臺中高等行政法院判決

原告

少年隊服飾有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林昇平 會計師

複代理人

陳仁基 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年8月9日台財訴字第09400260600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲其自民國（下同）88年1月1日起至91年12月31日止銷售勞務，收取英屬維京群島商漢登股份有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）佣金合計新台幣（下同）15,340,398元，未依規定給與他人憑證，並取具稽查報告與合約書影本等，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之總額15,340,398元裁處5罰鍰767,019元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告向漢登公司進貨，再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面之出租行為。本案合作條件為：由原告以在地之人脈提供店面從事成衣銷售經營，並由原告依法開立發票交付消費者；而漢登公司則供貨 (成衣)及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜；故雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，且原告並未收取定額租金。被告逕認原告提供營業場所即為租賃行為，惟未論述民法第2編第5節之規定，況營業稅法亦未有任何規定，認定收款即為銷售貨物行為，且合作店只銷售貨物給買受人，並未向總店提供勞務或提供貨物供總店使用，被告認定本件為租賃關係實有違營業稅法第3條第2項之規定。

⒉按原告是自行辦理營業登記以經營銷售漢登公司之成衣，並非漢登公司之直營店，故非屬出租店面，否則原告根本不用辦理營業登記，亦不須由原告開立發票予消費者。又原告開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於原告向漢登公司進貨之數額，並無短漏開發票，若係出租店面，開立如此高金額之發票，反而吃虧。另原告之店面係向他人承租，依照租賃契約規定不得轉租，若轉租予漢登公司即違約且漢登公司亦不須透過原告去承租而支付二房東更高的租金。被告認定係原告將店面出租予漢登公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符。

⒊次按漢登公司為國際知名服飾之連鎖，其藉由快速展店之經營模式，以擴張銷售量、降低成本、建立品牌形象及獲取高額利潤，若以自行租賃自行經營或自行購屋自行經營之模式，實有違其經營模式，故轉以合作店連鎖或加盟連鎖之方式以達快速展店之目的。就連鎖總店(即漢登公司)而言，可輕易快速取得經營人才、店面，且不必負擔經營者之薪資、退休金及店面之稅金、法律、安全，就連鎖分店而言，可擁有經營權且因專業品牌之標準化作業指導，經營之成功率高。故合作店合約書約定合作店提供營業場所，為與連鎖總店合作之基本條件，合作店擁有營業場所之租賃權、所有權並為經營使用收益，合作店不可能轉租其租賃權，或出租其所有權，總店也不可向其承租自營，被告所為之解釋，違背商業慣行或習慣法則。

⒋依民法第98條之規定，除非被告能證明系爭合作店契約書所訂內容違法外，在解釋契約各項條款內容時，應探究當事人之本意，惟被告逕以主觀認定本件係屬租賃關係，實有行政訴訟法第4條第2項所稱逾越權限之違法，下就該契約內容分別說明：

⑴有關提供銷售場所之約定：按漢登公司不可能在原告所租賃之不動產所在地為自營之營運，此乃違反其快速展店之經營模式，已如前述，原告亦不可能再轉租予漢登公司，且該租賃契約為原告與原屋主所簽定，漢登公司與原告從未有租賃契約之訂定，何來租賃關係？又原告營業地點之租賃權，為參與合作店連鎖經營之基本條件，此為其最有利之選擇。

⑵有關漢登公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：漢登公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般連鎖加盟店由業者提供店面經營管理技術無異。蓋為達快速展店目的，通常由總店派遣專業銷售人員為協助，此民法第558、528、533條規定之代辦、委任行為，且因銷售人員之薪資，已計入漢登公司之進貨成本中，亦可減少彼此結算成本之爭議。銷售人員也可以由原告自行聘任。至於收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬漢登公司之自營銷售。

⑶有關漢登公司負責合作店之經營管理，原告不得干涉之約定：因漢登公司是國際性連銷品牌業者，其基於品牌經營之要求而有所規範，乃屬常情。所謂原告不得干涉之意思，係指不得干涉或違反漢登公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由原告負責銷售貨物。

⑷有關原告提供發票予店內供漢登公司使用之約定：因原告應向漢登公司進貨，再銷售予消費者，所以除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者；漢登公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有退貨之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向漢登公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。

⑸有關ＰＯＳ電腦系統、裝潢、銷售管理、招牌由漢登公司負責，實為連鎖合作店快速複製之商業慣行。按合作連鎖展店之先決條件為合作店店面之標準化。店面之面積、裝潢樣式、顏色、材質、招牌樣式均為品牌形象重要之構成因素，亦即合作店之軟硬體均是標準化的，尤其專用ＰＯＳ電腦系統之採用，使合作店之經營管理提升，加以零售價法之引用，使其更為標準化、簡單化，便於兩造之結算、展店，更為快速展店不可缺乏之介面。

