臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國95年3月13日府法訴字第0940245205號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告之父陳煌松於民國（下同）94年7月6日將坐落彰化縣伸港鄉○○段271-5地號土地（55年4月28日取得，以下簡稱系爭土地）訂約贈與原告及陳孟俊等2人，94年7月28日共同向被告辦理土地增值稅（土地現值）申報。案經被告審查結果，核定以原告及陳孟俊等2人為納稅義務人，依已公布最近一個月（即94年6月）之物價指數241.9％調整原規定地價，計算土地漲價總數額，並依土地稅法第33條第6項規定（持有土地年限超過20年以上者，超過第1項最低稅率部分減徵20%），核課應納土地增值稅額新臺幣（下同）2,267,520元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應另為適法之處分，其違法逾收之稅額應予返還並給付法定利息。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈土地稅法第32條部分：本案系爭土地所有權之移轉時點，係發生於94年7月，依土地稅法第28條規定，納稅義務人應依94年7月移轉時之土地漲價總數額徵收土地增值稅。而土地漲價總數額之計算，依同法第31條第1項第1款之規定，應自系爭土地所有權移轉時（即94年7月）經核定之申報移轉現值減除原規定地價。其原規定地價遇一般物價變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額，復為同法第32條明定。以本案為例：系爭土地於66年10月原規定地價（第1次規定地價）為每平方公尺320元，94年7月移轉時為每平方公尺8,240元，因原規定地價之時點距今甚久，物價早有變動，依土地稅法第32條等規定，原規定地價應調整還原為94年7月移轉時之現金價值後，再計算其土地漲價總數額，始公平合理。惟被告對土地現值之計算係以土地所有權移轉時即94年7月時為準，而原規定地價之還原調整僅調整至系爭土地移轉時之前1月即94年6月，因而造成土地漲價總數額及核定稅額之不法增加。

⑴土地稅法第32條所稱「應按政府發布之物價指數調整」係屬強制規定，以求課稅之公平合理，自不得打折適用。其調整之起迄期間，起始點該條已明定為原規定地價時或前次移轉時，而調整之迄止時點，徵諸同法第28條之徵收時點所稱「土地所有權移轉時」及第31條序文之計算時點所稱「應自該土地所有權移轉‧‧‧時」之規定，顯然系爭土地之原規定地價應還原調整至本次土地所有權移轉時即94年7月並無疑義，被告不以移轉當時即94年7月之物價指數244.7%確實調整原規定地價，反以移轉前94年6月之物價指數241.9% 馬虎調整之，有違土地稅法之強制規定。

⑵被告固主張計算土地漲價總數額時，原規定地價或前次移轉現值應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價指數調整，為土地稅法施行細則第49條所明定。為查該細則所訂「收件當時」，擅自改變母法所稱「移轉時」之法律明文，純為行政機關為了執法方便所作之便宜規定，仍應受法律優越原則之限制。依憲法第172條規定：命令與法律牴觸者無效。該細則牴觸母法意旨之部分，因違背法律優越原則及憲法規定，自不得執為合法處分之論據。

⑶退萬步言，土地稅法施行細則第49條規定，若依收件當時調整原規定地價，除牴觸母法第28條及第31條移轉時之明文與第32條之立法意旨外，亦將造成實質之不公平，違背誠信原則及比例原則尤無可採。以本案為例，94年6月之消費者物價指數為241.9%，但94年7月已升至244.7%，設原告晚幾日於94年8月7日始申報土地增值稅，依前述施行細則規定，被告便可認定依土地所有權移轉時即94年7月之物價指數調整原規定地價，則所核定之土地漲價總數額及土地增值稅將同步減少。原告誠實儘早申報，確負擔較高之土地增值稅，被告執法未符合誠信原則。

⑷被告若不依「收件當時」已公告之最近臺灣地區消費者物價指數調整原規定地價，執法上並無窒礙難行之處。因為人民及早於「移轉時」當月即申報土地增值稅者，若當月已公告最新消費者物價指數，即以當月移轉時之物價指數調整，若申報時尚無移轉時當月之消費者物價指數，加上被告核定稅額須行政作業期間至遲數日，政府便已公告「移轉時」當月之物價指數足供調整原規定地價之土地增值稅，是執行母法以系爭土地所有權移轉時之物價指數調整原規定地價並無困難。被告為了達成依法徵稅之行政目的，有多種執行手段與選擇，卻選擇以系爭土地移轉前之物價指數調整還原原規定地價，致使土地漲價總數額失真，超越母法以「移轉時」之漲價總數額課稅之必要程度，子法第49條所訂「以收件當時」為準，造成實質不公平，嚴重違背比例原則之適當性、必要性及衡量性。

