臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

高烊輝 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600316520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告係覺民護理之家負責人，民國(下同)92年度綜合所得稅結算申報，列報取自該護理之家其他所得新台幣(下同)77,317元，經被告初查依查得資料核定為462,625元，並補徵應納稅額75,177元。原告不服，申請復查，獲准追減其他所得7,945元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分(復查決定)不利於原告部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.按覺民護理之家92年度原列報收入總額為18,041,155元(包含業務收入16,320,000元、健保收入1,720,076元及利息收入1,079元)，費用總額16,494,852元，全年所得額1,546,303元。被告初查核定收入總額為23,388,223元，費用總額14,135,724元，全年所得額9,252,499元；後經被告復查重行核定收入總額為23,229,323元(包含業務收入21,360,000元、健保收入1,720,076元、部分負擔收入147,162元及利息收入2,085元)，費用總額14,135,724元，全年所得額9,093,599元，合先陳明。

2.有關業務收入重行核定為21,360,000元部分，被告漠視實地訪查之年度調查紀錄表原始數據，僅憑原告向衛生局爭取疫苗配額之護理機構服務量表函查資料及明顯具有瑕疵之更改數據，遽為推計核定覺民護理之家之業務收入，顯有違誤：

⑴按「國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」業經司法院釋字第218號解釋所明示在案。揆其意旨，當稅捐稽徵機關無法直接從納稅義務人提供之相關資料核計所得額時，非不得以間接證明所得額之方法推計納稅義務人之所得額，惟其方法應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。據此，推計課稅係核實認定有困難時，所採取之最後手段，其要件應以納稅義務人無法提示完整、足以勾稽之帳證，且應於最小、必要限度內為之，以維量能課稅原則。

⑵於實務上，國稅局每半年會調查養護療養院所之住院紀錄及聘雇人員之薪資等資料，此等調查方式包含函查、訪查及駐查。亦即國稅局於接到業者填報之業務狀況調查紀錄表後，於審核業者所填報業務狀況調查紀錄表之住院人數及收入等資料時，尚會派其屬員至執業處所實地訪查或駐查。依據覺民護理之家92年度相關帳冊記載及92年度1～6月、7～12月養護療養院所業務狀況調查紀錄表(下稱調查紀錄表)調查資料顯示，覺民護理之家已分別於92年6月23日及92年11月24日填表回覆被告，且此92年度調查紀錄表係經由原告簽章，並經被告所屬調查人員及其主管人員蓋章確認。覺民護理之家就其所填寫回覆之92年度調查紀錄表，亦從未接獲被告來函文要求更正情事。是以，覺民護理之家92年度依上述92年度調查紀錄表所載住院人數(92年度住院人數1～6月每月為60人；7～12月每月為76人)及收費標準(每月20,000元)，申報業務收入16,320,000元〔(1～6月60人+7～12月76人)×6個月×20,000〕，覺民護理之家申報92年度業務收入16,320,000元，即非無據。

