臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第二四九號

原告

甲○○

訴訟代理人

陳 隆 律師

複代理人

丙○○

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十五年四月廿日府法訴字第○九五○○二○九九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國九十一年四月廿四日因拍賣取得坐落彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地，面積各為一○九及一、三五六平方公尺，並分別按當期公告現值每平方公尺新台幣（下同）四九、○八六元及二五、八六二元核定土地增值稅。原告於九十一年七月十九日將上開兩筆土地合併為同段三四八地號，並於同日辦理標示分割為同段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地。原告於九十二年九月十二日將上開十六筆土地向地政機關辦理夫妻贈與持分萬分之一予其配偶謝月玲，九十二年九月九日原告及其配偶再向訴外人周陳房購買坐落同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地（地目墓，面積為三二平方公尺），原告及其配偶持分分別為萬分之九、九九九及萬分之一，形成上開十七筆土地由原告及其配偶二人共有之關係。原告及其配偶旋於九十二年十月八日辦理共有物分割，由原告取得彰化市○○段三四八地號等十六筆土地全部，其配偶則取得同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地全部，同時藉分割改算過程，將分割後之彰化縣彰化市○○段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地之前次移轉現值墊高於當期公告現值。原告復於九十二年十月九日、十月廿四日、十一月十一日及十一月廿日將該十六筆土地申報移轉予訴外人林明期等十六人，並經被告核定土地增值稅為零元在案。嗣被告發覺上情，乃依土地稅法第二十八條、第三十一條規定及財政部九十三年八月十一日頒布台財稅字第○九三○四五三九七三○號函所示之實質課稅原則，以合併分割前之前次移轉現值即每平方公尺四九、○八六元及二

五、八六二元計算土地漲價總數額，核定補徵上開同段三四

八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地之土地增值稅共計二、七三五、三八七元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按原告對於九十二年十月間，將系爭土地與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地，利用共有關係辦理共有物分割，藉以墊高上開十六筆土地之前次移轉現值，而依法應予補稅部分，並無爭執。

二、惟被告以九十一年四月當時現值作為核課九十二年十月間土地漲價總數額之前次移轉現值，而未以九十一年七月當時現值作為前次移轉現值，顯有未當。分述如下：

㈠原告購入彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地後，旋為建築規劃，將該二筆土地辦理地籍標示分割為系爭十六筆土地，並依此十六筆地號向彰化縣政府申請十五戶房屋之建築執照（其中同段三四八之四地號係留作私設道路使用，未建築房屋），實際依各該地號在其上建築房屋，於興建完成後並依此分別出售，此有九十一年七月地籍圖、彰化縣政府建設局九二彰建管（使）字第一五七三五號使用執照可稽。是上開合併分割情形，原告係具有正當目的，並非巧取刻意安排，且九十一年四月間原告購入原二筆土地之現值總額為四○、四一九、二四六元，九十一年七月間將該二筆土地辦理合併分割成系爭土地後之現值總額為四○、四一

九、二二○．四元，兩時點土地現值相等，並無刻意墊高，藉以規避土地漲價總數額以逃漏應繳土地增值稅之情形，亦無違實質課稅原則或租稅公平原則。

㈡又九十一年四月當時僅有二筆土地，而九十二年十月間實際上有十六筆土地，惟被告一方面認原告就原二筆土地辦理合併分割為十六筆土地係「巧取安排、刻意墊高」，一方面卻又以此十六筆土地分別核課土地漲價總數額，並以原二筆土地之現值作為該十六筆土地之前次移轉現值，計算基準不一，計算結果自有違誤。按九十一年七月當時已存有十六筆土地，與九十二年十月當時土地存在情形一致，以此作為前次移轉現值計算，始有一定之基準可言。故本件應以九十一年七月當時土地現值（即地政機關依「地價不滅」原則所分算之前次移轉現值）作為計徵標準以計算系爭土地漲價總數額，始符合土地「前次移轉」之定義。

㈢原告於九十一年四月拍賣取得原二筆土地後，於九十一年七月辦理地籍標示合併分割成系爭土地時，其前次移轉申報現值，係由地政機關依平均地權條例施行細則第二十三條、第二十四條及七十二年一月廿八日內政部（七二）台內地字第一二八五六九號函訂定發佈之土地分割改算地價原則辦理分算，並非利用共有物分割，藉以墊高前次移轉現值之脫法行為，被告就此似無爭執。且依上開規定，合併分割後之系爭土地各宗之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與合併分割前原二筆土地之地價數額相當。是地政機關九十一年七月所為上開合併分割後地價改算，與九十一年四月合併分割前之拍賣取得價格，自屬相當。則為何以該兩時點之移轉現值計算系爭土地之增值稅稅額，差距竟高達一百餘萬元？顯見被告之計算基準及結果錯誤。本件原告係於九十二年十月間以十六筆土地移轉他人，故以九十一年七月合併分割改算後之地價，作為系爭十六筆土地之「前次移轉現值」加以計徵土地漲價數額，自無任何不當之處。被告執意將原告九十二年十、十一月申報移轉系爭十六筆土地之土地增值稅，與九十一年四月取得時之原二筆土地加以計徵，計算土地漲價數額未能與實際情形相符，稅額差距高達一百萬餘元，自有違誤。

