臺中高等行政法院判決

原告

茶茂有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

易昌運 會計師

被告

財政部臺中關稅局

代表人

鄭守義

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國93年12月7日台財訴字第09313532660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（以下同）92年8月1日委由華平報關股份有公司向被告連線申報自越南進口JASMINE TEA NO.1、NO.2等貨物乙批（報單號碼：第DA/BC/92/W756/9029號），經被告依行為時關稅法第14條（現行法第18條）規定按原申報價格第1項CFR USD 1/KGM、第2項CFR USD 0.8/KGM先行徵稅驗放，事後再加審查；嗣經被告依行為時關稅法第10條（現行法第13 條）第1項規定於93年1月9日赴原告處執行事後稽核結果，系案貨物第2項價格改按CFR USD 1/KGM、第1項按原申報價格核估，被告乃據以發單補徵稅費計17,448元，原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，中央法規標準法第5條第2款「關於人民權利義務者，應以法律訂之。」同法第16條：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」最高行政法院67年度判字第87 4號判決：「漏稅應以證據證明，不得以臆測加以推論。」又「行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4、8、9、10條分別定有明文。按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1項、第2項所明定。

⒉查買賣契約以雙方意思表示合致即為成立，其價格之高低不影響買賣契約之效力，此乃私法自治、契約自由原則，原告既已提出與國外出口茶商之書面買賣文件，及嗣後原告繳付買賣價金之記錄，足認買賣行為業已成立生效，自難認其所申報之完稅價格，不足作為核估價格之依據。訴願決定書及原處分指稱原告所申報之完稅價格較其他進口貨物申報價格相較偏低，且原告無法提供有關佐證文件證明云云，惟查，茶葉因其產地、天候狀況、製造技術、品質及口味之不同，影響價格甚大，故有價格差異存在是正常的現象，另外對於被告質疑原告無法提供有關佐證文件證明原申報價格確為實際交易價格，原告甚為不服，原告已於被告調查時即密切配合，並於復查申請書附件中再次提示相關文件，並無無法提供有關佐證文件證明原申報價格確為實際交易價格之情事存在，被告逕行依據關稅法第32條之規定重新核定完稅價格，僅憑臆測推論，予以變更，加以補徵稅捐，程序自有未合，恣意行政，與信賴保護原則有違（最高行政法院74年度判字第474號判決參照）。

⒊訴願決定書及原處分指稱本件係可歸責於申請人違反誠實申報義務，被告基於執掌所為合法適當之行政裁量處分，並無不當，即無違一般法律原則、誠實信用原則云云。惟查，原告根據關稅法第29條之規定申報進口貨物之交易價格，被告僅憑未經查證之其他廠商所申報之交易價格而據以核估其完稅價格，直接認定調整原告之完稅價格，又推說係原告違反誠實申報義務，原告並無違反誠實申報義務之情事。另關稅法對於完稅價格之適用在第29條中訂有明文，原告係依據該條文之規定依法申報，並在訴願理由書中要求被告可以對於原告所提供之交易文件有疑義之處，函請交由我國駐越南之政府機關前往查證，如發現原告所提供之雙方交易文件有所欺瞞，造成有低報完稅價格之情事，原告願意接受應有之補稅處罰規定，如果經過查證結果，對於原告所提供申報之交易價格屬實，被告即應撤銷原處分。

⒋原告已依關稅法第29條依法申報關稅。被告依行為時關稅法第28條（現行法第32條）規定按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。然查，關稅法第32條之適用，必須是在進口貨物之完稅價格，未能依關稅法第29條及第30條規定核定者，海關才「得」以引用，被告錯誤引用法令。

⒌被告庭呈作為核估參考之其他進口廠商進口報單上之進口GREEN TEA，報關價格確實有一個品項是CFR USD1/KGM是高於原告進口報關之GREEN TEA（JASMINE TEA20KGS/CTN）之價格CFR USD 0.7/KGM，但是原告同批進口報關之報單上也有GREEN TEA申報價格是CFR USD 1.5/KGM，被告為什麼不將該筆核估成為CFR USD 1/KGM，被告嚴重違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。同樣地，從原告申報之情形可以得知，原告係依實際交易情形及金額申報關稅，符合關稅法第29條之規定，並無低報完稅價格之情形，否則同一張報單同一種類似的品項，原告為何還要區分不同價格，原告秉持著誠實報稅之態度申報，卻遭誤解及錯誤核定。

