臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

曹永仁 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500167060號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：原告之父柴沁明於民國（以下同）91年10月7日死亡，其生前於90年12月間將所有坐落彰化縣員林鎮○○段753、755、756、757、758、759、760及772地號共8筆土地各應有部分捐贈予財團法人中州技術學院（以下簡稱中州技術學院），經被告所屬員林稽徵所按上開土地公告現值核定被繼承人柴沁明90年度贈與總額新臺幣（下同）6,920,312元，應納贈與稅額690,265元，嗣因贈與人已死亡，遂以其繼承人（甲○○、柴蘭屏、柴文清、柴雲清、柴御清、柴洵清及曾素珠）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造爭點及陳述：

壹、原告方面：

一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。

二、陳述：

㈠按「私人或團體對於私立學校之捐贈、除依法予以獎勵外，並得依所得稅法、遺產及贈與稅法之規定免稅。」為私立學校法第50條獎勵條文所明定。遺產及贈與稅法第20條於62年初訂時之原條文「下列各款不計入贈與總額‧‧‧三、贈與依法登記為財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」且依財政部79年3月24日台財稅第790068513號函釋「於法院登記完成即符合『已依法登記設立』之要件」，受贈人財團法人中州技術學院係58年即經臺灣彰化地方法院登記在案，而財政部係於84年1月13日才修改增訂原條文為：「下列各款不計入贈與總額：‧‧‧三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」

㈡按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅‧‧‧六、其董監事中主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事，人數不超過全體董監事人數三分之一者。」為68年7月19日行政院台（68）財字第7151號發布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條所明定，又按財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋：「對不合免稅適用標準規定者，應否課稅之核示：（6）不合免稅標準第2條第6款規定者，可照所擬輔導限期一個月改進，再憑核定徵免。」之規定，中州技術學院如前述，係於58年即經法院核准登記有案，為從事教育工作積效卓著之教育財團法人，若此次（88年3月2日至91年3月1日）任期之董監事選任中有疏忽不符規定，應比照上述所得稅之函釋，發文通知給予一個月內改正之機會，再決定徵免，較為妥適，如此對於為扶持教育之善意捐贈人可免於被課贈與稅之情事，較符合公平正義原則。況且中州技術學院於接獲稅捐稽徵機關來函詢問董監事改選乙事是否符合規定後，立即於限期內改選更正，並報教育部核備在案，完全符合上述函釋之規定，故對善意之原告課稅，是否有欠公允。

㈢且原告之父柴沁明於90年12月26日已依遺產及贈與稅第24條之規定申報贈與財產於財團法人中州技術學院，並於90年12月27日依同法41條規定取具被告所核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，若被告當時核定時已調查說明不符合贈與稅免稅之要件，而不核定贈與稅不計入贈與稅總額證明書，則原告之父當可立即著手進行撤銷贈與，而不會造成本意熱心教育之捐贈卻還要被課稅之冤枉事。被告此舉實有違「信賴保護原則」。

㈣且查中州技術學院主管機關係教育部，按教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第9條第4項規定：「教育法人設立許可事項如有變更，應報請本部許可，並於許可後向該管法院為變更登記，於取得換發法人登記證書後，將該登記證書影本送本部及所在地稅捐稽徵機關備查。」查中州技術學院對於董監事之變更登記，皆依法經申請及備查，並取得法人登記證書，另依該要點第17條規定：「教育法人有下列情形之一者，本部得予糾正並限期改善，屆期不改善者，本部得依民法第34條規定廢止其許可，並通知法人登記之法院：一、違反法令、捐助章程或遺囑。‧‧‧本部為前二項處分前，應依行政程序法第102條規定予該處分相對人陳述意見之機會。」

㈤綜上所述，被告認事用法確有違誤之處，原告之父為教育青年培養人才，而捐贈土地供校使用，卻被課如此高之贈與稅，為當時所料未及，深感冤枉不平，請撤銷訴願及原處分。

貳、被告方面：

一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。

二、陳述：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額‧‧‧三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第20條第1項第3款及稅捐稽徵法第21條所明定。次按「對符合左列規定之財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業捐贈之財產，不計入遺產總額或贈與總額‧‧‧三、捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之三分之一者。」為行政院84年11月15日台84財字第40381號令發布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款所規定。又「稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例‧‧‧稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」為財政部74年12月4日台財稅第25805號函所明釋。