⑹有關銷售商品之結帳：按合作店向總店進貨，未提供擔保或抵押，若不約定合作店銷售貨物所收取現金應採收款立即償還之方式，將導致總店與合作店間之經營風險無法平衡，且總店之經營，本以賺取大量現金利益為目的，故貨物之銷售由合作店負責，收取現金先償還對總店之貨款後 (包括進貨款，人力派遣費，品牌使用費，經營輔導費)，將銷貨毛利部分之現金，供合作店支配運用。被告誤認此為總店自行銷售行為，實違反商業慣行，

⑺有關依銷售貨款之80%（或82%）為進貨價格之約定，餘20%（或18%）為銷售毛利，此一簡易進貨價格之約定，雙方只要依據ＰＯＳ電腦系統之資料，包括貨號及銷售價格，以總數為結算，得以節省成本、人力，實與經營主體之變更無任何關連，純為商業促銷之手段。又該約定係針對貨物之銷貨，實為會計專業所稱之銷貨收入減銷貨成本之差額銷貨毛利，與佣金收入亦無任何關連。其中80%（或82%）為合作店應支付總店之貨款，為進貨價款、人力派遣費、品牌使用費、經營輔導費之總額。被告認定該20%（或18%）部分為佣金收入，不但違反商業慣行、會計專業，亦有違營業稅法第3條之規定。

⒌被告僅就原告與漢登公司間之合作店合約書為解釋，為法律不適格，蓋合約書當事人之意思表示，若有不一致，應探求當事人之本意以為解釋。而姑且不論被告就合作店合約書解釋為何，其與財政部77年4月2日台財稅761126555號函令無法律繫屬關係。按該函釋前段在說明適用函令之條件，後段則在說明條件不適用者，不得定期彙總開立發票，應逐筆開立發票，均與合作店合約書無關。

⒍依被告之93年度財營業字第55093100255號處分書違章事實欄所載，原告於88年1月1日起至91年12月31日間，有銷售佣金勞務銷售額，計15,340,398元 (88年4,198,758元、89年3,996,474元、90年3,641,302元、91年3,503,864元，未含稅)，惟北市國稅局稽查報告五：「經查核捷領台灣分公司與出租人合作合約內容．．．」認定為租賃收入而非佣金收入，顯與前開處分書所載矛盾。縱認原告與漢登公司間為租賃關係，應開立發票給漢登公司而非消費者，依稅捐稽徵法第44條之規定裁處原告罰鍰767,019元，依此，則應同時變更以下之課稅資料：【年度／原結算申報營業收入／被告變更營業收入／原申報核定稅率／應縮減課稅所得額／應縮減營利事業所得稅額】：88年度／24,497,249元／4,198,758元／5%／1, 014,924元／253,731元；89年度／25,385,977元／3,996,474元／5%／1,069,475元／267,368元；90年度／19,476,625元／3,641,302元／5%／791,766元／197,941元；91年度／18,963,834元／3,503,864元／5%／772,998元／193,249元。按課稅所得額縮減後，個人綜合所得稅應同時縮減，被告理應同時辦理，且前開年度營利事業所得稅及個人綜合所得稅在被告於處分前均已繳納完畢。依司法院大法官釋字第385號解釋意旨，被告既主動主張變更處分之債權，就應同時負擔變更處分之債務，不可將債權與債務割裂。

⒎被告一方面認定原告既無銷貨、進貨之事實，而係提供銷售場地，按一定比率取得佣金收入 (租賃收入)，核定原告營業收入為佣金收入，其金額從88年1月1日至91年12月31日合計15,340,398元，並依違反稅捐稽徵法第44條裁處5％之罰鍰，卻一方面又依原申報營業收入，88年24,497,249元、89年25,385,977元、90年19,476,625元、91年18,963,834元之5％核課營利事業所得稅及個人綜合所得稅，營業收入既經被告處分變更並為復查決定，原告之營業收入已非24,497,249元 (88年)、25,385,977元 (89年)、19,476,625元 (90年)、18,963,834元 (91年)，應變更為15,340,398元 (88年至91年合計數)，所有營利事業所得稅、個人綜合所得稅就應一併變更核減，並退還溢繳稅額，被告不同時主動核減營利事業所得稅及個人綜合所得稅，已違反稅捐稽徵法第28條及29條之規定。又北市國稅局業已就變更原告15,340,398 元 (88年至91年)之佣金收入處分漢登公司違反稅捐稽徵法第44條規定在案，被告卻以原告有佣金收入而據以違反稅捐稽徵法第44條為處罰，兩者所為竟相矛盾，並為權利、義務之割裂，實有未當。

