮○○○段546之1地號二筆，公告現值合計為新台幣（下同）6,541,460元之農業用地贈與其子盧孝維，經被告機關所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額，並予列管五年在案，嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日就農業用地免徵案件實地勘查時，發現該儒興段227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠，乃通報被告所屬北斗稽徵所，並經該所依行為時農業發展條例第31條規定，追繳該二筆土地之應納贈與稅額為820,706元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。經本院判決後，原告不服，提起上訴，由最高行政法院廢棄發回更審。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

⒉第一、二審之訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈按「左列各款不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為修正前遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條所明定。又「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為89年1月26日修正後施行之遺產及贈與稅法第20條第5款、農業發展條例第38條第2項及稅捐稽徵法第48條之3所明定。

⒉本件原告於84年5月30日將其所有坐落二林鎮○○段227地號（面積5643.25平方公尺）及犁頭厝段546之1地號（面積4831平方公尺）二筆農業用地面積計10,474.25平方公尺贈與子盧孝維，經被告所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額。受贈人盧孝維為經營農業生產需要，於87年3月12日在儒興段227地號之土地申請建造農舍面積396.56平方公尺，87年5月22日建造完成由彰化縣二林鎮公所發給自用農舍使用執照在案。該農舍除供居住外尚停放搬運車、噴灑農藥車、葡萄箱子等農業器具。嗣88年8月16日彰化縣二林鎮公所課員洪登降（按改名後為洪騰嶽）獨自一人前往農舍表示例行性農業用地免徵案件訪查，提出照相機當場拍照及用空白複勘紀錄表要求蓋章，當時適遇受贈人盧孝維在場與幾位好友洪晨耀與倪惠濱談論關於農產品種植問題，無疑調查員會作不實記載，亦無暇了解在空白複勘紀綠表蓋章之嚴重性；至接獲被告所屬北斗稽徵所以88年8月27日中區國稅北斗徵字880010225號函始知事態嚴重，追繳原告贈與稅820,706元，經於90年5月10日向被告申請閱覽系爭補徵贈與稅事證，得知審查違章補稅證物為相片二張及農業用地免徵案件複勘紀錄表乙紙，該複勘紀錄表雖記載：「．．．㈡二林鎮○○段二二七號部分蓋汽車修配廠面積三九六點五六平方公尺，餘繼續經營農業生產。」惟該複勘紀錄表並非調查員現場撰寫由當事人過目後認證簽章，事後回公所撰寫複勘紀錄表，洪騰嶽以到現場勘查，發現儒興段227地號土地上蓋有鐵皮屋，其出入口處停放車輛數部，鐵皮屋內有修理汽車工具，故依經驗推測該鐵皮屋應從事汽車修護之廠房，並未詢問盧孝維是否從事汽車修護，故該表紀載該227地號土地蓋汽車修配廠，是洪君之臆測，該鐵皮屋係農舍，非汽車修配廠，業由洪君前審91年5月21日準備程序作證自認。被告機關未經調查求證是否屬實，即認定系爭農地有部分未作農業生產，按農業發展條例第31條規定追繳該二筆土地贈與稅820,706元，依法未合。