⒉土地稅法第33條第7項規定部分：按系爭土地增值稅之徵收，土地稅法第33條第1項第1款、第2款、第3款已有規定。又系爭土地自55年1月28日買賣取得至94年7月6日土地所有權移轉時，持有土地年限超過30年以上，依同條第7項規定「就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之30」。惟被告逕依財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號釋令，以66年10月第一次規定地價時為系爭土地持有期間之起算點，僅依同條第6項減徵百分之20，嚴重違法。

⑴查土地稅法第33條第6項至第8項所稱「持有」，係指人民擁有土地所有權之狀態在持續之中而言。而「土地持有年限」即指人民自前次取得土地所有權之時點至本次土地所有權移轉止之期間而以年計算者之謂。該法律文義明確並無疑義，同條第6項、第7項、第8項之相同文義「土地持有年限」尤無割裂適用或解釋之理。惟財政部前述釋令擅自解釋「土地持有期間之起算點」若於第1次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日，而非依一般案件為前次取得不動產物權之時點，造成同一條法律之相同文義（持有土地年限）之適用，因案而異。蓋「原規定地價之日」係政府行政行為之時點，此與人民「持有土地」之概念及「取得不動產物權之時點」分屬二事。又原規定地價之日係政府於66年10月公告，距離土地稅法增訂前述條文之生效日（94年2月1日）並未超過30年，依財政部釋令個案適用之結果，僅第6項持有土地年限超過20年者，因其前次取得不動產物權之時點在原規定地價之後，持有土地年限之起算點不受影響，得就超過最低稅率部分減徵百分之20外，第7項、第8項實際持有土地年限超過30年或40年者均因前該釋令起算點之影響，將被扭曲縮短「土地持有年限」，而無適用第7項或第8項減徵百分之30或百分之40之可能。財政部以行政規則完全架空土地稅法第33條第7項及第8項之適用，增加法律所無「持有土地年限起算點」之限制，剝奪人民依法得減稅之權利，有違憲法保障人民權利意旨，參照大法官釋字第274號解釋，財政部釋令亦屬無效。