㈡本件被繼承人生前於90年12月19日將其所有彰化縣員林鎮○○段753、755、756、757、758、759、760及772地號等8筆土地應有部分公告現值合計6,920,312元捐贈予中州技術學院，於同年月26日辦理贈與稅申報，經被告所屬員林稽徵所依前揭遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，核發贈與稅不計入贈與總額證明書，嗣經查得中州技術學院董事會第10屆董事之人數共9人，任期自88年3月2日起至91年3月1日止，被繼承人（即捐贈人）之配偶及三親等以內之親屬擔任該校董事人數計4人（被繼承人之配偶曾素珠、子甲○○、柴洵清及女婿任東勝），已逾該校董事會第10屆董事人數之三分之一，核與前揭行政院訂頒之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款「捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之三分之一者。」之規定不符，乃更正核定被繼承人90年度贈與總額6,920,312元，應納贈與稅額690,265 元，因贈與人已死亡，遂以其繼承人（甲○○、柴蘭屏、柴文清、柴雲清、柴御清、柴洵清及曾素珠）為納稅義務人發單補徵。原告主張贈與人贈與非合法財團法人是否繳稅。經被告復查決定略以，按贈與人贈與非合法財團法人，依現行法令規定本應課徵贈與稅，合先敘明。本件原告未敘明具體復查理由而申請復查，經原查及被告分別於94年8月16日及同年11月8日以中區國稅員林一字第0940019528號函及中區國稅法二字第0940059379A號函請原告補具復查理由及提示相關事證資料供核，仍迄未補具提示，致無從審酌。本件受贈人中州技術學院雖為合法登記之財團法人，惟其既不符合首揭行政院訂頒「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款之規定，被繼承人贈與前開土地予該校自不得免徵贈與稅，原核定贈與總額6,920,312元並無不合，復查決定乃予維持。

㈢原告猶未甘服，循序提起訴願，主張中州技術學院係經教育部核准登記有案之教育財團法人，該校88年3月2日至91年3月1日任期之董監事雖不符前開免稅標準規定，惟該校於接獲被告92年12月11日中區國稅二字第0920073982號函詢董監事成員是否符合前開免稅標準規定後，即改選更正，並報經教育部93年1月7日台技（二）字第0930000836號函同意核備在案，依財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋，教育、文化、公益、慈善機關或團體之董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事之人數，不合免納所得稅適用標準第2條第6款規定者，可輔導限期1個月改進，再憑核定徵免。本件中州技術學院已改選更正，應比照上開函釋規定，免徵贈與稅，始符公平正義原則云云。訴經財政部95年6月30日台財訴字第09500167060號訴願決定略以，按行政院84年11月15日台84財字第40381號令發布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款規定「對符合左列規定之財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業捐贈之財產，不計入遺產總額或贈與總額‧‧‧三、捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之三分之一者。」係就捐贈予依法登記為財團法人組織之資格限制予以明文規範；符合上述規定者，其贈與金額始得不計入贈與總額課稅。本件原告贈與前開土地予受贈人中州技術學院時，因不符合首揭規定，依法自不得免徵贈與稅。至原告引據財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋規定，請求比照辦理免徵贈與稅乙節，經查該函釋係就教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得應否課稅所為之釋示，核與本件案情不同，尚不得援引適用，所訴核不足採，遂駁回其訴願。

㈣訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張遺產及贈與稅法第20條於62年初訂時並無規定受贈財團法人須符合行政院規定標準，該捐贈財產始得不計入贈與總額，財政部於84年1月13日修正該條文時始增訂上開規定，惟中州技術學院係於58年即經法院核准登記有案，為從事教育工作績效卓著之教育財團法人，縱該校於88年3月2日至91年3月1日任期之董監事選任不符前開免稅標準規定，亦應比照財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋規定，發文通知給予1個月內改正之機會，再決定徵免，較為妥適；況該校於接獲被告函詢董監事成員是否符合前開免稅標準規定後，即改選更正，並報經教育部同意核備在案，已符合上開財政部函釋規定，被告對善意之原告課徵贈與稅，有欠公允。且本件被繼承人柴沁明贈與前開財產予財團法人中州技術學院已依規定於90年12月26日申報，並取具被告同年月27日核發之不計入贈與總額證明書在案，倘被告當時即告知不符合贈與稅免稅要件，則原告之父可立即撤銷贈與，不致造成因熱心教育捐贈還要被課稅之冤枉事，被告此舉實有違「信賴保護原則」云云。