⒊蓋所謂汽車修配廠面積396.56平方公尺，其實為盧孝維經營農業生產所申請之自用農舍，至其所謂汽車修配廠應具備修配之設備及實際營業事實，始具違反未繼續經營農業生產之規定，否則如無經營汽車修配具體事證，調查員將合法農舍認定汽車修配廠係一廂情願之看法。查該農舍除居住外係存放農業用器具，由違章證物二張相片觀之，相片內容並無拍到任何修配汽車之設備或商號名稱之招牌，亦無營業跡象，如有營業事實，彰化縣稅捐稽徵處北斗分處為何前往系爭土地營業調查時函覆：「台端申請復勘時未有營業跡象。」故彰化縣稅捐稽徵處北斗分處調查後未發現系爭鐵皮屋有從事汽車修配之營業跡象，未課徵盧孝維營業稅。另原告於88年9月20日向該稽徵所申請再派員實地勘查，以明洪君所為紀錄表是否真實，惟被告未接受原告再行勘查之要求，逕以復查決定駁回，惟上函係84年1月14日以前案件方有適用，本件土地贈與日為84年5月30日，應不適用上揭函釋。另彰化縣二林鎮東興里里長洪和宗出具證明書：「查本里福建巷五十五號盧孝維乙員所屬二林鎮○○段二二七號無營業行為。」該里長洪和宗於前審91年6月4日證稱「據我所知甲○○身體不是很好，所以盧孝維是回來幫忙農作耕植，而盧孝維以前有學過汽車修護的技術，但沒有將鐵皮屋改為從事汽車修護的場所。」，洪和宗係地方自治最基層官員，對地方事務最為瞭解，所出具之證明書亦係公文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條規定，應推定其為真正。故該證物相片及證明書及前審筆錄證詞已具體證明系爭農地無經營汽車修配之事實，則該複勘紀錄表記載二林鎮○○段227號部分蓋汽車修配廠純屬調查員臆測。按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，此不僅為審理行政處分案件應遵循之原則，又行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，此有改制前行政法院32年判字第16號、39年判字第2號著有判例。而應以證據證明之事項，自不得以臆測加以推論，此可參照改制前行政法院61年判字第70號判例謂：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」而益明。則被告所屬北斗稽徵所依據二林鎮公所不實調查之複勘紀綠表，未經自行調查事實及具體證璩，無具體證據證明盧孝維有經營汽車修配廠之營業事實，認定受贈人受贈農地未繼續經營農業生產而補徵原告贈與稅，明顯有違上揭判例。

⒋被告原以農業發展條例第31條規定認定受贈農地未繼續作農業使用而補徵原告贈與稅，該法條業於89年1月26日公布刪除生效，依稅捐稽徵法第48條之3之規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」修正後農業發展條例第38條第2項及遺產及贈與稅法第20條第5款分別規定：「．．．受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」其法意是規定受贈人因不諳稅法規定免稅土地未於五年內繼續作農業使用，被有關機關查獲者應定期限令受贈人恢復作農業使用，而受贈人未於期限內恢復農業使用或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始應追繳應納稅賦。財政部為因應稅法修正及配合稅捐稽徵法第1條之1但書規定，而於89年10月30日台財稅第0890457780號函釋：「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」本件盧孝維於88年9月17 日申請彰化縣稅捐稽徵處北斗分處第二次會勘函復說明二「台端申請復勘時未有營業跡象」，應可證明系爭二林鎮○○段227地號土地所蓋農舍縱然原會勘認為作汽車修配廠使用，然經第二次會勘已認未有營業跡象，依上揭法令及函釋，即無違反89年1月26日修正後遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第38條第2項規定應追繳贈與稅。

⒌贈與農地行為時遺產及贈與稅法第20條第5款並無但書規定免徵贈與稅農地，繼續供農業使用不滿5年者，追繳贈與稅：

⑴租稅雖為滿足財政需要，而將國民財富之一部分強制移轉至國家之行為，若無法律根據，則國家就不能課徵租稅，國民亦不必納稅，此為徵納雙方所應共同遵守之租稅法律主義原則。

⑵查遺產及贈與稅法曾多次修正，免徵遺產稅或贈與稅之農業用地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦，70年1月19日修正遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及第20條第款均未有規定，至84年1月13日修正同法第17條第1項第6款遺產稅部分始增訂但書：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農營業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」，贈與稅部分同法第20條第5款並未修正增列但書：免稅農地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦；至87年6月24日修正同法第20條第1項第5款，贈與稅部分始有增列免稅農地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納贈與稅。