⑵財政部釋令之理由，無非以土地稅法第33條修正增列第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，其立法意旨係為減緩因土地持有期間愈長增值愈大，適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。至於66年10月第1次規定地價以前取得土地之所有權人，其於66年10月之前並無因持有而漲價應課土地增值稅問題，無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形，是不宜將該未規定地價前之持有期間認為屬土地稅法第33條所稱之持有期間，而准其適用長期持有減增稅率之規定。初看或非無見，但經探討實謬誤至極，原告曾電詢財政部有關該函釋之立法依據，據稱係依據立法院公報第94卷第7期院會紀錄殷乃平委員之部分發言，惟查其言「針對持有土地時間愈長而增值愈高之部分，這會使累積稅率變得更重，為避免對長期持有土地者有不公平之情況，我們才會有這種稅制」僅係單一委員發言之一小部分，始終未提及「原規定地價之日」。財政部未顧及其他發言慎酌整體法意，擅增法律所無之減徵條件，違背租稅法律主義。土地增值稅之累進稅率，於土地稅法第33條第1項第1、2、3款規定僅20%、30%及40%3種，其適用完全視土地漲價幅度而定，與同條第6、7、8項之「土地持有年限」並無必然關係。例如以持有土地年限超過20年者與超過30年者作比較，二者土地漲價總數額可能均已超過百分之2百以上，全部適用累進稅率百分之40，此時持有土地愈長，超過30年者並沒有較持有20年者適用累進稅率愈高之情形，但是一者符合同條第7項規定，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之30，一者僅能依同條第6項減徵百分之20而已。此為法定減稅條件不同使然，實與「持有土地愈長適用累進稅率愈高之情形」無一定之關聯。財政部釋令以之作為絕對且唯一之解釋理由並為法律適用之要件，顯與實情未合。退一步言，持有土地期間愈長，適用累進稅率不一定愈高，已如前述。但如就土地漲價總數額而言，是否即持有土地愈長而有稅負愈重之情形？其實不然。蓋土地長期間而言漲價或屬常態，但就短期間（數年間）而言，若遇有經濟不景氣等情事，土地價值不漲反跌亦屬常見。例如，設前次取得不動產物權之基礎事實相同，而本次土地所有權移轉時，持有土地19年者與持有土地21年者作一比較，若於該19年至21年間發生經濟不景氣，土地公告地價不漲反跌或未予調整，則持有土地21年者應沒有較持有19年者增值愈高累積稅率愈重之情形，但持有土地年限超過20年以上者，依土地稅法第33條第6項規定可減徵百分之20，而持有土地19年者則不能減徵。若前述財政部釋令之理由可採，則本案所舉案例持有土地21年者亦無第33條第6項之適用始公平一致，但前述釋令僅66年10月公告前取得土地之年限始無土地稅法第33條所稱持有年限之適用，所舉案例因前次取得不動產物權之時點，在原規定地價之後，其適用土地稅法第33條第6項規定並無問題。由此可證同樣「無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形」，有的可適用土地稅法第33條第6項至第8項之土地持有年限，有的卻不能計入。尤有甚者，若土地持有年限於跨越20年、30年或40年，其公告地價若有逐年持平或不漲反跌者，是否亦不宜將該未漲價前之持有期間認定屬土地稅法第33條所稱土地持有年限，而准其適用長期持有減徵稅率之規定？相信被告與財政部必不敢如此認定，其只敢就一小部分差別對待，違法甚明。政府對於持有土地之短期投機客，不減徵其土地增值稅固屬正當，但長期持有土地之原因較為複雜，財政部不當謬論原規定地價日前之持有期間不算入土地持有年限，罔顧「土地持有年限」係客觀上公然存在且確定之事實，擅自割裂土地持有年限以限制法律之適用，其釋令自應廢棄。

⒊土地稅法施行細則第49條部分：大法官釋字第196號係針對特殊個案之土地出賣人於62年6月出賣未經整理劃分之土地，當時因客觀不能，無從依限申報土地移轉現值，繳納土地增值稅，俟地政機關整理劃分完畢，於66年5月始申報時，因自然漲價所生之利益自應向獲得利益者徵收，以課徵土地增值稅始公平合理，且該細則係依土地稅法第58條所訂定，尚與憲法第19條並無牴觸。該解釋案之聲請人既未爭執原規定地價究應按本次移轉當月之物價指數或前一個月之物價指數調整後，再計算土地漲價總數額，解釋文復未審酌該細則第49條有無違背母法第28條及第31條所稱「移轉時」之意旨。被告將與本案完全不同之案情張冠李戴，自無足採。進一步言大法官釋字第196號之案情與本案不同，不得比附爰引，惟其指出土地稅法第32條及施行細則第49條之立法意旨在使土地漲價總數額之計算臻於公平合理，期在消除通貨膨脹所虛增之土地增值，使土地漲價總數額能與實情相符合。其法理則可普遍適用。印證於本案，原規定地價究應調整至移轉時當月之物價指數是或僅調整至移轉前一月，較與實情相符合或較公平合理？結論當然是應調整至移轉時較與實情相符合，即不失真且較公平合理。

⒋稽徵稅捐係典型的干涉行政，應受較嚴格之法律羈束。本件被告固依土地稅法施行細則第49條及財政部94年3月17日台財稅字第0940451705號釋令為處分，但依憲法第19條規定及釋字第217號解釋，屬於租稅法律主義之事項，不得以命令定之。上述施行細則及釋令違背法律優越原則及法律保留原則，執行結果既不誠信亦欠公平合理，訴願機關未予糾正自屬違法，請求判決如訴之聲明。

㈡被告部分：

⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、‧‧‧。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。‧‧‧；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧」、「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：