㈣再依平均地權條例施行細則第二十三條、第二十四條及土地分割改算地價原則（此為行政程序法第一百五十九條所稱之行政規則，且該行政規則既已有效下達，依行政程序法第一百六十一條規定，自具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，對於人民亦產生一定合理之信賴。）之規定，已規定地價之土地分割或合併時之地價改算，為地政機關之法定職權，地政機關於辦理地價改算時，並有一定之行政規則可資遵循，於地價改算完成後，並應通知稅捐機關及土地所有權人。如稅捐機關於受通知改算結果後未有不服或異議，則地政機關所為地價改算之處分，自屬有效確定，人民對地政機關所為地價改算處分所產生合理之信賴，即應受保護。按九十一年七月間所辦理之地價改算，係由地政機關依其法定職權遵照土地分割改算地價原則之規定加以辦理，地價改算完成後通知稅捐機關及土地所有權人亦均未見有何異議，是地政機關於九十一年七月就系爭土地所為之地價改算結果，自有拘束稅捐機關之法律效力，並應保護土地所有權人對此結果所產生合理之信賴。原告雖於九十一年七月地政機關辦理地價改算完成後，另於九十二年九月間以脫法行為規避土地增值稅，然此部分規避稅額原告自始即承諾願意補繳，被告並不得因此否認地政機關於九十一年七月間就系爭土地依法辦理地價改算結果之正確性及拘束力，而要求原告承受比未為上開脫法行為前更不利之結果（蓋本件原告如未於九十二年九月間有為上開規避土地增值稅之脫法行為者，稅捐機關自無不承認地政機關九十一年七月間所辦理地價改算結果之理）。故本件應以九十一年七月間由地政機關辦理之地價改算結果作為前次移轉現值，始保護人民對行政行為之正當合理信賴（行政程序法第四條及第八條規定參照）。

㈤被告另以原告對後段行為（即九十二年十月八日利用共有物分割，藉以墊高其前次移轉現值之脫法行為）無爭執為由，逕以本件無從切割，而認前段行為（即謂原告將二筆土地辦理合併分割為十六筆土地之行為）及後段行為均有違實質課稅原則，實有違誤。蓋被告究係認原告前、後段均屬脫法行為？或是認原告因有後段的脫法行為，致前段合法行為亦為不合法？又被告如係認原告前段亦屬脫法行為，則事證、理由何在，未見被告舉證說明。又被告如認原告因後段有脫法行為即可因此否認前段的合法行為，則法理依據何在，亦未見被告有所指明。是被告上揭主張，自無可採。

貳、被告答辯意旨略以：

一、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項（司法院大法官會議釋字第四二○號解釋及最高行政法院八十二年度判字第二四一○號判決參照）。倘經濟面實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。又平均地權條例施行細則第二十三、二十四條係就土地分割或合併時，其分割或合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定。至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理。一般稅捐稽徵作業上基於便宜計算，係以地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅。然稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第二十三、二十四條之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋合併、分割改算地價為地政機關之權責，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅計算，自仍應依據土地稅法之相關規定為之。（高雄高等行政法院九十一年度訴字第一一三七號、九十三年度訴字第七七○號及最高行政法院九十四年度判字第九○九號判決參照）。

二、本件原告對系爭土地與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地，創設共有關係辦理共有物分割，藉以墊高系爭土地之前次移轉現值，經被告依實質課稅原則補徵土地增值稅部分，並不爭執。按依土地稅法第三十一條及同法施行細則第四十七條規定，土地稅法第三十一條所稱土地漲價總數額，係指在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過「前次移轉時申報現值」之數額為準。系爭土地自九十一年四月取得，九十一年七月十九日合併再辦理標示分割，九十二年十月八日辦理共有物分割，並無實質移轉事實，亦無課徵土地增值稅，更無申報土地現值。況該等辦理合併、分割、共有物分割的每一階段，地政機關均辦理地價改算，惟該改算之土地現值並非土地自然漲價，並無實質所有權移轉。原告既對後段利用共有物分割，藉以墊高其前次移轉現值之脫法行為並無爭執，其既已有違實質課稅原則及租稅公平原則，自難主張應將本件脫法行為切割而以某一時點之分算地價為準，課徵土地增值稅。原告雖訴稱土地增值稅之課徵應以總現值計算，然依土地稅法規定，土地增值稅之課徵係以每一筆土地分別計算，即應以各筆土地之公告現值減去前次移轉現值，核課土地增值稅。系爭土地前揭合併分割及夫妻間贈與行為，並無實質移轉，其前次移轉時點，即為九十一年四月間。是被告依稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第二十八條及第三十一條等規定，以合併分割前（即原二筆土地）之前次移轉現值每平方公尺四九、○八六元及二五、八六二元，依面積比例計算土地漲價總數額，核定補徵系爭土地之土地增值稅共計二、七

