臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十四年度訴字第四五三號

原告

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

己○○

原告參加人　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十七日台財訴字第○九四○○一三四四一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之父即被繼承人林軟於民國八十三年四月廿三日死亡，經被告查獲其生前於八十二年間贈與其子（含原告）等六人新台幣（下同）五二、一九五、三八○元，乃核定贈與稅額二○、○九三、九四○元，並以其繼承人（含原告共七人）為納稅義務人發單補徵。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院九十三年判字第三八五號判決駁回確定在案。被告所屬台中縣分局乃扣除原告等以遺產土地抵繳贈與稅一○、五五三、四二○元及已繳納之部分稅款後，依稅捐稽徵法第三十八條規定發單補徵其餘贈與稅款八、五四九、九八七元及加計行政救濟利息二、三七一、一五六元，一併通知原告等繼承人依限繳納。嗣原告於九十三年十月五日主張贈與人之遺產大部分已用於抵繳遺產稅及贈與稅，已無財產可供執行，申請依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，按受贈財產之價值比例分單改以受贈人為納稅義務人，同時主張其已依規定提起再審之訴，要求暫緩繳納稅款。被告所屬台中縣分局乃以九十三年十二月一日中區國稅中縣一字第○九三○○四三五四五號函覆以：「被繼承人死亡時遺有財產可供執行，且其申請時已逾本案可改訂納稅義務人之期間」等語而否准所請，並以本案業經最高行政法院判決確定，屬已確定案件為由，隨函檢送贈與稅繳款書，通知原告等繼承人依限繳納。又原告等繼承人另於九十三年十一月廿二日申請核發贈與稅「逾稅捐核課期間證明書」，亦經該局於九十三年十二月九日以中區國稅中縣一字第○九三○○五二五○三號函覆略以：「本案於八十七年間查獲核定贈與稅，依法以繼承人為納稅義務人發單開徵本稅並已於核課期間依法送達，尚無逾核課期間之情事」等語而否准其請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：㈠原處分及訴願決定均撤銷。㈡被告應以受贈人林隆欽、甲○○、林隆鎮、林隆雄、林邱助及丁○○等六人為納稅義務人，並依受贈比例分擔贈與稅。㈢被告應發給原告「逾稅捐核課期間證明書」。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、參加人聲明求為判決：同原告聲明。

丙、兩造及參加人之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按依遺產及贈與稅法第七條、該法施行細則第四十二條規定，及財政部八十一年六月卅日台財稅第000000000號、八十六年七月廿四日台財稅第000000000號、八十八年一月廿八日台財稅第000000000號等函意旨，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人在中華民國境內無財產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理，至原贈與人提起之行政救濟案件，則應由稽徵機關函知受理行政救濟機關作適法之處理。且所謂「無財產可供執行」並不以全無財產為限，無財產可供強制執行或雖有財產可供強制執行但不足以清償全部稅款者，均屬之。本件被繼承人即贈與人死亡時名下所有財產計一七、

八六八、五九四元，八十八年一月廿五日發單補徵贈與稅時為一二、四○一、五九四元，均不足以清償全部贈與稅款，揆諸前揭函解意旨，贈與人符合「無財產可供執行」之要件，則被告本無須俟行政救濟是否確定，即應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理，惟原處分及訴願決定之駁回理由，均與上開說明有違。且被告所屬台中縣分局乃以九十三年十二月一日中區國稅中縣一字第○九三○○四三五四五號函更據以「被繼承人死亡時有無遺有財產可供執行」作為是否符合上開條文之成立要件，而非以該條「逾繳納期限尚未繳納、無財產可供執行及未申報」等法定要件而為判斷，明顯違背法令。再者，依遺產及贈與稅法第三十條第二項申請以實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難始可，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款為審酌標準，財政部八十九年一月十八日台財稅第○八九○四五○六一號函亦有明釋。本件原告因現金繳納有困難，既已經稽徵機關核准得以實物抵繳，則被告辯稱被繼承人尚有遺產銀行存款三、一五七、五七二元等情，非屬事實並不足採。