⒍被告所提示外匯資料，係屬原告扣減支出給外國供應廠商美金款，這樣的現象跟壓低報關完稅價格之情形相反，因為壓低報關價格後，進口廠商仍然是需要將報關價格與實際交易價格之差額，匯付給外國供應廠商，從被告所調閱原告結匯資料，可以看出原告並無壓低報關價格之現象，更能證明原告是依關稅法第29條誠實申報完稅價格。

⒎原告92年8月20日同期間同批進口報單第DA/BC/92/WB28/6503號進口報單，業經被告撤銷原處分及復查決定，改按照原告原申報價格核估，更是證明經被告查核過後，原告依照關稅法第29條申報完稅價格，係屬依法有據。該筆退稅款項已於94年8月24日接獲退稅通知書，核定退稅，並且加計利息退還原告，證明被告承認當初核定確實錯誤，依法改按原告原申報價格核定。

⒏綜上所述，被告核課方式侵害原告之財產權甚鉅，請予撤銷原處分及訴願決定。

㈡被告部分：

⒈按「海關於進出口貨物放行之翌日起2年內，得對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施事後稽核。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」為行為時關稅法第10條（現行法第13條）第1項所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據」「進口貨物之完稅價格，不合於第25條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之」亦分別為行為時關稅法第25條（現行法第29條）第1項、第27條（現行法第31條）第1項前段、第28條（現行法第32條）第一項前段所明定。

⒉本件系爭貨物，被告依前開規定徵稅放行後，實施事後稽核結果，本件進口報單原申報第2項貨物JASMINE TEA，其原申報價格CFR USD 0.8/KG，而其他廠商於其進口日前後30日內自相同產地、相同供應商進口申報相同貨名之類似貨物申報價格為CFR USD 1/K G（進口報單第BD/92/W389/8001號），兩者相比較有偏低情事，且原告所提供之合約書及結匯證實書其真實性存疑，又無法提出合理說明，乃依行為時關稅法第25條（現行法第29條）第5項規定無法按原申報價格核估其完稅價格。改依行為時關稅法第28條（現行法第32條）規定按查得之價格，核定完稅價格，洵無不符。

⒊原告起訴陳稱：「．．．茶葉因其產地、天候狀況、製造技術、品質及口味之不同，影響價格甚大，故有價格差異存在是正常的現象，‧‧‧於被告調查時即密切配合，並於復查申請書附件一再次提示相關文件，並無無法提供有關佐證文件證明原申報價格確為實際交易價格之情事存在。‧‧‧」云云，指陳被告逕行依據關稅法第32條之規定重新核定完稅價格，僅憑臆測推論，予以變更，加以補徵稅捐，程序自有未合，恣意行政，與信賴保護原則有違等語。經核本件被告稽核關員曾分別於93 年1月9日、同年3月11日兩次前往訪查，原告均未能提供相關進口貨物之銷售發票及進貨、銷貨、存貨帳冊等資料供核，又因其原申報價格與其他廠商於進口日前後30日內自相同產地、相同供應商進口相同貨名之類似貨物申報價格相比較有偏低情事，且原告所提供之合約書及結匯證實書其真實性存疑，又無法提出合理說明，乃依據行為時關稅法第25條（現行法第29條）第5項規定，無法按原申報價格核估其完稅價格。又查無適用行為時關稅法第27條（現行法第31條）規定同樣貨物之交易價格資料，爰依據行為時關稅法第28條（現行法第32條）規定按系案貨物出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格（進口報單第BD/92/W389/8001號）核定，按CFR USD 1.0/KGM核估完稅價格，應屬有據，並非僅憑臆測推論，於法並無不合。至所稱其進口貨物並無現行關稅法第32條之適用，諒係原告對於系案貨物價格核估之依據和調查程序不了解所致。另按信賴保護原則乃指人民因相信既存之法規，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之修正或制定，而使人民遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得權。而關稅法並無明定原告應如何辦理進口本件茶葉價格申報之法規存在，事後又無法規修正或制定之情形，自無所謂信賴利益保護原則之適用，應無原告所稱違反信賴保護原則之情事。

