臺中高等行政法院判決

原告

銀柱企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月20日台財訴字第09400231150號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

理由

一、原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（以下同）0元，經被告機關所屬彰化縣分局核定96,341元，加徵10%營利事業所得稅9,634元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：

㈠公司盈餘分派或虧損撥補應於每會計年度終了後六個月內召開股東會決議，為公司法第170條第2項及第184條第1項所明定，故90年度未分配盈餘應於91年6月30日前召開股東會決議分配，合先敘明。

㈡原告申報90年度未分配盈餘依90年度營利事業所得稅結算申報自行依法調整後課稅所得額396,024元，（上項自行申報課稅所得額業經國稅局核定在案）減除應納營利事業所得稅90年度89,006元、查帳核定補徵88年度96,341元後餘額210,677元，再減除依公司法規定提列百分之十之法定盈餘公積21,068元後為實際可供分配之稅後盈餘189,609元，全額分配予各股東。惟查90年度未分配盈餘申報經被告機關所屬彰化縣分局查核後剔除88年度查帳核定補繳之營所稅96,341元，致稅後盈餘為285,950元，虛增稅後盈餘96,341元，而核定90年度尚有未分配盈餘96,341元應加徵10%之營利事業所得稅9,634元。

㈢修正所得稅法第66條之9第1項規定自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，同法第2項明定：「前項所稱未分配盈餘，係指稽徵機關核定之課稅所得額加計同年度依法不課徵所得稅之所得額及減除左列各款之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。‧‧‧。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定公積。‧‧‧」。上揭法條之立法理由：「‧‧‧二、為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得稅外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」本件上開90年度核定課稅所得額396,024元中，除繳納90年度應納營利事業所得稅89,006元外、並已補繳88年度核定補繳96,341元及法定盈餘公積21,068元，依上揭法條及立法理由皆屬應予減除項目，原告僅存189,609元為實際可供分配股東之稅後盈餘，並無短少分配股東之情形。又查營利事業查核準則第90條第2款明訂：「營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失。」又公司法第237條第1項：「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10%為法定盈餘公積。」及同法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利」，顯然係指政府課徵之營利事業所得稅額，應屬依照稅法賦與公權力對營利事業所得稅在公司盈餘分配項下減除，與股東依公司法提列法定公積，董、監事紅利或酬勞金及股東會議決議股東之盈餘分配意義相同。

㈣訴願決定書理由四謂：「第查按營利事業所得稅查核準則第90條第2款規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失。是訴願人主張所繳納營利事業所得稅，其性質屬可分配盈餘之減項，固非無見。」云云，則原告主張所繳納營利事業所得稅係屬盈餘分配，其性質屬可分配盈餘之減項，已為財政部所認同。故原告於91年6月25日召開股東會決議分配90年度累積未分配盈餘，至於90年度可分配盈餘計算，原告係以90年度課稅所得額396,024元減除可分配盈餘之減項－營利事業所得稅，除90年度89,006 元外另減除於91年5月7日繳納88年度查核核定補徵稅款96,341元，可分配盈餘餘額為210,677元，又依上揭公司法規定，分派盈餘時，應先提出10%法定盈餘公積計21,068元，減除法定盈餘公積後則90年度可分配盈餘為189,609元，原告全額分配予各股東，則其未分配盈餘之計算與上揭修正所得稅第66條之9第2項規定及立法理由二、暨查核準則第90條第2款之規定尚無不符。

㈤訴願決定書理由四又謂：「惟按所得稅法第66條之9第1項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之規定，係以『個別年度』之未分配盈餘為計算基礎，本部已多次函釋闡明在案。是本件系爭前開訴願人繳納之88年度營利事業所得稅96,341元，既非由90年度盈餘為計算基礎，自不得列入核計90年度未分配盈餘時之減項。本件原處分尚無違誤，應予維持。」云云：然查：

⑴兩稅合一係86年12月30日立法，增列所得稅法第66條之1至第66條之9，主要立法理由為排除86年度以前營利事業各年度盈餘可累積至不超過資本額1倍或2倍可保留不予分配盈餘，導致未能課徵投資者各年度應分配盈餘之綜合所得稅。