㈤按租稅課徵應以行為時之有效法令為準據，首揭遺產及贈與稅法第20條第3款於84年1月13日修正時已明定「捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產」始得不計入贈與總額，行政院84年11月15日台84財字第40381號令發布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款則明定「捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之三分之一者。」且上開規定迄今並未再修正，為行為時有效之法令，是本件得否免徵贈與稅，自應以上開行為時有效之法令為準據。查本件被繼承人柴沁明生前於90年12月間贈與前開土地予中州技術學院時，該校董事會董事人數計9人（即第10屆董事會，任期自88年3月2日起至91年3月1日止），其中4人為被繼承人柴沁明（即捐贈人）之配偶曾素珠、子甲○○、柴洵清及女婿任東勝，有中州技術學院董事會組織章程、該會第10屆董事名冊、特定兩人關係資料查詢清單、遺產稅共繼人檔查詢畫面及死亡登記申請書資料查詢清單可稽，為原告所不爭，與首揭行政院規定捐贈人之配偶及三親等以內之親屬擔任該受贈財團法人董事人數不得超過全體董事人數之三分之一之規定不符，原無免稅規定之適用，被告所屬員林稽徵所於核課期間內發覺，參照改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，該原處分如確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被告要非不可本於職權自行變更原處分，另為適法之處分，並補徵其應繳之稅額。是被告所屬員林稽徵所依職權更正核定被繼承人柴沁明90年度贈與總額6,920,312元，並發單補徵應納贈與稅額690,265元，並無違誤。次查原告引據財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋規定，請求比照辦理免徵贈與稅乙節，查該函釋係就教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得應否課稅所為之釋示，核與本件案情不同，尚不得援引適用，所訴核不足採。至原告主張信賴保護乙節，按違法行政處分之撤銷，固應兼顧規範對象信賴利益之保護，然若該行政處分係因受益人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關作成行政處分者，其信賴即不值得保護，此參諸行政程序法第119條第2款之規定自明。查本件被繼承人柴沁明（即捐贈人）生前於90年12月26日申報贈與前開土地予中州技術學院時，對其配偶曾素珠、子甲○○、柴洵清及女婿任東勝等4人均擔任該校董事會之董事等攸關本件贈與財產得否不計入贈與總額之重要事項，未盡告知義務，且未提出戶籍登記資料以資核對，致被告初查時以不正確之資料及不完全之陳述而誤核發贈與稅不計入贈與總額證明書，已如前述，是其信賴不值得保護，無信賴保護原則之適用。綜上，本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，其復執前詞爭執，所訴委不足採。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與總額‧‧‧三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第1項第3款所明定。次按「對符合左列規定之財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業捐贈之財產，不計入遺產總額或贈與總額‧‧‧三、捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之三分之一者。」為行政院84年11月15日台84財字第40381號令發布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款所明定。

二、本件原告之被繼承人即其父柴沁明於91年10月7日死亡，其父生前於90年12月19日將所有坐落彰化縣員林鎮○○段753、755、756、757、758、759、760及772地號共8筆土地應有部分公告現值合計6,920,312元，捐贈予中州技術學院，於90年12月26日辦理贈與稅申報，經被告原查依遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣經被告查得中州技術學院董事會第10屆董事之人數共9人，任期自88年3月2日起至91年3月1日止，被繼承人柴沁明（即捐贈人）之配偶及三親等以內之親屬擔任該校董事人數共計4人（包括被繼承人之配偶曾素珠、子甲○○、柴洵清及女婿任東勝），已逾該校董事會第10屆董事人數之三分之一，認與首揭行政院訂頒之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款「捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之三分之一者。」之規定不符，乃更正核定被繼承人90年度贈與總額6,920,312元，應納贈與稅額690,265元，因贈與人已死亡，遂以其繼承人（甲○○、柴蘭屏、柴文清、柴雲清、柴御清、柴洵清及曾素珠）為納稅義務人發單補徵等情，有贈與稅不計入贈與總額證明書、土地所有權狀、土地登記簿謄本、法人登記證書、土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅申報書、遺產稅申報書、贈與稅更正通知書、贈與稅繳款書等附原處分卷（見原處分卷第4頁、第5至12頁、第29至36頁、第20頁、第22頁、第41頁、第43頁、第56頁、第75頁）可稽，堪信為真實。