二、次按本件另一受贈人林隆欽於九十年五月十五日經被告核准按受贈財產比例以繳納本稅九九○、五三三元及行政救濟利息二○二、○五二元，林隆欽於繳納上開款項後，其所有不動產即未因此遭被告所屬台中縣分局辦理禁止處分登記，惟原告所有之十六筆不動產卻因本件贈與稅案件，遭被告所屬台中縣分局以九十四年四月六日中區國稅中縣四字第○九四○○一二八六一號函辦理禁止處分登記，並經法務部行政執行署以中執和九四年贈稅執特字第○○○三五一九九號函辦理查封登記。被告既核准受贈人林隆欽按受贈財產比例繳納本稅及行政救濟利息，則被告復依民法第一千一百四十八條規定由繼承人概括繼承系爭稅捐債務，致發生受贈人存有不同強制執行之問題，此種差別待遇之處分，已造成租稅處分之不公平，顯屬違法。再按，本件原告符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之要件已如前述，稽徵機關即應以受贈人為納稅義務人以課徵贈與稅，方符合同法第三條第二項「應依本法規定，課徵贈與稅」之規定，其稽徵程序亦符合以本法優先適用之原則。被告所屬台中縣分局乃以九十三年十二月一日中區國稅中縣一字第○九三○○四三五四五號函以「因贈與人已歿，方依稅捐稽徵法第十四條規定以全體繼承人為納稅義務人」為由，造成另一繼承人黃林愛玉未受贈與亦須繳納贈與稅，負擔不公平之租稅，其未依同法第七條第一項第二款規定為之，亦已變更稽徵程序，無法律依據及授權，抵觸憲法第十九條租稅法定主義及第二十三條之比例原則，亦違反稅捐稽徵法第一條之一之規定。

三、又按依改制前行政法院五十二年判字第二七二號判例意旨，稽徵機關應依所得稅法第七十八條第一項規定填送核定稅額通知書，而乃填發繳款書，使納稅義務人不能明瞭各項計算項目之核定數額是否有誤，即屬稽徵機關先已違背法定稽徵程序，顯屬違法。又遺產及贈與稅法第三十條第一項之關於納稅義務人繳清應納稅款之時點，亦以稽徵機關送達「核定納稅通知書」之日起二個月內為準。是本件被告所屬台中縣分局所填發之贈與稅應稅案件核定通知書之納稅義務人欄位既為空白，使該通知書之收受人不能明瞭納稅義務人為何，即屬稽徵機關先已違背法定稽徵程序，亦符合行政程序法第一百十一條第七款「其他有重大明顯瑕疵」而屬無效。訴願決定雖辯稱該通知書之納稅義務人欄位雖為空白，惟其係併同贈與稅繳款書送達納稅義務人，而贈與稅繳款書上已載明納稅義務人等語。然則上開欄位既屬空白，亦即被告並未確認贈與人或受贈人孰為納稅義務人，則被告逕於贈與稅繳款書列載繼承人等七人為納稅義務人之處分，顯係濫用權限並無依據，鈞院自得依行政訴訟法第二百零一條之規定，予以撤銷。

四、本件既應依以受贈人為納稅義務人並依受贈比例分單，且依規定贈與稅須於核課期間開徵，按九十三年十一月廿二日被告尚未以受贈人為納稅義務人，已逾核課期間。再者，被告所屬台中縣分局八十八年一月廿五日核定之贈與稅應稅案件核定通知書之納稅義務人欄位既為空白，依行政程序法第一百十一條第七款規定為無效，而被告又應依改制前行政法院五十二年判字第二七二號判例意旨另行填送核定納稅通知書已如前述，則其另行填發之通知書依法已逾核課期間，是被告即應發給原告「逾稅捐核課期間證明書」。