一、‧‧‧。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之2百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。‧‧‧持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之20。持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之30‧‧‧。」、「依本法第32條計算土地漲價總數額時，應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉時申報之土地移轉現值。」為土地稅法第5條、第28條、第32條、第33條、同法施行細則第49條所明定。次按「土地稅法施行細則第34條規定：『依本法第32條規定計算土地漲價總數額時，應按土地權利人及義務人向當地地政事務所申報移轉現值收件當時最近1個月已公告之一般躉售物價指數調整原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸。」為司法院釋字第196號解釋在案。復按「有關調整原規定地價或前次移轉現值之物價指數，自89年6月起由各直轄市、縣（市）稅捐稽徵處電作單位每月直接自行政院主計處網站下載該處每月定期發布之最近1個月之消費者物價總指數，‧‧‧目前該處於每月5日發布最近一個月之消費者物價總指數，各稽徵機關應於次日前下載完成建檔，7日開始啟用；惟當月5日如適逢例假日，該處順延發布日期者，上述下載及開始啟用日期，併同順延。」、「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1月30日公布，並自2月1日生效‧‧‧。一、土地持有期間之起算點：‧‧‧㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價日‧‧‧。二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列2種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。‧‧‧」為財政部89年5月15日台財稅第0000000000號、94年3月17日台財稅字第0940451705號函釋所明示。

⒉原告訴稱略以：⑴土地稅法第32條部分：原規定地價遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價總指數調整後，再計算其土地漲價總數額。系爭土地於66年10月原規定地價（第1次規定地價）每平方公尺320元，94年7月移轉時每平方公尺8,240元，物價指數應調整還原為94年7月移轉時，再計算其土地漲價數額，始公平合理，惟被告以移轉前94年6月之物價指數241.9%調整。土地稅法施行細則第49條規定，擅以「收件當時」，改變母法所稱「移轉時」之法律明文，純為行政機關所作之便宜規定，有違土地稅法、法律優越原則、憲法之規定；亦將造成實質之不公平，違背誠信原則及比例原則。退萬步言，設原告晚幾日於94年8月7日始申報土地增值稅，依法便可認定依土地所有權移轉時即94年7月之物價指數調整原規定之地價，則所核定土地漲價總數額及土地增值稅將同步減少。只因申報先後不同，投機晚申報者反而有利，誠實早申報者卻受其害，足證前述施行細則扭曲母法意旨，應予廢棄。⑵土地稅法第33條第7項規定部分：系爭土地自55年4月28日買賣取得，至94 年7月6日土地所有權移轉時，持有土地年限超過30年以上，依土地稅法第33條第7項規定「就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之30」，惟被告逕依財政部94年3月17日台財稅字第0940451705號釋令，以66年10月第1次規定地價時為系爭土地持有期間之起算點，僅依同條第6項減徵百分之20，嚴重違背立法明信原則。財政部未顧及整體法意，以偏蓋全擅增法律所無之減徵條件，違背租稅法律主義，為一大謬誤。財政部之解釋理由，亦屬非真，因法定減稅條件不同使然，實與「持有土地愈長適用累進稅率越高之情形」無一定之關聯。財政部釋令顯與實情未合，此謬誤者2。釋令僅66年10月公告前取得土地之年限始無土地稅法第33條所稱持有年限之適用，因前次取得不動產物權之時點，在原規定地價之後，其適用土地稅法第33條第6項規定並無問題。由此可證，同樣「無所謂持有期間愈長，適用累進稅率越高之情形」，財政部差別待遇，執法二致，此謬誤者3。政府為體恤土地長期持有者之苦心，酌減一定比例之增值稅，以免對長期持有者有不公平之情況，實合情合理，亦兼有增加長期持有者出售之意願活絡土地交易之立法意旨。財政部汲汲與民爭利，不當謬論，罔顧「土地持有年限」係客觀上公然存在且確定之事實，擅自割裂土地持有年限以限制法律之適用，自應廢棄。