⒋又原告起訴陳稱：「．．．根據關稅法第29條之規定申報進口貨物之交易價格，被告僅憑未經查證之其他廠商所申報之交易價格而據以核估其完稅價格，直接認定調整原告之完稅價格‧‧‧另關稅法對於完稅價格之適用在第29條中訂有明文，原告係依據該條文之規定依法申報，‧‧‧對於原告所提供之交易文件有疑義之處，函請交由我國駐越南之政府官員前往查證，如發現原告所提供之雙方交易文件有所欺瞞，造成有低報完稅價格之情事，原告願意接受應有之補稅處罰規定，如果經過查證結果，對於原告所提供申報之交易價格屬實，也請被告撤銷原處分及復查決定，‧‧‧」云云，查本件依行為時關稅法第28條（現行法第32條）規定，按查得類似貨物之交易價格，核定完稅價格，已如前述。惟原告迄未能就其發票價格偏低等情提出合理說明及提供佐證資料，足證系爭來貨進口報關時申報之價格，非真正交易價格，自不得作為計算系爭來貨完稅價格之依據。次查關於對進口貨物完稅價格之核定，被告均係依據首揭行為時關稅法第25條至第28條（現行法第29條至32條）等有關規定辦理，並無原告所稱僅憑未經查證之其他廠商所申報之交易價格而據以核估其完稅價格，直接認定調整原告之完稅價格之情事。原告請求交由我國駐越南之政府官員前往查證乙節，經核亦無必要，原告所訴，委無足採。

⒌原告曾對於相同貨物核定完稅價格不服提起訴願，經財政部以台財訴字第09313532690號訴願決定書撤銷原處分另為適當之處分一案，經財政部關稅總局驗估處電傳函請駐越南代表處經濟組協助調查實際交易價格，經函復稱：「‧‧‧所載價格USD 0.04/KGM確係實際交易價格，‧‧‧商業發票係屬實‧‧‧」另函請安泰商業銀行提供進口人之外匯信用狀副本及其結匯證實書及合約書等，所載金額尚無異常，該案係依據駐外單位查證結果，按行為時關稅法第25條，改按原申報價格核估。

⒍原告指稱被告錯誤引用法令，關稅法第32條之適用必須是在進口貨物之完稅價格未能依關稅法第29條及第30條規定核定者，才得以引用云云，查本件原告進口貨物申報價格與其他廠商進口類似貨品申報價格相比較有偏低情形，匯出外匯與進口申報金額又不符，無法依行為時關稅法第25條規定核定完稅價格，因查無同樣貨物之交易價格資料，故以類似貨物之交易價格核定，於法並無不符。至於原告所稱從被告所調閱原告結匯資料，可以看出原告並無壓低報關價格之現象，更能證明原告是依關稅法第29條誠實申報完稅價格云云，經查，原告於92年6月至9月共匯出美元82,593.81，同期間向海關報運進口茶葉申報價格為美元74,391.48，兩者尚有約11%差距，無法佐證原告申報價格即為實際交易價格。

⒎綜上論結，原告主張既非可採，請判決如答辯聲明。

理由

一、本案訴訟繫屬中，被告代表人業於94年7月16日由乙○○變更為鄭守義，並依行政訴訟法第181條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。

二、本件原處分以原告於92年8月1日向被告連線申報自越南進口JASMINE TEA NO.1、NO.2等貨物乙批（報單號碼：第DA/BC/92/W756/9029號），經被告依行為時關稅法第14條（現行法第18條）之規定按原申報價格第1項CFR USD 1/KGM、第2項CFRUSD 0.8/KGM先行徵稅驗放，事後再加審查；嗣經被告依行為時關稅法第10條（現行法第13條）第1項規定於93年1月9日赴原告處執行事後稽核結果，將系爭貨物第1項按原申報價格核估，第2項價格改按CFR USD 1/KGM核估，並據以發單補徵稅費計17,448元。