貳、被告答辯意旨略以：

一、本件被繼承人於死亡前三年（現行法為二年）內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務即已成立。被繼承人死亡時，此公法上之財產債務，因不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，是稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，並於核課期間內核課其繼承之贈與稅，是被告於被繼承人死亡後對繼承人即原告等人發單補徵贈與稅，自與上開規定無違。至贈與稅納稅義務人倘符合遺產及贈與稅法第七條之要件，稽徵機關為確保稅捐債權之徵起，可改課受贈人為納稅義務人，惟依規定均需於核課期間內為之，原對繼承人開徵之贈與稅，亦不因改課受贈人而得以註銷稅款。況本件贈與稅尚未改課受贈人，納稅主體並未變更，自無贈與稅已逾核課期間之問題，此參照財政部七十五年六月十九台財稅第0000000號及九十年十二月十四日台財稅第○九○○四五七○四四號函釋甚明。另按被告所屬台中縣分局所填發之「贈與稅應稅案件核定通知書」納稅義務人欄位雖為空白，惟其係併同「贈與稅繳款書」送達納稅義務入。是贈與稅繳款書上既已載明納稅義務人，且納稅義務人又對本件贈與稅之核定不服並循序提起行政救濟，而經最高行政法院九十三年判字第三八五號判決駁回確定在案，是尚無原告所稱行政處分無效之情事。另原告雖提起再審之訴，然並無稅捐稽徵法第三十九條規定暫緩移送強制執行，抑或暫緩繳納稅款規定之適用，故原告所訴洵無足採。

二、次按遺產及贈與稅法第七條之立法理由，依稅賦理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人則應為受贈人。我國遺產稅制係採總遺產稅制，故原則上贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟為顧及贈與稅稅收徵起實際需要起見，乃於但書規定，在贈與人行蹤不明及逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形下，可改以受贈人為納稅義務人，亦即稽徵機關為保全稅捐需要有選擇受贈人為納稅義務人之裁量權，況被告所屬台中縣分局更查得贈與人尚有遺產銀行存款三、五一七、五七二元、股票一三九、一五八元及股利九四四元，亦不符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，而應以受贈人為納稅義務人，是被告依法處分，並無不合。

叁、參加人陳述意旨略以：同原告起訴意旨。

理由

一、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」為遺產及贈與稅法第七條所明定。

二、本件原告之父即被繼承人林軟於八十三年四月廿三日死亡，經被告查獲其生前於八十二年間贈與其子（含原告）等六人

五二、一九五、三八○元，乃核定贈與稅額二○、○九三、九四○元，並以其繼承人（含原告共七人）為納稅義務人發單補徵。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院九十三年判字第三八五號判決駁回確定。被告所屬台中縣分局乃扣除原告等以遺產土地抵繳贈與稅一○、五五三、四二○元及已繳納之部分稅款後，依稅捐稽徵法第三十八條規定發單補徵其餘贈與稅款八、五四九、九八七元及加計行政救濟利息二、三七一、一五六元，一併通知原告等繼承人依限繳納。嗣原告於九十三年十月五日主張贈與人之遺產已無財產可供執行，申請依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，按受贈財產之價值比例分單改以受贈人為納稅義務人；原告等繼承人另於九十三年十一月廿二日申請核發贈與稅「逾稅捐核課期間證明書」，均經該局否准，原告不服，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：本件被繼承人即贈與人死亡時名下所有財產計一

七、八六八、五九四元，八十八年一月廿五日發單補徵贈與稅時為一二、四○一、五九四元，均不足以清償全部贈與稅款，符合「無財產可供執行」之要件，依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款、該法施行細則第四十二條規定，及財政部八十一年六月卅日台財稅第000000000號等函釋意旨，應以受贈人為納稅義務人以課徵贈與稅。又被告既核准受贈人林隆欽按受贈財產比例繳納本稅及行政救濟利息，則被告復依民法第一千一百四十八條規定由繼承人概括繼承系爭稅捐債務，致發生受贈人存有不同強制執行之問題，此種差別待遇之處分，已造成租稅處分之不公平。再者，被告所屬台中縣分局八十八年一月廿五日核定之贈與稅應稅案件核定通知書之納稅義務人欄位既為空白，依行政程序法第一百十一條第七款規定為無效，本件既應依以受贈人為納稅義務人並依受贈比例分單，且依規定贈與稅須於核課期間開徵，按九十三年十一月廿二日被告尚未以受贈人為納稅義務人，已逾核課期間。是被告即應發給原告「逾稅捐核課期間證明書」等語。