⑵是故自實施兩稅合一後，營利事業當年度之盈餘依公司法規定應予次年度6月30日前召開股東會議，決議是否分配當年度可分配盈餘，如當年度之盈餘未作分配者，依所得稅法第66條之9第1項規定，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。

⑶所得稅法第66條之9所謂當年度應納之營利事業所得稅，指「個別年度」即90年度之營利事業所得稅，但本件系爭「91年5月7日」在依公司法限期翌年6月30日召開股東會議以前，其90年度可供分配盈餘，已因被告核定補徵繳納88年度營事業所得稅款96,341元而減少；訴願決定亦認：「訴願人主張所繳納營利事業所得稅，其性質屬可分配盈餘之減項，固非無見。」準此，原告在91年5月7日繳納補徵以前年度（即88年度）營利事業所得稅款96,341元係個別年度（90年度）可分配盈餘的減少，依上開修正所得稅法第66條之9第2項第1款及該法條立法理由，原告繳納系爭88年度營利事業所得稅96,341元係屬已不存在之所得，列為90年度可分配盈餘之減項並無不妥，且於法有據。被告否准原告將此筆稅款96,341元列為90年度可分配盈餘之減項，並予加徵10%營利事業稅9,634元，與立法意旨顯有牴觸，與訴願決定理由四所認：「是訴願人主張所繳納營利事業所得稅，其性質屬可分配盈餘之減項，固非無見。」亦顯有矛盾之處。換言之，訴願決定即明知原告即原告將91年5月7日所繳被告核定補徵88年度營利事業所得稅款，依所得稅法第66條之9第2項第1款列為90年度可分配盈之減項為有理由，自不宜維持被告以系爭「個別90年度」為限，遽認原告90年度可分配盈餘尚有96,431元未分配而依同條第1項無的加徵10%營利事業所得稅9,634元。

㈥本件係牽涉稽徵稅制之嚴重問題，不得因事小或錢少而不論是非，倘其稅款擴大為94,341億元，則納稅義務人90年度必須多罰10%之營利事業所得稅款9,634億元。以此類推，以後91年度必須再罰963億元、92年度96.3億元、93年度9.63億元‧‧‧，一誤再誤必然循環增加全國納稅義務人非法之負擔。本件90年度核定所得額396,024元，倘只准減除當年度應納營利事業所得稅款89,006元，提列法定公積21,068元（396,024元－89, 006元－21,068元＝285,95 0元為可分配盈餘），不准減除91年5月7日核定補徵所繳之營利事業所得稅款96,341元為可分配盈餘之減項，納稅義務人90年度實際可分配盈餘僅剩189,609元，將無法如何以上開被告核定可分配盈餘285,950元全數分配給股東。又納稅義務人辦理填報90年度未分配盈餘申報書時，該核定補徵所繳88年度營利事業所得稅款96,341元其性質屬可分配盈餘之減項，亦經訴願決定所認同，該筆稅款既非第13欄當年度應納之營利事業所得稅，又不准填列在第15欄彌補以前年度之虧損，將無任何適當欄位可資填報，財政部設計之年度未分配盈餘申報書沒有適當欄位可資填報。

㈦查所得稅法第69條之9第2項第1款及營利事業所得稅查核準則第90條第2款所載：「當年度應納營利事業所得稅，係屬盈餘分配性質。」；被告引敘財政部89年9月26日台財稅第890456933號函解釋，其所詮釋之「個別年度」，係正常申報、核定之情形下之當然耳。但以本件為例，90年度之所得盈餘分配及自行申報繳納之90年度營利事業所得稅係在91年6月底以前為之。但被告通常查審進度多有落後，跨年度核定補徵以前年度應納之營利事業所得稅，其所謂之「個別年度」應納之營利事業所得稅額應為當年度未分配盈餘之減項，是否亦得包含跨年度核定補徵之營利事業所得額，並非僅侷限於當年度納稅義務人自行申報繳納之營利事業所得稅額？法並無明文規定；財政部上項函釋「個別年度」亦未明確。且被告並未顧及該函釋說明之後段：「營利事業於分配歷年累積之盈餘時，始以『實際分配盈餘數』為基礎。」等語，其僅侷限個別申報繳納之年度營利事業所得稅額，竟不准包含被告遲延核定補徵跨以前年度所繳納之營利事業所得稅額，此種落後核定補徵之應納營利事業所得稅額，並不可歸責於納稅義務人，故被告有斷章取義及擴張援引部函禁止補提列歷年（即以前年度）累積未分配盈餘法定公積之規定，用以規範本件核定補徵繳納以前年度營利事業所得稅額之情形，且置本件應以「實際分配盈餘數」為基礎及前述所得稅法第66條之9立法理由於不顧，即有違法不當之嫌。