⒊原告主張土地稅法施行細則第49條規定，以「收件當時」，改變母法「移轉時」之法律明文，違反土地稅法乙節，查已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；計算土地漲價總數額時，原規定地價或前次移轉現值應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉現值，此為土地稅法第28條、第32條及同法施行細則第49條所明定。是以向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以收件當時為土地增值稅計算之基準。至於該細則所稱之「臺灣地區消費者物價總指數」，行政院主計處按月訂定並於次月5日核定發布，7日開始啟用。本件原告於94年7月6日與陳煌松訂約受贈系爭伸港鄉○○段271-5地號土地，94年7月28日申報土地增值稅，依土地稅法第49條規定，稽徵機關應於7日內核定稅額，是被告按申報當時（最近1期）已公告94年6月之物價指數241.9％，調整原規定地價，並計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，自無違誤。此有土地增值稅申報書影本、94年6月公布「各年月為基期之臺灣地區消費者物價總指數」附案。再查該細則第49條之規定，亦經司法院大法官釋字第196號解釋，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸。

⒋原告主張系爭土地持有39年，應適用減徵百分之30乙節，查土地稅法第33條修正增列第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，其立法意旨係為減緩因土地持有期間愈長，增值愈大適用累進稅率愈高致其稅負愈重之情形而設計。另土地增值稅之課徵，係以「已規定地價」為要件，此觀之土地稅法第28條、第33條第1、2、3項自明，土地經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，則以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為其漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。至於66年10月第1次規定地價以前取得之土地所有權人，在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅；既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形。是以，財政部為符立法原意及租稅公平原則，94年3月17日台財稅字第09404517050號函頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日。本件系爭土地為贈與人陳煌松55年4月28日因買賣取得，並於66年10月第1次規定地價，依上開函釋規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月28日申報之日止共計28餘年，原處分依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20計算核課，於法並無不合。原告所稱各節，洵不足採。

⒌原告之訴顯無理由，請判決如被告之聲明，以維稅政。

理由

一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、‧‧‧。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。‧‧‧前項所稱‧‧‧無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、‧‧‧。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之2百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。‧‧‧持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20。持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之30‧‧‧。」、「依本法第32條計算土地漲價總數額時，應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉時申報之土地移轉現值。」分別為土地稅法第5條、第28條前段、第32條、第33條及其施行細則第49條所規定；又「有關調整原規定地價或前次移轉現值之物價指數，自89年6月起由各直轄市、縣（市）稅捐稽徵處電作單位每月直接自行政院主計處網站下載該處每月定期發布之最近1個月之消費者物價總指數，‧‧‧目前該處於每月5日發布最近1個月之消費者物價總指數，各稽徵機關應於次日前下載完成建檔，7日開始啟用；惟當月5日如適逢例假日，該處順延發布日期者，上述下載及開始啟用日期，併同順延。」、「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1月30日公布，並自2月1日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：‧‧‧㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價日‧‧‧。二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。‧‧‧。」亦經財政部89年5月15日台財稅第0000000000號函及94年3月17日台財稅字第0940451705號函釋有案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭土地稅法暨其施行細則不相牴觸自可採用。