⑶臺中市衛生局94年4月7日衛醫字第0940012496號函所附資料僅為原告向衛生局爭取疫苗配額之護理機構服務量表函查資料，不足以作為認定覺民護理之家每日住院人數及調整收入之依據。復查決定謂「原查係依據該護理之家92年度l月至6月及7月至12月調查紀錄表所填報住院人數、每人每月收費標率及臺中市衛生局94年4月7日衛醫字第0940012496號函之資料，核定其92年業務收入為21,480,000元〔計算式：(上半年89人＋下半年90人)×6個月×20,000元〕，該調查紀錄表亦經護理之家負責人（即原告）簽名及蓋章確認在案，原核定並非無據，惟上開92年1月至6月調查紀錄表記載每月住院人數為88人，原核定誤以89人計算，核有未洽，乃重行核定業務收入為21,360,000元〔計算式：(上半年88人＋下半年90人)×6個月×20,000元〕，原核定應予追減120,000元」云云。惟查，該衛生局資料，係覺民護理之家每年年底提供給當地衛生局之台灣地區私立護理機構服務量表（下稱服務量表）住院人數、新住院人數等函查資料，此服務量表的目的係行政院衛生署做為衛生政策及計畫之需要，覺民護理之家一向視此表為衛生政策調查性質的形式化文件及當地衛生局對疾病預防疫苗配額需求之調查依據，為爭取次年度疫苗配額，皆直接以年底時院內設置病床數據及依此約略換算全年住院人數等之資料填寫，並非按當年度每日實際住院人數填寫，此係因向衛生局爭取疫苗配額均是以次年度院內病床數住滿為假設前提，以免次年度疫苗配額會有不足支應情事，此亦為業界通常之作為。據此，此種衛生主管機關之行政函查統計文件，填表人既係用以爭取醫療資源為目的回覆相關數據，該等住院人數之數據既非當年度每月實際住院人數，自不得據此資料認定或推計住院人數後作為調整收入之依據。被告不問衛生局前揭函查資料用途目的，亦無實際採證證明覺民護理之家92年度列報的住院人次、收入確實有誤或遺漏，既僅憑衛生局醫療目的之資料作為核課證據，逕行推計核課覺民護理之家業務收入增加5,160,000元，實難令人信服。

⑷92年度調查紀錄表所載數據前後有所差異，其更改過程明顯具有瑕疵，該等更改數據亦不足以作為認定覺民護理之家每日住院人數及調整收入之依據。復查決定及訴願決定所述之92年度調查紀錄表，係原查於94年查核92年度已申報案件之期間內，更(塗)改原92年度調查紀錄表所填載人數及核定之收入總額（下稱此為「更改後之92年度調查紀錄表」）。訴願決定亦認定：覺民護理之家92年度l月至6月及7月至12月調查紀錄表原填報每月住院人數分別為60人及76人，嗣分別更改為88人及90人，並經該護理之家負責人（即原告）於更改處蓋章確認，有調查紀錄表附原處分卷可稽云云。惟92年度調查紀錄表之更改過程並未經一般正常行政程序為之，被告所屬人員並未發函通知覺民護理之家或原告前往更改，亦未以書面告知要求更改之目的及要求更改之依據，當年之更改作業因僅透過電話聯繫方式處理，目前已難查知明確更改經過。惟由「更改後之92年度調查紀錄表」觀之，該等更改數據顯有如下瑕疵：①更改後之92年度調查紀錄表，僅人數欄位有覺民護理之家負責人之印章，收費總額欄位之金額並未更改，顯與復查決定所稱此表業經覺民護理之家負責人蓋章確認不符，另亦與調查資料表內規定塗改處需蓋章之規定不符。②另「更改後之92年度調查紀錄表」中，由被告所屬調查人員填寫收入核算情形及說明欄位，其核算收入總額欄位係經塗改變更金額，惟此塗改變更金額並無調查人員蓋章確認。合理的推測可能是：覺民護理之家原本之92年度調查紀錄表係經當時調查之被告所屬人員蓋章確認，惟更改後之92年度調查紀錄表係在原調查人員及其主管審核確認後之文件上直接變更人數欄數據，而無更正人員之蓋章確認，此似有誤導使人以為該等更正數據係原承辦人員當時實地訪查及更正核定數據之虞。據上，被告漠視實地訪查之92年度調查紀錄表所載原始數據，僅憑原告向衛生局爭取疫苗配額之護理機構服務量表函查資料及明顯具有瑕疵之更改後之92年度調查紀錄表所載更改數據，遽為推計核定覺民護理之家之業務收入增加5,160,000元，明顯具有違誤，不足維持。

3.有關部分負擔收入核定為147,162元部分，覺民護理之家確無收取部分負擔費用，被告僅憑92年度申請醫療費用分列項目參考表所載之部分負擔項目數據核定有部分費用收入，亦與事實不符：