⑶系爭農地贈與日84年5月30日，行為時遺產及贈與稅法應適用84年1月13日修正第20條第5款條文，惟並未修正增列但書：免稅農地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦之規定，則原告贈與農地時，該款條文既無但書補稅規定，相對原告亦無承諾免徵贈與稅之土地繼續農業使用未滿五年者應補繳原免徵之贈與稅，即原告亦無義務繳納系爭贈與稅，被告據以追繳原告贈與稅依法無據，此為徵納雙方所應共同遵守之租稅法律主義原則。被告依財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦」該函編者註適用84年1月14日以前發生繼承之案件，亦屬函釋遺產稅案件；本件係屬贈與稅並非遺產稅事件，贈與農地日期84年5月30日且在該函適用日期之後。是故，被告以該函釋補徵原告贈與稅，適用法令是有違誤。

6.農地勘查被告未遵循財政部規定作業要點之查核程序，邀集地政及農業機關組成會勘小組進行初勘與複勘：

⑴原告84年5月30日贈與系爭土地兩筆，被告如須會勘以認定免稅土地是否繼續作農業使用，應依財政部80年2月28日台財稅第801240852號函發布之「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5點實地查核程序之㈠「由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組；稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定。」同第5點之⑸「會勘小組於勘查完畢後會商認定無法定原因閒置不用或非法令變更為非農業用地使用者，應於查核完竣後五日內，由稽徵機關發函通知土地所有權人，通知內容應說明不繼續耕作情形及應處罰鍰，如有異議應於收到通知之日起十日內申復，申復案件會勘小組應儘速複勘，並將複勘結果通知土地所有權人。」上揭作業要點應為被告所屬北斗稽徵所會勘農業用地必須遵循之作業規範。

⑵經查：系爭會勘人員並非上揭作業要點規定之由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組，而由非有關成員二林鎮公所財政課辦理房屋稅及地價稅之課員洪登降單獨一人於88年8月16日前往系爭農地勘查，有違上揭作業要點不依規定組成會勘小組。且勘查紀錄表並非勘查員現場撰寫，以空白勘查紀錄表由盧孝維簽章，回公所後再撰寫勘查紀錄表，已如前述。

⑶作業要點有規定初勘及複勘二種程序，原告接獲勘查結果，於88年9月20日向被告所屬北斗稽徵所異議申復，該所並未依上揭規定儘速邀集地政及農業機關組成會勘小組複勘，僅以88年10月1日中區國稅北斗審字第880011193號函覆原告，查該函覆所稱二林鎮公所88年8月16日實地「複勘」，其實係上揭作業要點第5點之㈠所為之「初勘」，被告未依原告申復作複勘即與作業要點第5點之㈤申復案件會勘小組應儘速複勘規定有違。

7.退步言，系爭所謂「汽車修配廠」面積僅佔396.56平方公尺，依93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項5款規定，免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予比照本部90年11月15日台財財稅字第0900457035號令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」則請准僅就未依農業使用之土地儒興段227地號分割增加227-1地號補繳贈與稅。

8.綜上，受贈之土地二林鎮○○段227地號興建自用農舍作農業使用外，被告機關認定作為汽車修配廠欠缺具體直接證物佐證是為事實，請撤銷訴願、復查決定及原處分。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「左列各款不計入贈與總額：五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款所明定；次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」農業發展條例第31條定有明文。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋有案。

⒉本件原告於84年5月30日將其所有坐落彰化縣二林鎮○○段227地號及犁頭厝段546之1地號二筆農業用地贈與其子盧孝維，經被告機關所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額，並予列管五年在案。嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日實地勘查，發現227地號土地有部分面積約396.56平方公尺蓋建汽車修配廠，乃通報被告機關所屬北斗稽徵所，並經該所依行為時農業發展條例第31條但書規定，追繳該二筆土地應納之贈與稅計820,706元。原告不服，主張其興建之農舍除供居住外，尚停放搬運車、農用車及農業器具，勘查當時適逢朋友開車找受贈人聊天，照片上車子係朋友所有，公所人員至農舍時，受贈人因與朋友討論農產品種植問題，無暇了解會勘紀錄內容，即在紀錄上簽名蓋章，請再派員實地勘查，以維權益云云。經被告機關復查決定以系爭土地有部分面積未繼續作農業使用，有複勘紀錄表附卷可稽，被告機關依法補徵贈與稅，並無不合，原核定乃予維持，原告不服，提起訴願，亦遭駁回。