二、本件原告之父陳煌松於94年7月6日將坐落彰化縣伸港鄉○○段271-5地號土地訂約贈與原告及陳孟俊等2人，94年7月28日共同向被告辦理土地增值稅（土地現值）申報，經被告審查結果，核定以原告及陳孟俊等2人為納稅義務人，依已公布最近1個月（即94年6月）之物價指數241.9％調整原規定地價，計算土地漲價總數額，並依土地稅法第33條第6項規定（持有土地年限超過20年以上者，超過第1項最低稅率部分減徵20%），核課應納土地增值稅額2,267,520元，原告不服申請復查，主張「土地稅法第32條規定：... 原規定地價..，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」本件系爭土地於94年7月6日移轉，同年7月28日送件，自當以該年月為基期之物價指數，調整原規定地價，94年7月之台灣地區消費者物價總指數民國66年10月為244.7％，為被告於核定繳款書當時，可能尚無當月之物價指數，為計算方便，先以前1月為基期之物價指術權充計算，但嗣後發現不利於納稅人者，稽徵機關自不能僅為自己計算之方便，罔顧人民權益。另依土地稅法第33條第7項規定「持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之30」，以就減徵條件、減徵標的及減徵稅率以法律明定，本件系爭土地自55年至94年已持有39年，惟被告依財政部稅法釋令，擅自依持有20年者減徵百分之20，惟該稅法釋令僅係行政規則，姑不論其非法規命令，既無法律授權，以解釋方式片面縮短持有土地年限之事實，無異創設法律所無之限制，並剝奪人民依法應減稅之權利，財政部台財稅字第0940451705號解釋令之㈡部分，自屬違法無據，被告復查決定以，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，計算土地漲價總數額時，原規定地價之土地或前次移轉現值應按申報移轉現值收件當時已公告之最近台灣地區消費物價總指數調整，為土地稅法第28條、第32條及同法施行細則第49條所明定，是以向稽徵機關申報之土地現值案件，應以稽徵機關之收件日為土地增值稅計算之基準日，至於該細則所稱之「台灣地區消費者物價總指數」，行政院主計處按月訂定並於次月5日核定發布，本件原告於94年7月6日與陳煌松訂約受贈系爭土地，94年7月28日申報土地增值稅，依收件當時已公告之94年6月之物價指數241.9％，調整原規定地價，計算土地漲價總數額，依法核課土地增值稅計2,267,520元，並無違誤。又土地稅法第33條增列第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，其立法原意係為減緩因土地持有期間愈長，增值愈大適用累進稅率愈高致其稅負愈重之情形而設計，而土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，則以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，至土地所有權人於66年10月第1次規定地價以前取得之土地，自取得至66年10月期間，並無因持有而應課徵土地增值稅問題，即無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形，財政部為符合立法原意及公平原則，94年3月17日台財稅字第0940451705號函頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日，本系爭土地為贈與人陳煌松55年4月28日因買賣取得，依上開函釋規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月28日申報之日止計28餘年，原處分乃依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之20計算核課，駁回原告復查之申請，維持原處分，揆諸前揭規定及函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

三、原告雖起訴主張：㈠土地稅法第32條部分：原規定地價遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價總指數調整後，再計算其土地漲價總數額。系爭土地於66年10月原規定地價（第一次規定地價）每平方公尺320元，94年7月移轉時每平方公尺8,240元，物價指數應調整還原為94年7月移轉時，再計算其土地漲價數額，始公平合理，惟被告以移轉前94年6月之物價指數241.9%調整。土地稅法施行細則第49條規定，擅以「收件當時」，改變母法所稱「移轉時」之法律明文，純為行政機關所作之便宜規定，有違土地稅法、法律優越原則、憲法之規定；亦將造成實質之不公平，違背誠信原則及比例原則。退萬步言，設原告晚幾日於94年8月7日始申報土地增值稅，依法便可認定依土地所有權移轉時即94年7月之物價指數調整原規定之地價，則所核定土地漲價總數額及土地增值稅將同步減少。只因申報先後不同，投機晚申報者反而有利，誠實早申報者卻受其害，足證前述施行細則扭曲母法意旨，應予廢棄。㈡土地稅法第33條第7項規定部分：系爭土地自55年4月28日買賣取得，至94年7月6日土地所有權移轉時，持有土地年限超過30年以上，依土地稅法第33條第7項規定「就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之30」，惟被告逕依財政部94年3月17日台財稅字第0940451705號釋令，以66年10月第1次規定地價時為系爭土地持有期間之起算點，僅依同條第6項減徵百分之20，嚴重違背立法明信原則。財政部未顧及整體法意，以偏蓋全擅增法律所無之減徵條件，違背租稅法律主義，為一大謬誤。財政部之解釋理由，亦屬非真，因法定減稅條件不同使然，實與「持有土地愈長適用累進稅率越高之情形」無一定之關聯。財政部釋令顯與實情未合，此謬誤者2。釋令僅66年10月公告前取得土地之年限始無土地稅法第33條所稱持有年限之適用，因前次取得不動產物權之時點，在原規定地價之後，其適用土地稅法第33條第6項規定並無問題。由此可證，同樣「無所謂持有期間愈長，適用累進稅率越高之情形」，財政部差別待遇，執法二致，此謬誤者3。政府為體恤土地長期持有者之苦心，酌減一定比例之增值稅，以免對長期持有者有不公平之情況，實合情合理，亦兼有增加長期持有者出售之意願，活絡土地交易之立法意旨，財政部汲汲與民爭利，不當謬論，罔顧「土地持有年限」係客觀上公然存在且確定之事實，擅自割裂土地持有年限以限制法律之適用，自應廢棄云云，然查：