⒏依財政部79年6月19日台財稅字第790125274號函規定：「同一權利主體有應退工程受益費與欠繳稅捐者可適用民法抵銷規定」，依此，被告主動變更原告88年度、89年度、90年度、91年度之營業收入之內容及金額，而原告已於各該年度依24,497,249元、25,385,977元、19,476,625元、18,963,834元以書面審查核定所得額，並繳營利事業所得稅及個人綜合所得稅在案，今營業收入被告主動變更為15,340,398元。被告應主動將原告已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅計912, 289 元（25 3,731元＋267,368元＋197,941元＋193,249元）退還給原告，並依民法第334條、第335條及稅捐稽徵法第29條規定抵銷被告所主張之違反稅捐稽法第44條罰鍰案之款項。

⒐至被告與北市國稅局均認原告並非股份有限公司，沒有會計師簽證或藍色申報，不能適用財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函之規定，就彼此間之購銷行為，應採逐筆開立發票之方式開立發票，不能採定期彙總方式開立發票。原告確有未逐筆開立發票之違法行為，應受稅捐稽徵法第44條規定之處罰，惟被告之處罰，卻與此行為無關，其係誤認原告有佣金收入未給予憑證之處罰，此二者間並無法律之繫屬關係。又原告向香港商進貨，係經被告查核確定，何來漢登公司又在合作店所在地營業場所銷售貨物給買受人之論，由此可證係漢登公司移轉貨物所有權給原告，原告再移轉貨物所有權給買受人，亦可證原告因移轉商品所有權給買受人，依民法第345條規定之約定，收取銷貨價金，再將收取之銷貨價金依合作店合約書第7、8、9條之約定，立即償還原告對漢登公司之進貨款，符合營業稅法第3條第1項之規定。再者，合作店所在地之營業場所，原告擁有租賃權或所有權，原告又依營業稅法第28條規定為營業登記，並依統一發票使用辦法第5條第1項規定持有統一發票購票證，依法購買統一發票，並依營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定開立、申報發票，故不論就實質經營或法律規定原告均係合作店所在地營業場所之商業經營主體，擁有實質之營業權，亦即營業稅法第2條第1款所訂之營業人。反觀被告所論營業稅法第3條第2項、第32條第1項及會計帳簿憑證辦法第21條之規定，均係租稅客體之法律行為即銷售貨物銷售勞務之行為，與原處分、復查決定、訴願決定所為漢登公司為合作店所在地營業場所營業人之處分決定，並無法律繫屬關係。

⒑又本件之最後銷貨價格相同，不論2階段或3階段銷貨，政府營業稅之收入均相同，原告或漢登公司，均不可能有逃漏營業稅行為。

㈡被告答辯：

⒈原告自88年1月1日起至91年12月31日止以合作經營方式銷售漢登公司之商品，收取佣金15,340,398元，未依規定給與他人憑證，違反營業稅法第32條規定，有財政部臺北市國稅局函、稽查報告、漢登公司與原告合作合約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定總額15,340,398元處5罰鍰767,019元。

⒉依原告與漢登公司簽訂之合作店合約書明定漢登公司提供HANG TEN系列商品及人員等事宜，於原告提供之地點，經營HANG TEN服飾專賣店，店內之經營管理由漢登公司全權負責，該公司提供之全部商品均保留其所有權，故漢登公司得因業務需要，調轉銷售之商品給第3人，原告之利潤分配依統一抽成19﹪，促銷商品及1年2季清倉抽成18﹪計算，漢登公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前開規定計算所得之金額，即係原告所應取之款項；漢登公司須按規定計出應給付原告之貨款，每7日為1結帳日，於漢登公司核對帳目後一次匯入原告帳戶，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，從而被告認本案之經營與管理均由漢登公司獨自運作，原告僅提供銷售場地並依銷售額，按一定比率取得佣金收入並無不合。是被告依該合約書及查得之資料，核定原告有佣金收入未依規定開立統一發票予漢登公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條規定，乃按查明認定總額15,340,398元依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%罰鍰767,019元並無違誤。

⒊至原告訴稱被告主動變更核定原告88年至91年營業收入為佣金收入金額為15,340,398元，並依違反稅捐稽徵法第44條處5﹪之罰鍰，應主動將原告已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅等退還原告乙節，被告將俟本案確定後，另案通報原查單位依規定辦理，併予敘明。

理由

一、本件原告於辯論期日主張被告未對原告之訴狀提出攻擊、防禦方法，及本院未調閱原查即台北市國稅局之相關資料，而請求再開準備程序。經核被告依原告與漢登公司之合約書，認為本案原告所得係屬佣金收入，已如被告答辯欄所載；另財政部台北市國稅局函請被告核處所檢附之資料及稽查報告，亦已附於原處分卷（見卷第4至11頁，17至30頁，37至50頁），自無再調閱之必要，是原告請求再開準備程序，核無必要，合先敘明。