⒊訴訟意旨略謂：受贈人盧孝維為經營農業生產需要，於87年3月12日在儒興段227地號土地申請建造農舍面積396.56平方公尺，同年5月22日建造完成，由二林鎮公所發給自用農舍使用執照在案，該農舍除供居住外尚停放搬運車、噴灑農藥車、葡萄箱子等農業器具。二林鎮公所人員前往勘查時，盧孝維因與朋友討論農產品種植問題，無暇了解於空白紀錄表蓋章之嚴重性，被告機關未經調查求證複勘紀錄表記載是否屬實，即認定系爭土地未繼續作農業使用，顯非合法。又稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本稅或稅法之規定，適用裁處時之法律。」，依修正後遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第38條第2項規定，被告機關應限期令受贈人恢復農業使用，而受贈人未在所令期限內恢復農作，始應追繳稅賦。

⒋經查彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日前往系爭免徵贈與稅之農業用地勘查時，發現儒興段227地號土地有部分面積蓋汽車修配廠，並將勘查結果記載於複勘紀錄表，且經受贈人盧孝維簽名承認在案，此有複勘紀錄及照片附卷可稽，原告主張汽車修配廠純屬調查員臆測之詞，尚非可採，且該紀錄表係公文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條規定，應推定其為真正，原告主張該紀錄表為不實之記載，自應由其負舉證責任。又原告雖提出227地號土地興建自有農舍之使用執照證明，惟縱合法取得農舍執照，倘將該農舍變更作其他用途使用，即難認定有繼續經營農業生產。另原告主張該農舍並無營業跡象，彰化縣稅捐稽徵處北斗分處亦未課徵盧孝維營業稅，惟是否經營汽車修配業務與是否繳納營業稅，無必然關係，本件爭點在於系爭土地有無繼續作農業使用，而原告檢附之彰化縣稅捐稽徵處北斗分處88年11月10日88彰稅北分二字第106698號函已明確表示，系爭土地經該分處會同農業機關人員於88年9月8日勘查時發現有部分土地作為汽車修護廠及汽車修護廠通道之用，未作農業使用，更足資證明系爭土地於五年列管期間有未繼續作農業使用情事，被告機關依法補徵贈與稅，並無不合。

⒌次查，稅捐稽徵法第48條之3之立法原則雖採從新從輕主義，惟該條規定之意旨，乃係指納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法有關裁罰之規定，因法律變動，致生前後處罰輕重不同者，則有從新從輕原則之適用，要不涉及稅捐核課應採實體從舊之問題，本件係原免稅農地因未作農業使用補徵稅款，非屬裁罰案件，自無該法條之適用。末查89年1月26日修正公布之農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款雖規定應先限期農地承受人恢復農作，惟該法條並無溯及既往之規定，本件贈與日為84年5月30日，在上開法條修正前經查獲未繼續作農業使用且發單追繳應納稅賦，自無上開法條應先限期當事人恢復農業使用規定之適用，所訴並不足採。

⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款所明定；次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時農業發展條例第31條所明定。又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」復為財政部85年6月19日台財稅第850299498號函釋在案。