㈠已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；計算土地漲價總數額時，原規定地價或前次移轉現值應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉現值，此為土地稅法第28條、第32條及同法施行細則第49條所明定。是以向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以收件當時為土地增值稅計算之基準。至於該細則所稱之「臺灣地區消費者物價總指數」，行政院主計處按月訂定並於次月5日核定發布，7日開始啟用，而原告94年7月28日申報土地增值稅當時，已公告之最近一期消費者物價總指數係為94年6月，而94年7月之物價指數，須俟94年8月5日始為公布。本件原告係於94年7月6日與陳煌松訂約受贈系爭土地，94年7月28日申報土地增值稅，依土地稅法第49條規定，稽徵機關應於7日內核定稅額，被告按申報當時（最近1期）已公告94年6月之物價指數241.9％，調整原規定地價，並計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，自無違誤。此有土地增值稅申報書影本、土地贈與所有權移轉契約書影本、及94年6月公布「各年月為基期之臺灣地區消費者物價總指數」附於原處分卷可稽（見原處分卷第12頁至第18頁）。而土地稅法施行細則第49條之規定，亦經司法院大法官釋字第196號解釋，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸，此亦有該解釋附卷可參（見本院卷第54頁至第58頁），原告主張土地稅法施行細則第49條規定，以「收件當時」，改變母法「移轉時」之法律明文，違反土地稅法及被告應依94年7月當期之物價指數244.7％調整原規定地價乙節，並非可採。

㈡再94年1月30日公布修正土地稅法第33條第6項至第8項有關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與公布修正土地稅法第33條第6項至第8項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同，故其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。另土地增值稅之課徵，係以「已規定地價」為要件，此觀之土地稅法第28條、第33條第1、2、3項自明，則土地經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為其漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。至於66年10月第1次規定地價以前取得之土地所有權人，在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅；既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形。財政部為符立法原意及租稅公平原則，94年3月17日台財稅字第09404517050號函頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日，自與土地稅法規定意旨無違。本件系爭土地為贈與人陳煌松55年4月28日因買賣取得，並於66年10月第1次規定地價，依上開函釋規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月28日申報之日止共計28餘年，原處分依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之20計算核課，於法並無不合，原告主張系爭土地持有39年，應適用減徵百分之30，亦非可採。

㈢另原告主張前開財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函釋係行政規則，既無法律授權，僅以解釋方式片面縮短持有土地年限之事實，無異創設法律所無之限制，並剝奪人民依法應減稅之權利，有違法律保留原則、憲法第23條規定部分，經查財政部94年3月17日台財稅字第0940451705號函頒「長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則」係屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，其乃有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力（參照行政程序法第161條），是在該行政規則未經廢止之前，被告仍應受其拘束，適用該認定原則。況土地稅法第33條修正增列第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，其立法意旨係為減緩因土地持有期間愈長，增值愈大適用累進稅率愈高致其稅負愈重之情形而設計。另因土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條規定，係以該土地「已規定地價」為要件，土地經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，則以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。故土地於規定地價前，縱已由所有權人取得，惟因土地於66年10月始為第1次規定地價，其於66年10月之前並無因持有而漲價應課土地增值稅問題，無所謂持有期間愈長，適用累進稅率越高之情形，已如前述，是於未規定地價前之持有期間，因無漲價問題，自不宜將該未規定地價期間認定屬土地稅法第33條修正增列第6項至第8項所稱之持有期間，而准其適用長期持有減增稅率之規定。因而，財政部為符合立法原意、實質課稅及公平原則，94年3月17日台財稅字第09404517050號函頒「長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則」（見原處分卷第11頁），釋示凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日，並未逾越土地稅法第33條修正增列第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定範疇，被告適用該函釋核課本件土地增值稅，自無違誤，原告此部分之主張，亦非足採。

四、綜上所述，本件被告以原告於94年7月6日與陳煌松訂約受贈系爭土地，94年7月28日申報土地增值稅，依收件當時已公告之94年6月之物價指數241.9％，調整原規定地價，計算土地漲價總數額，及系爭土地持有時間自第1次規定地價時起算逾20年而未達30年，其土地增值稅之減徵比例應為20％，依法核課土地增值稅計2,267,520元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並退還溢繳土地增值稅款及利息之適法處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修