二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函釋有案。

三、本件原告自88年1月1日起至91年12月31日止收取佣金等15,340,398元，未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，而開立予買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項及會計帳簿憑證辦法第21條第1項之規定，經財政部臺北市國稅局查獲，有合約書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表附卷可佐，違章事證明確，被告乃核定按查明認定之總額15,340,398元裁處5﹪罰鍰767,019元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共同。」民法第345條第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號亦著有判例可資參照。

㈡本件原告與漢登公司所簽訂「合作合約書」內容記載：「茲因乙方（指原告）欲與甲方（指漢登公司）合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，雙方同意約定條款如左：第1條：銷售場所之提供，乙方同意甲方在位於彰化市○○街100－102號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。…。第2條：…。第3條：經營費用之負擔⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔。⒋簽帳卡手續費用各半。第4條：裝潢設備甲方負責：中央道具、模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片。乙方負責：天花板、地板、壁面、埋入五金套件、冷氣、直立招牌及橫招牌、風管、水電、幻燈箱製作及施工。第5條：委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。第6條：利潤分配：乙方之利潤分配依左列方式計算：⒈統一抽成19%。⒉促銷商品抽成18%。⒊1年2季清倉抽成18%。第7條：銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方應取之貨款。第8條：付款方式：甲方於依前條之規定計算出應給付乙方之貨款，每7日為一結帳日，於甲方核對帳目後一次匯入乙方帳戶。第9條：一般條款：⒈雙方於結帳後，應開立發票或其它合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。⒉乙方營業場所必須設置保全系統以保障店鋪及商品之安全。⒊乙方若變更店名、統一發票、負責人等事項，應主動通知甲方，如未通知變更，致使甲方不知情而漏開統一發票，乙方應負賠償責任。此有原告與漢登公司之合作合約書附於原處分卷可稽。

㈢由上開條文觀之，原告與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於利潤之分配，則由漢登公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面之對價，即原告與漢登公司簽訂之合作合約書，明訂店內之經營管理係由漢登公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨品及銷貨人員均由漢登公司負擔，漢登公司提供之全部商品保留所有權，原告之利潤分配依每月營業額按約定之比例18%或19%計算，漢登公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依約定比例計算所得之金額，即係原告所應取之款項；依該合約書內容，明載原告僅提供場地由漢登公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依漢登公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向漢登公司進貨後銷售，僅為單純抽佣關係，是系爭合約係由該公司給付原告佣金之性質，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，此於契約文字業已表示當事人真意，依前揭最高法院判例，自無別事探求之必要。原告訴訟代理人請求傳訊原告代表人到院解釋合約本意，自無必要，原告主張其係向漢登公司進貨，彼此間為買賣關係，尚無足採。

㈣又原告提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按其銷售商口營業額之比例計算給付原告之酬勞，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，此乃佣金之特性，亦不影響該項報酬具有佣金之性質。是原告指稱被告一味曲解「合作契約書」，原告所取得者為佣金，顯未盡查核事實云云，尚非可採。

㈤再原告雖受委任銷售漢登公司提供之商品，惟漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權；況依照前述合約書之約定，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，漢登公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又查，原告亦非受漢登公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。且原告與漢登公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有前揭財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761函釋可稽。而原告與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由漢登公司按銷售金額之一定比率支付予原告，惟漢登公司對銷售之商品保有所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋及財政部77年4月2日台財稅字第761126555 號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。

㈥原告亦不否認收取該店營業額18%至19%之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由原告自行經營該店之服飾買賣，原告應自負盈虧，焉有由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告之理。是被告認定原告向漢登公司收取上開酬勞屬佣金之性質，尚無違誤，至於原告所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為原告之銷售勞務所得，則無不同。原告主張與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。

㈦又原告主張被告主動變更核定原告88年至91年營業收入為佣金收入金額15,340,398元，應主動將原告已溢繳之各該年度營利事業所得稅及個人綜合所得稅等退還原告，及依稅捐稽徵法第29條規定，與本件罰鍰相抵銷乙節，此部分與本案核屬二事，其主張應俟本案確定後，由被告另行依法辦理，非本案所得審究。

㈧本件係屬原告未依法給與他人憑證所處之行為罰，與原告或漢登公司有無逃漏營業稅無涉。

四、綜上所述，被告就原告88年1月1日起至91年12月31日間銷售勞務銷售額15,340,398元，未依規定開立統一發票與買受人漢登公司，卻開立與買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計767,019元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴，請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由，與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修