二、本件原告於84年5月30日將其所有坐落彰化縣二林鎮○○段227地號及同鎮○○○段546之1地號二筆，公告現值合計為6,541,460元之農業用地贈與其子盧孝維，經被告機關所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額，並予列管五年在案，嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日就農業用地免徵案件實地勘查時，發現該儒興段227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠，乃通報被告所屬北斗稽徵所，並經該所依行為時農業發展條例第31條規定，追繳該二筆土地之應納贈與稅額為820,706元。原告不服，提起本件訴訟，主張受贈人盧孝維為經營農業生產需要，於87年3月12日在儒興段227地號土地申請建造農舍面積396.56平方公尺，同年5月22日建造完成，由二林鎮公所發給自用農舍使用執照在案，該農舍除供居住外尚停放搬運車、噴灑農藥車、葡萄箱子等農業器具。二林鎮公所人員前往勘查時，盧孝維因與朋友討論農產品種植問題，無暇了解於空白紀錄表蓋章之嚴重性，被告機關未經調查求證複勘紀錄表記載是否屬實，即認定系爭土地未繼續作農業使用，顯非合法。又稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本稅或稅法之規定，適用裁處時之法律。」依修正後遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第38條第2項規定，被告機關應限期令受贈人恢復農業使用，而受贈人未在所令期限內恢復農作，始應追繳稅賦云云。

三、惟按「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科罰之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」改制前行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議著有明文。又法律之修正，除非法律有特別明文規定外，原則上並無溯及既往之效力，行政法上實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，而農業發展條例及遺產及贈與稅法均為實體法，89年1月26日修正後之農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款雖規定應先限期農地承受人恢復作農業使用，惟該法條並無溯及既往之規定，是本案依行為時之法律，免稅農地在管制期間如有未繼續經營農業生產情事，即應追繳應納稅款，原告主張被告機關應限期令受贈人恢復作農業使用，而受贈人未在所令期限內恢復作農業使用，始應追繳稅賦，尚難採憑。又財政部89年10月30日台財稅第890457780號函釋：「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用，而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」本件被告就原告所應追繳之稅額，已於89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前即已發單追繳稅款，並經原告申請復查（見原處分卷第32頁至38頁），是本件亦無該函釋之適用。

四、本件彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日前往系爭免徵贈與稅之農業用地勘查時，發現該儒興段227地號土地有部分面積蓋汽車修配廠，其出入口處停放車輛數部，鐵皮屋內有修理汽車工具，並將勘查結果記載於複勘紀錄表，且經受贈人盧孝維簽名承認在案，此業經當時前往勘查之證人洪登降（90年4月9日更名洪騰嶽）於本院前審證述在卷（見本院前審卷第55頁至第58頁之準備程序筆錄），並有農業用地免徵案件複勘紀錄表及照片附原處分卷可稽（見原處分卷第8頁），雖證人即原告之女婿倪惠濱於本院前審證稱：「當時我與幾個朋友在岳父家中聊天，後來就看到盧孝維拿印章出去，並告訴我們有位鎮公所的職員洪先生來勘查農舍，我是開車前去將車放在比較陰涼的地方，一般說來只要鐵皮屋內有空間，我都會將車停進去，據我所知岳父家中有搬運車、農藥噴洒機具及簡單的維修器具，而耕耘機是別家農戶所有，由於農家會將彼此的機具交互使用」（見本院前審卷第72頁、第73頁），另證人即二林鎮東興里里長洪和宗於本院前審證稱：「家離原告住處大約半里，據我所知甲○○身體不是很好，所以盧孝維是回來幫忙農作耕植，而盧孝維以前有學過汽車修護的技術，但沒有將鐵皮屋改為從事汽車修護的場所」，惟證人洪晨耀於本院前審證稱：「我是從事建築，所以有廂型車、貨車及轎車等車輛，八十八年八月十六日有至甲○○家中，我只知道有人來找盧孝維，但是不是鎮公所職員，我不清楚，因為我的車子都是自己維修，我知道盧孝維會修車，而且他家裡也有工具可以自行保養、維修，所以我都請他幫我維修」，核與原告稱該等證人是到該處談論關於農產品種植事宜，即有未合，而證人洪晨耀稱不知該日前去勘查者係鎮公所職員，與證人倪惠濱所稱盧孝維有告訴渠等有位鎮公所的職員洪先生來勘查農舍，亦有不符，是渠等證言顯係迴護原告之詞，即難採信，原告主張該鐵皮屋為汽車修配廠純屬調查員臆測之詞，尚非可採。原告雖提出227地號土地興建自有農舍之使用執照證明，惟縱合法取得農舍執照，倘將該農舍變更作其他用途使用，即難認定有繼續經營農業生產，原告主張該農舍並無營業跡象，彰化縣稅捐稽徵處北斗分處亦未課徵盧孝維營業稅，惟是否經營汽車修配業務與是否繳納營業稅及懸掛招牌，並無關係。另彰化縣稅捐稽徵處北斗分處於88年9月8日會同地政及農業機關人員至系爭儒興段227地號土地現場勘查其實際使用情形載明「1.汽車修護廠使用面積207．2平方公尺、2.住家用客廳臥室72．8平方公尺、3.廚房11．5平方公尺、4.工廠必經之地134．68平方公尺、5.曬谷場330平方公尺。」，此有彰化縣稅捐稽徵處北斗分處91年6月21日彰稅北分二字第09100 090620號函所檢附之88年9月8日至彰化縣二林鎮○○段227地號土地之會勘紀錄表在卷可參（見本院前審卷第85頁至第87頁），且其88年11月10日88彰稅北分二字第106698號函（見原處分卷第73頁）已明確表示，系爭土地經該分處會同農業機關人員於88年9月8日勘查時發現有部分土地作為汽車修護廠及汽車修護廠通道之用，未作農業使用，已足資證明系爭儒興段227地號土地於五年列管期間有未繼續作農業使用情事。至於被告之農地勘查是否遵循財政部規定作業要點之查核程序，以及證人洪登降是否在現場撰寫該複勘紀錄表，對贈與之土地未繼續作農業使用，應追繳應納稅賦之認定，亦不生影響。