四、經查，本件原告之父即被繼承人林軟於八十三年四月廿三日死亡，經被告查獲其生前於八十二年間贈與其子（含原告）等六人五二、一九五、三八○元，乃核定贈與稅額二○、○

九三、九四○元，並以其繼承人（含原告共七人）為納稅義務人發單補徵。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院九十三年判字第三八五號判決駁回確定在案，有判決書在卷可佐（原處分卷一三一至一三四頁）。按被繼承人林軟於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務即已成立，系爭贈與稅係以贈與人即被繼承人為納稅義務人，惟因被繼承人林軟死亡，原告及其他繼承人繼承林軟之一切權利義務，此公法上之財產債務，因不具一身專屬性，被告乃以原告等繼承人共七人為納稅義務人，納稅義務人仍為被繼承人林軟之延續，納稅義務主體並未變更，並非直接以原告等繼承人為繼承人，此為兩造所不爭，合先敘明。

五、次按遺產及贈與稅法第七條第一項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟為顧及贈與稅稅收徵起實際需要起見，乃於同項但書規定，在贈與人行蹤不明及逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形下，可以受贈人為納稅義務人，此係稽徵機關為保全稅捐之需要，依上開情形，有選擇受贈人為贈與稅納稅義務人之裁量權，受贈與人並無請求稽徵機關變更納稅義務人之權利。又本件贈與稅之稅額二○、○九三、九四○元，以納稅義務人即原告之被繼承人林軟之遺產土地抵繳贈與稅一○、五五三、四二○元，尚有遺產銀行存款三、五一七、五七二元、股票一三九、一五八元及股利九四四元，此節為原告所不爭。再者，原告及其他繼承人繼承林軟之一切權利義務，原告等繼承人仍須負繳納系爭贈與稅之義務，如未繳納，被告仍可對原告等繼承人之財產執行，亦無遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。至另位繼承人林隆欽為避免其財產被執行，請求被告依其贈與財產之比例部分，繳納本稅及行政救濟利息，此為林隆欽繼承被繼承人即贈與人林軟之遺產，其亦負繳納系爭贈與稅之義務，就其應分擔部分向被告申請繳納，與系爭贈與稅改以受贈人為納稅義務人，係屬二事，是原告請求被告以受贈人為納稅義務人並依受贈比例分單，自無可取。

六、再按稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。又同條第二項後段規定，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。是稅捐稽徵機關如逾上開核課期間而未對納稅義務人徵收稅捐，不得再行補稅，惟此非為納稅義務人對於此等情形，得請求稅捐稽徵機關核發逾核課期間證明之依據。至被告所屬台中縣分局所填發之「贈與稅應稅案件核定通知書」納稅義務人欄位雖為空白（原處分卷一四九頁），惟有記載贈與人及受贈人，且係併同「贈與稅繳款書」（同卷一二八頁）送達納稅義務人，該贈與稅繳款書上有載明納稅義務人即原告等七人繼承人，依此均可明確得知納稅義務人，又納稅義務人對該贈與稅之核定不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院以九十三年判字第三八五號判決駁回確定，有如前述，自無原告所稱該課稅處分有無效之情事。是原告等繼承人於九十三年十一月廿二日向被告申請核發系爭贈與稅「逾稅捐核課期間證明書」，亦屬無據。

七、綜上所陳，本件原告向被告申請以受贈人為納稅義務人並依受贈比例分單及核發系爭贈與稅「逾稅捐核課期間證明書」，經被告分別以九十三年十二月一日中區國稅中縣一字第○九三○○四三五四五號及九十三年十二月九日中區國稅中縣一字第○九三○○五二五○三號函否准，依上開規定及說明，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，並請求被告應改以受贈人林隆欽、甲○○、林隆鎮、林隆雄、林邱助及丁○○等六人為納稅義務人，並依受贈之比例分擔贈與稅，另被告應發給原告「逾稅捐核課期間證明書」為無理由，應予駁回。又原告其餘陳述及主張，與本件判決結果亦無影響，爰不一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　沈　應　南