三五、三八七元，於法有據，且無違反依法行政之原則及租稅法定原則。原告所訴，均無足採。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函亦有明釋。此函釋係財政部基於其職權所作，與上述土地稅法之相關規定意旨相符，自得予以引用。

二、本件原告於九十一年四月廿四日因拍賣取得彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地，並分別按當期公告現值每平方公尺四九、○八六元及二五、八六二元核定土地增值稅。於九十一年七月十九日將上開兩筆土地合併為同段三四八地號，並於同日辦理標示分割為同段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地。如事實欄所示之過程，原告與其配偶謝月玲就該等土地與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地（地目墓），先創造二人共有之關係，再辦理共有物分割，由原告取得彰化市○○段三四八地號等十六筆土地全部，其配偶則取得同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地全部，同時藉分割改算過程，將分割後之彰化市○○段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地之前次移轉現值墊高於當期公告現值。原告復於九十二年十月及十一月間將該十六筆土地申報移轉予訴外人林明期等十六人，並經被告核定土地增值稅為零元在案。嗣被告發覺上情，乃依土地稅法第二十八條等規定及實質課稅原則，以合併分割前之前次移轉現值即每平方公尺四九、○八六元及二五、八六二元計算土地漲價總數額，核定補徵上開同段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地之土地增值稅共計二、七三五、三八七元。原告不服，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：原告於九十一年四月間因拍賣取得彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地所有權後，為建築規劃，將該二筆土地辦理地籍標示分割為十六筆土地，並向彰化縣政府申請十五戶房屋之建築執照（其中同段三四八之四地號係留作私設道路使用，未建築房屋），實際依各該地號在其上建築房屋，興建完成後依此分別出售，具有正當目的，並非巧取刻意安排。至原告對於九十二年十月間，將該十六筆土地與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地，利用共有關係辦理共有物分割，藉以墊高該十六筆土地之前次移轉現值，依法應予補稅部分，並無爭執。惟九十一年七月間所辦理之地價改算，係由地政機關依其法定職權遵照土地分割改算地價原則之規定加以辦理，自有拘束稅捐機關之法律效力，並有保護土地所有權人對此結果所產生合理之信賴。原告雖於九十一年七月地政機關辦理地價改算完成後，另於九十二年九月間以脫法行為規避土地增值稅，然此部分規避稅額原告自始即承諾願意補繳。九十一年四月間原告購入原二筆土地之現值總額為四○、四一九、二四六元，九十一年七月間將該二筆土地辦理合併分割成該十六筆土地後之現值總額為四○、四一九、二二○．四元，兩時點土地現值相等，故本件應以九十一年七月當時土地現值（即地政機關依「地價不滅」原則所分算之前次移轉現值）作為計徵標準以計算系爭土地漲價總數額，始符合土地「前次移轉」之定義，被告執意將原告九十二年十、十一月申報移轉該十六筆土地之土地增值稅，與九十一年四月取得時之原二筆土地加以計徵，計算土地漲價數額未能與實際情形相符，稅額差距高達一百萬餘元，自有違誤等語。

四、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

五、經查，原告於九十一年四月廿四日因拍賣取得坐落彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地，面積各為一○九及一、三五六平方公尺，並分別按當期公告現值每平方公尺四九、○八六元及二五、八六二元核定土地增值稅。原告於九十一年七月十九日將上開兩筆土地合併為同段三四八地號，並於同日辦理標示分割為同段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地。原告於九十二年九月十二日將上開十六筆土地向地政機關辦理夫妻贈與持分萬分之一予其配偶謝月玲，九十二年九月九日原告及其配偶再向訴外人周陳房購買坐落同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地（地目墓，面積為三二平方公尺），原告及其配偶持分分別為萬分之九、九九九及萬分之一，形成上開十七筆土地由原告及其配偶二人共有之關係。原告及其配偶旋於九十二年十月八日辦理共有物分割，由原告取得彰化市○○段三四八地號等十六筆土地全部，其配偶則取得同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地全部，同時藉分割改算過程，將分割後之彰化市○○段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地之前次移轉現值墊高於當期公告現值，依序為每平方公尺六九、三○○七．四元，六三、○○六．七元，六九、三○七．四元及四六、六○五元，原告復於九十二年十月九日、十月廿四日、十一月十一日及十一月廿日將該十六筆土地申報移轉予訴外人林明期等十六人，並經被告核定土地增值稅為零元在案，有交易流程圖（原處分卷一九一頁）在卷可稽，此事實並為原告所不否認。