五、系爭農地贈與日為84年5月30日，行為時遺產及贈與稅法第20條第5款條文，雖無免稅農地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦之規定，惟行為時農業發展條例第31條則有免徵贈與稅之土地繼續農業使用未滿五年者，則有應追繳應納稅賦之規定，是被告據以追繳原告贈與稅並無違反租稅法律主義原則。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」財政部78年8月3日台財稅第000000000號固有函釋在案。然依行為時農業發展條例第31條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳稅賦。．．．」行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定：「左列各款不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」其立法目的在妨止農地細分，妨害農業發展，規定由一人繼承或承受時所給予稅賦上之優惠。本件原告於84年5月30日贈與上開二筆農地後，其中儒興段227地號土地雖於五年內未繼續經營農業生產，惟並未使農地細分，妨害農業發展，且依行為時農業發展條例第31條前段就部分面積未繼續經營農業生產，究應就全部免稅土地追繳應納稅賦，或僅就該部分面積追繳應納稅賦，並未予以明文規定。再者行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇損害人民權益最少者，且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，為行政程序法第7條所明定。是如僅部分未作農業使用，就該部分追繳應納稅款，即足以達成人民對列管之土地繼續作為農業使用之行政目的，殊無需就全部二筆土地追繳稅款，否則造成人民之損害，顯然大於繼續作為農業使用之行政目的，自違該法條及行政法之比例原則，財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋不符合上開比例原則，該函釋自無加以引用之餘地。準此，依行為時農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，227地號土地未繼續經營農業生產，自應僅就該部分免稅土地追繳應納稅賦，至於另筆546之1地號土地仍繼續作農業使用，此有農業用地免徵案件複勘紀錄表附原處分卷可稽（見原處分卷第8頁），依據首揭財政部85年6月19日台財稅第850299498號函釋意旨，自不得就該筆土地部分予以追繳應納稅賦。從而，被告就上開儒興段227地號免稅土地追繳應納稅賦，固無不合，惟就全部二筆免稅土地追繳應納稅賦，核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告據以指摘，為有理由，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由被告重新計算後，另為適法之處分。至於兩造其餘主張與本件裁判結果無影響，自無逐一加以審究之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　沈　應　南