㈧又財政部89年7月12日台稅一發第0890454040號函釋當年度未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅額不得列為次年度未分配盈餘減項乙節，係指具有懲罰性之未分配盈餘加徵10%之營利業所得稅，與本件系爭90年度稽徵機關事後核定補徵以前年度（88年度）應納營利事業所得稅額之情況有別，自不得混為一談，蓋該88年度補徵之稅額係在91年6月底前分配90年度盈餘時於91年5月7日繳納，自亦應屬所得稅法第66條之9第2項第1款，經稽徵機關核定之課稅所得額可減除之當年度應納之營利事業所得稅額。

㈨被告於94年11月1日本件準備程序中陳述誤指: 「原告將91 年5月7日被告補徵繳納之88年度營利事業所得稅額，列記在90年度帳冊為（借方）累積未配盈餘為可供實際分配之盈餘減少，（貸方）記載已補繳88年度營利事業所得稅之現金或銀行存款減少。」為現金收付實現制，不符稅務會計規定，顯屬扭曲事實，違反行政訴訟法第189條規定論理及經驗法則，亦有混淆法院判斷事實真偽之嫌。請將原處分及訴願決定予以撤銷，並命被告准原告88年度營利事業所得稅得作為90年度可分配盈餘之減項云云。

二、被告答辯意旨略謂：

㈠原告係經營小五金製造業，90年度未分配盈餘申報，將91年5月7日繳納被告核定補徵之88年度營利事業所得稅96,341元，列入90年度未分配盈餘申報書中「彌補以往年度虧損」之減項欄，自其90年度可分配盈餘數額中減除，申報90年度未分配盈餘0元，經被告原查否准上開繳納88年度營利事業所得稅96,341元列入90年度可分配盈餘之減項，並核定原告90年度未分配盈餘96,341元，應加徵10﹪營利事業所得稅9,634元。原告不服，主張90年度未分配盈餘申報案應先減除其列報於90年度未分配盈餘申報書中「彌補以往年度虧損」欄內屬核定補徵88年度營利事業所得稅96,341元之餘額後再行核課，其應納稅額為0元云云。申經被告復查決定以，原告截至89年度止申報累積盈虧為0元，卻將經被告核定補徵之88年度營利事業所得稅96,341元（91年5月7日繳納）列報於90年度未分配盈餘申報書第15欄「彌補以往年度之虧損」項次減除，查該補徵稅款既非屬90年度營利事業所得稅亦非屬以往年度之虧損，原核定否准認列並無不合，復查後遂予以維持。原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以駁回。

㈡查按營利事業所得稅查核準則第90條第2款規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，性質屬可分配分盈餘之減項，怠無疑義；惟按所得稅法第66條之9第1項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅之規定，依財政部函釋係以「個別年度」之未分配盈餘為計算基礎。是本件系爭原告上開於91年5月7日繳納之補繳88年度營利事業所得稅96,341元，既非屬90年度盈餘之計算基礎，即非「當年度」之項目，自不得列入核算原告90年度未分配盈餘之減項，原告主張委無可採。

三、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第1至第4款前段所明定。次按「三、按所得稅法第66條之9第一項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅之規定，係以『個別年度』之未分配盈餘為計算基礎。」為財政部89年9月26日台財稅第0890456933號函所明釋。

四、按營利事業所得稅之未分配盈餘，依財政部解釋係以「個別年度」之未分配盈餘為計算基礎。本件系爭原告於91年5月7日補繳88年度營利事業所得稅96,341元，既非當年度應納之營利事業所得稅，且依營利事業所得稅查核準則第90條第2款規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失，自亦非屬以往年度之虧損，原核定否准認列並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告訴請撤銷，並判命被告准原告88年度營利事業所得稅得作為90年度可分配盈餘之減項，均屬無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條、第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第 二 庭 法 官 林 金 本