⑴復查決定認原查依據覺民護理之家92年度全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（下稱分列項目參考表）所載之部分負擔項目數據，核定部分負擔收入147,162元。又依全民健康保險現行規定，對於保險對象如重大傷病、分娩、接受預防保健服務、山地離島地區之就醫或其他規定就醫得免部分負擔之情形定有明文，又未依規定向保險對象收取其應自行負擔之費用或有以之作為招攬病人之事實者，全民健康保險醫事服務機構特約及管理辦法亦有相關之處罰規定，乃認覺民護理之家雖主張並未收取部分負擔費用，但未提出相關應得免收部分負擔之證明文件供核，其主張難以採據云云。惟覺民護理之家並非醫療門診機構，其所經營業務係提供住院人之看護服務，進行簡易醫療(換藥、氣切插管等)，無需送醫診療之工作本即為其看護之服務範圍，覺民護理之家對住院人亦採收取定額之看護費用，其業務經營方式本就無掛號看診之情事，自始即不曾向住院人額外收取門診掛號費用。向健保局申請給付之費用項目即是屬於簡易醫療部分的醫療費用，此種業務經營方式覺民護理之家已於歷次行政救濟書狀中向被告清楚陳述。

⑵按一般醫療機構向求診者收取門診掛號費，係包含掛號費收入及部分負擔收入。而覺民護理之家並無掛號看診之情事，即無收取此項費用，原查未釐清此項事實，逕自核定增加覺民護理之家掛號費收入38,900元及部分負擔收入147,162元。迄原告申請復查後，被告始查明覺民護理之家為留院受照護者就地從事醫療服務部分並無收取掛號費，並將原查核定掛號費收入38,900元，予以註銷在案。復查決定既已查明認定覺民護理之家確無收取掛號費之情事，故覺民護理之家無掛號看診事實既為被告肯認，而就包含於門診掛號費中之部分負擔收入，自當一併予以剔除始謂合理，惟復查決定竟又僅憑分列項目參考表之部分負擔項目數據，即推估認定覺民護理之家應有部分負擔收入147,162元，是其就掛號費收入與部分負擔收入之認定，前後矛盾至明。

⑶依執行業務所得查核辦法第3條規定，執行業務所得之計算，除另有規定外，以收付實現為原則。故執行業務所得，應以實際是否有收付且已實現為核課之依據原則，復查決定引用全民健康保險相關規定，逕以自行核算覺民護理之家此部分負擔收入，概不問是否實際有收取此項收入，其核課亦有適用法令錯誤之情。況覺民護理之家未依全民健康保險相關法規規定收取此部分負擔費用，此行為縱有違反全民健康保險相關法規之規定，亦與覺民護理之家是否確已收付該等部分負擔無涉，被告當不得以此遽為認定覺民護理之家應有部分負擔收入。

4.有關費用總額仍維持核定為14,135,724元部分，退萬步言，被告既重行核定覺民護理之家92年度增加業務收入5,160,000元，卻未相應調增必要成本費用，竟仍維持初查核定費用總額，亦與「收入成本費用配合原則」明顯有違：

⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定，而其所稱所得額自隨其收入、成本與費用等因素而異動，故學理上始有「收入與成本費用配合原則」，以求其公平合理（最高行政法院96年度判字第1919號判決參照），就此，司法院釋字第493號解釋亦已明白揭櫫該原則。是「收入與成本費用配合原則」（或另稱為「成本收益配合原則」）係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益，此有最高行政法院96年度判字第1845號判決參照，是以稅捐稽徵機關自應遵循所得稅法第24條及司法院釋字第493號所揭櫫之「收入與成本費用配合原則」。

⑵按執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定，其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。及財政部93年2月5日台財稅第930450548號函釋謂「92年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養所成本及必要費用標準，對如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者．．．屬「護理機構設置標準」設置之私立護理機構及「老人福利機構設立標準」設立之機構，其成本及必要費用為收入之85%。又財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋亦謂：「．．．經查獲漏報銷貨收入部分．．．其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」據上，依執行業務所得查核辦法第8條及財政部函釋，核定增加之收入其情形類同未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者，故調增收入部分之成本部分未列報或已無法列報，自應以銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計之。