三、原告不服，起訴意旨略稱，原告根據關稅法第29條（行為時關稅法第25條）之規定申報進口貨物之交易價格，業已提出與國外出口茶商之書面買賣文件，及嗣後原告繳付買賣價金之記錄，自難認其所申報之完稅價格，不足作為核估價格之依據。查關稅法第32條之適用，必須是在進口貨物之完稅價格，未能依關稅法第29條及第30條規定核定者，海關才「得」以引用，本件原告已依關稅法第29條之規定依法申報關稅。被告依行為時關稅法第28條（現行法第32條）規定按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定，顯已錯誤引用法令。況茶葉因其產地、天候狀況、製造技術、品質及口味之不同，影響價格甚大，其有價格差異存在是正常的現象。本件被告提出作為核估參考之其他進口廠商進口報單上之進口GREEN TEA，報關價格其中CFR USD1/KGM一項產品，固係高於原告進口報關之GREEN TEA所申報CFR USD 0.7/KGM之價格，惟原告同批進口報關之報單上亦有GREEN TEA申報價格是CFR USD 1.0/KGM，較該公司申報進口價格為低，足證原告係按實申報，並未低報進口價格。且原告92年8月20日同期間另案進口之第DA/BC/92/WB28/6503號進口報單，業經訴願決定撤銷原處分及復查決定後，被告已改按照原告原申報價格核估，尤足證明原告並未虛報貨物完稅價格。被告如認原告申報價格不實，理應函請我國派駐越南官員實地調查原告申報之價格是否不實，不得憑空憶測原告虛報進口價格等語。

四、被告答辯意旨略稱，原告進口之系爭貨物，被告依規定徵稅放行後，實施事後稽核結果，系爭進口報單其中第2項貨物GREEN TEA（JASMINE TEA），原申報價格CFR USD 0.8/KG，而其他廠商於其進口日前後30日內自相同產地、相同供應商進口申報相同貨名之類似貨物申報價格為CFR USD1.0/KG（進口報單第BC/92/Y610/0805號），兩者相比較有偏低情事，原告於92年6月至9月共匯出美元82,593.81（共進口6批貨物），同期間向海關報運進口茶葉申報價格為美元74,391.48（同前），兩者尚有約11%差距，無法佐證原告申報價格即為實際交易價格，又未能提出合理說明，無法依行為時關稅法第25條規定核定完稅價格，因查無同樣貨物之交易價格資料，故以類似貨物之交易價格核定，於法並無不合。被告始依行為時關稅法第25條（現行法第29條）第5項規定無法按原申報價格核估其完稅價格。改依行為時關稅法第28條（現行法第32條）規定按查得之價格，核定完稅價格。至於原告同時期，進口之茶葉，經被告予以改課後，原告不服提起訴願，經財政部以台財訴字第09313532690號訴願決定書撤銷原處分，著令被告另為適當之處分一案，其後經財政部關稅總局驗估處電傳函請駐越南代表處經濟組協助調查實際交易價格，經函復稱：「‧‧‧所載價格USD 0.04/KGM確係實際交易價格，‧‧‧商業發票係屬實‧‧‧」另函請安泰商業銀行提供進口人之外匯信用狀副本及其結匯證實書及合約書等，所載金額尚無異常，該案係依據駐外單位查證結果，乃依行為時關稅法第25條之規定，改按原申報價格核估云云。

五、按茶葉價格常因採收部位之不同，其價格即有差異，國內同一茶葉公司生產之同種茶葉，其價格亦極多元化，此為眾所皆知之常識。本件原告系爭進口茶葉共計二項貨品，與被告引據之另一進口報單第 BC/92/Y610/0805號進口商進口貨品相較，原告第1項進口茶葉，申報單價為CFR USD 1.0/KGM，被告引據之他進口商對相類貨品申報單價為高，被告遂認原告並無低報價格，維持原告申報之價格核定。惟對原告進口之第二項貨品申報單價為CFRUSD 0.8/KGM，較另一進口商對相類貨品申報單價稍低，被告遂認原告係低報進口價格，而對此部分核定補徵稅費。惟按之一般常情，原告如有低報進口貨價逃漏關稅之意，應對其進口之二項貨品均會予以低報，不致對其中一項低報，而對他項貨品高報之可能。被告未考量一般茶葉價格分類甚細，亦未細究原告申報進口之茶葉單價尚有較另一進口商申報之單價為高者，徒以其中一項較低，即認較低之一項係屬低報，其認事用法，已有違經驗法則。