六、次查，原告與其配偶謝月玲，就上開十七筆土地先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由原告取得彰化市○○段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地所有權之全部，再移轉予林明期等人之行為，雖外觀形式上係透過私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為。然該十六筆土地為原告作為建築房屋之用，與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地（地目墓），並無地理上及經濟上之合理牽連，原告將該十六筆土地與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地，利用共有關係辦理共有物分割，藉以墊高分割後之彰化市○○段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地之前次移轉現值，進而於移轉土地時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅，原告對此節亦不爭執。

七、至原告主張應以九十一年七月當時土地現值（即地政機關依「地價不滅」原則所分算之前次移轉現值）作為計徵標準以計算本件土地漲價總數額，始符合土地「前次移轉」之定義，又地政機關所為之土地分割改算地價，有拘束稅捐機關之法律效力，使土地所有權人對此結果產生合理之信賴乙節。惟按共有土地分割時，地政機關依共有土地（所有權）分割改算地價原則，予以改算地價，係就共有物分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的在於將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，地政機關分割改算地價，尚非為土地所有權人引為信賴稅捐稽徵機關課徵土地增值稅之基礎。又辦理土地合併、分割及共有物分割的每一階段，地政機關均辦理地價改算，惟該改算之土地現值並非土地自然漲價，並無實質所有權移轉。再按土地增值稅之課徵係以每一筆土地分別計算，即應以各筆土地之公告現值減去前次移轉現值，核課土地增值稅。是原告於九十一年四月間因拍賣取得彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地所有權後，為建築規劃，並於九十一年七月十九日將該二筆土地合併為同段三四八地號，並於同日辦理標示分割為同段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地，再由原告與其配偶謝月玲，就該十六筆土地與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地，先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由原告取得彰化市○○段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地所有權之全部，此均未經所有權之移轉，自無申報土地現值，即未課徵土地增值稅，是該十六筆土地之原地價自應停留在分割前，即原告於九十一年四月廿四日因拍賣取得彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地時，當期公告現值每平方公尺分別為四九、○八六元及二五、八六二元，是原告主張以九十一年七月分割後該十六筆土地，當時土地現值作為計徵標準以計算本件土地漲價總數額，並無可取。從而，被告依土地稅法第二十八條、第三十一條及財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋之實質課稅原則，以分割後之彰化市○○段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地，於九十二年十月九日至十一月廿日移轉所有權予訴外人林明期等人，以分割前之同段三四二之一六及三四八地號等二筆土地之前次移轉現值，再依面積比例計算土地漲價總數額，核定補徵該四筆土地之土地增值稅共計二、七三五、三八七元（同卷一七九頁計算表，另原告稱分割後上開十六筆土地前次移轉現值共計四○、四一九、二二○．四元，惟被告依物價指數調整為四○、四二九、四五四元，此對原告有利，併予指明），自屬有據。

八、復按稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議意旨參照）。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件原告利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高分割後之彰化市○○段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地前次移轉現值之結果，形成該四筆土地並無漲價之假象，再出售予林明期等人，同時向被告申報其土地移轉現值，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此有土地增值稅申報書在卷可考，是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而於九十二年十月九日及九十二年十一月十一日作出不正確之土地增值稅免稅證明書（同卷四六、四九、五二及五五頁），又此證明書係對原告確認其關於該四筆土地免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分。是被告事後於核課期間內之九十四年九月七日，查得原告移轉上開十六筆應稅土地之全程，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算上述四筆土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅（同卷一三五及一三六頁），即撤銷原先核發之上開土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第廿一條第二項之規定，又因原告對被告提出不完全資料，致被告作出不正確之土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第一百十九條第二款之規定，原告並無值得保護之信賴，自無違行政法上之信賴保護原則。

九、綜上所陳，本件原告之前述主張，均無可取。從而，被告依首開規定及說明之實質課稅原則，以分割後之彰化市○○段

三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向原告補徵土地增值稅二、七三五、三八七元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。至原告其他主張及論述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論究，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南