三、原告雖主張：中州技術學院係經教育部核准登記有案之教育財團法人，該校88年3月2日至91年3月1日任期之董監事雖不符前開免稅標準規定，惟該校於接獲被告92年12月11日中區國稅二字第0920073982號函詢董監事成員是否符合前開免稅標準規定後，即改選更正，並報經教育部93年1月7日台技（二）字第0930000836號函同意核備在案，依財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋，教育、文化、公益、慈善機關或團體之董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事之人數，不合免納所得稅適用標準第2條第6款規定者，可輔導限期1個月改進，再憑核定徵免。本件中州技術學院已改選更正，應比照上開函釋規定免徵贈與稅，始符公平正義原則。況中州技術學院於接獲稅捐稽徵機關來函詢問董監事改選乙事是否符合規定後，立即於限期內改選更正，並報教育部核備在案，完全符合上述函釋之規定，故對善意之原告課稅，實有欠公允。且原告之父柴沁明於90年12月26日已依遺產及贈與稅第24條之規定申報贈與財產於財團法人中州技術學院，並於90年12 月27日依同法41條規定取具被告所核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，若被告當時核定時已調查說明不符合贈與稅免稅之要件，而不核定贈與稅不計入贈與稅總額證明書，則原告之父當可立即著手進行撤銷贈與，而不會造成本意熱心教育之捐贈卻還要被課稅之冤枉事。被告此舉實有違「信賴保護原則」。另依教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第17條規定：「教育法人有下列情形之一者，本部得予糾正並限期改善，屆期不改善者，本部得依民法第34條規定廢止其許可，並通知法人登記之法院：一、違反法令、捐助章程或遺囑。‧‧‧本部為前二項處分前，應依行政程序法第102 條規定予該處分相對人陳述意見之機會。」亦屬有違云云。

四、惟按行政院84年11月15日台84財字第40381號令發布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款規定「對符合左列規定之財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業捐贈之財產，不計入遺產總額或贈與總額‧‧‧三、捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之三分之一者。」係就捐贈予依法登記為財團法人組織之資格限制予以明文規範；符合上述規定者，其贈與金額始得不計入贈與總額課稅，而是否符合，自以贈與時之狀態為準。本件被繼承人贈與前開土地予受贈人中州技術學院時，因不符合首揭規定，依法自不得免徵贈與稅，雖事後中洲技術學院將贈與人之三親等以內之董監事人數調整至不逾3分之1，本件仍不因之即合於不計入贈與總額，原告指為有欠公允，尚有誤會。原告所引據財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋規定，請求比照辦理免徵贈與稅乙節，經查該函釋係就教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得應否課稅所為之釋示，核與本件案情不同，尚不得比附援引。又適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件係對原告之被繼承人柴沁明所為之贈與行為核課贈與稅，柴沁明為贈與時或之前，被告並無令柴沁明信賴基礎之任何作為，原告已難謂信賴，況柴沁明生前申報贈與本件土地與中洲技術學院時，對其配偶曾素珠、子甲○○、柴洵清及女婿任東勝等4人均擔任該校董事會之董事等攸關本件贈與財產得否不計入贈與總額之重要事項，未盡告知義務，且未提出戶籍登記資料以資核對，致被告初查時以不正確之資料及不完全之陳述而誤核發贈與稅不計入贈與總額證明書，參照行政程序法第119條第2款之規定，其信賴不值得保護，無信賴保護原則之適用。另原告主張依教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第17 條規定：「教育法人有下列情形之一者，本部得予糾正並限期改善，屆期不改善者，本部得依民法第34條規定廢止其許可，並通知法人登記之法院：一、違反法令、捐助章程或遺囑。‧‧‧本部為前二項處分前，應依行政程序法第102條規定予該處分相對人陳述意見之機會。」云云，查該規定係指教育部「為前二項處分前，應依行政程序法第102條規定予該處分相對人陳述意見之機會。」與被告為本件核課處分並無關涉。倘原告係主張被告為本件處分前，應依行政程序法第102條規定予該處分相對人陳述意見之機會，惟依同法第103條第5款規定：「行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」行政機關得不給予陳述意見之機會，本件依前開法人登記證書、贈與稅申報書、遺產稅申報書等相關資料，原行政處分所根據之事實，客觀上已明白足以確認，被告縱未給陳述意見之機會，亦難認違法。原告之主張俱無可採，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王茂修