六、次查被告以原告於 92年6月至9月共匯出美元82,593.81（包括本件在內共計 6件之總金額），同期間向海關報運進口茶葉申報價格為美元74,391.48（同前），兩者尚有約11%差距，無法佐證原告申報價格即為實際交易價格，又未能提出合理說明云云一節。據被告於 94年4月25日在本院準備程序中陳稱：「．．．請參看稽核報告中中央銀行外匯局的函附之編號『3AＺ000000000』對應DA92H0000000號的報單原來的價格是USD8.405.41，92年8月7日第2筆，單據編號『3AＺ000000000』的價格則為USD-764.13，我們因此對該價格存疑，而92年8月7日還有取消一筆USD-1620，為何開信用狀會有正的也有負的金額？．．．。」等語，本院依據被告上開陳述，著由被告就原告全部進口案件結匯詳情查證清楚後陳報本院，茲據被告傳真其查證結果如下：

㈠原告外匯支出明細：序號 日期 單據編號 匯出金額 扣減金額 實付金額1 92.7.17 3AＺ000000000 0000.41 764.13 7641.282 92.7.17 3AＺ000000000 00000.00 1620.00 00000.003 92.7.17 3AＺ000000000 00000.00 2423.00 00000.204 92.7.17 3AＺ000000000 0000.00 496.00 4960.005 92.8.04 3AＺ000000000 00000.00 1200.00 00000.006 92.8.04 3AＺ000000000 00000.40 1724.00 00000.00TOTAL 82593.81 8228.00 00000.48㈡原告申報明細：序號 日期 報單號碼 申報金額1 92.7.30 H940/0000 0000.282 92.7.28 BC/W756/0000 00000.203 92.7.27 BC/W823/0000 00000.204 92.8.02 H954/0000 0000.005 92.8.17 BC/WB28/0000 00000.006 92.8.19 BC/WA55/0000 00000.00TOTAL 74365.48是依被告陳報其再為查證結果，原告信用狀之實付金額，與其申報之貨價完全相同，而經本院詳細核對原處分卷內所附安泰銀行進口結匯證實書之資料，被告所稱之匯出金額，乃係原告向銀行開狀之保證金，實付金額為原告之開狀金額，扣減金額為原告開狀所付保證金扣除開狀金額後之餘額，因安泰銀行以電腦列印之外匯支出明細查詢表，將開狀保證金列載於原幣金額欄之正數，剩餘金額列載於原幣金額欄之負數，致被告誤認原告所開信用狀有正數也有負數，並以原告開狀支付之保證金誤認為係原告開狀金額所致。另經本院核對原處分卷附越南出口商所開發票，其所載金額，亦與原告申報之貨價相符。足證被告前認原告虛報進口貨價之2項理由均不存在。

七、末查原告於 92年8月20日亦自越南進口茶葉一批（報單號碼：DA/BC/92/ WB28/6503號），被告依原告申報價格CFR USD0.4/KGM 徵稅驗放後，經關稅總局驗估處查價結果改按 CIFTWD 63. 89/KGM核估，原告不服循序提起復查及訴願，經財政部93年12月7日台財訴字第09313532690號訴願決定將復查決定撤銷後，被告於94年3月1日以中普進二字第0941002871號重為復決定，即將原處分撤銷，改按原申報價格核估，據被告答辯狀自承，該案於財政部撤銷訴願決定後，經關稅總局驗估處以電傳函請駐越南代表處經濟組協助調查實際交易價格，經該組函復稱：「‧‧‧所載價格USD 0.04/KGM確係實際交易價格，‧‧‧商業發票係屬實‧‧‧。」另經函請安泰商業銀行提供進口人之外匯信用狀副本及其結匯證實書及合約書等，所載金額尚無異常，該案係依據駐外單位查證結果，乃依行為時關稅法第25條之規定，改按原申報價格核估等語。查上開案件經關稅總局驗估處函請駐越南代表處經濟組協助調查實際交易價格，經該組查復原告所載價格 USD0.04/KGM確係實際交易價格，商業發票亦係屬實。而本件被告所引據改核之 2項理由，經查均不存在，已見前述，則被告未函請越南代表處經濟組協助調查實際交易價格，及原告所附商業發票是否屬實，即將原告進口系爭貨品第 2項發單補徵稅費計17,448元，顯未盡調查之能事，訴願決定予以維持亦非妥適，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，著由被告函請駐越南代表處經濟組協助調查實際交易價格，及原告所附商業發票是否屬實後，另為適法之處分。又本件係適用簡易訴訟程序案件，爰依行政訴訟法第233條第1項之規定，不經言詞辯論逕為判決，併予敍明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第195 條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭法 官　林　金　本