⑶按被告既以覺民護理之家92年度l月至6月及7月至12月調查紀錄表之更改數據，將覺民護理之家之業務收入由原列報之60人/76人，改依88人/90人核計，因而調增業務收入5,160,000元，則依前揭收入與成本費用配合原則，被告所調增之業務收入5,160,000元既已在92年度會計期間認列，則所有與該調增業務收入之產生有關之成本，即均應在同一會計期間轉為費用，始符租稅法理。而觀復查決定及訴願決定謂：如覺民護理之家有其他未列報成本費用者，可提示證明文件供核，亦足以顯示被告亦認就該核定增加之業務收入相應有相當數額之成本費用未列報。另依前揭執行業務所得查核辦法第8條及財政部函釋，被告就覺民護理之家所調增之業務收入5,160,000元，覺民護理之家就此部分調增之住院人數及收益原未列報，故就此無端調增收入部分之成本部分自亦未列報，且因時間久遠事實上亦已無法列報，故被告自應以銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計，始為合理。亦即，被告就調增業務收入5,160,000元之相關應成本費用，應依前揭規定及財政部函釋，以收入之85%為其成本及必要費用並核算其增加之所得額為774,000元。詎被告竟又以本件為「調帳查核案件」，應依帳載核實認定，以及覺民護理之家經要求提示未補提相關憑證為由，逕將核定增加業務收入5,160,000元，全數核定增加所得額，顯與前揭規定及財政部函釋不符，亦與前述財政部69年4月15日台財稅第33041號函示，核定增加之收入如成本部分未列報，應以銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計所得額之規定，明顯有違。

⑷如依被告核計方式，調增業務收入卻未調增必要成本費用，將使該調增部分之所得額竟為收入100%；且將使覺民護理之家92年度所得額為收入39%，相較於財政部所設定之同業利潤率為收入15%，差距高達2.6倍之多，甚不公平合理：按大法官會議第218號解釋揭示：國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。依前述財政部93年2月5日台財稅第930450548號函，92年度對依「護理機構設置標準」設置之私立護理機構及依「老人福利機構設立標準」設立之機構如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其成本及必要費用為收入之85%，亦即所得額為收入之15%，此標準應可認定係財政部核定護理機構同業所得之通常水準，即同業利潤率為15%。惟按被告原查核課所得額計算方式，核定調增業務收入5,160,000元之所得額為5,160,000元，所得額竟為收入100%。而此種核定結果，將使覺民護理之家全年收入核定總額為23,229,323元，全年所得額核定為9,093,599元，92年度所得額為收入39%，此與財政部核定護理機構同業所得通常水準為收入15%相較，差距高達2.6倍之多，顯已違反前揭大法官會議第218號解釋意旨，亦即被告依推計核定方法估計覺民護理之家所得額時，未力求客觀、合理，使覺民護理之家實際所得相當，其核定難謂公平合理甚明。

5.據上論結，被告漠視實地訪查之年度調查紀錄表原始數據，僅憑原告向衛生局爭取疫苗配額之護理機構服務量表函查資料及明顯具有瑕疵之紀錄表更改數據，遽為推計核定覺民護理之家之業務收入，已有違誤；且覺民護理之家確無收取部分負擔費用，被告僅憑92年度申請醫療費用分列項目參考表所載之部分負擔項目數據核定有部分費用收入，亦與事實不符；且被告既肯認覺民護理之家未向住院人收取門診掛號費用而無掛號費收入，自應一併剔除部分負擔收入。退萬步言，被告既重行核定覺民護理之家92年度增加業務收入5,160,000元，卻未相應調增必要成本費用，竟仍維持初查核定費用總額，亦與收入成本費用配合原則明顯有違，復查決定及訴願決定之認事用法均有明顯違誤，其不利於原告部分均應撤銷，請判決如聲明。

6.末按高等行政法院89年度第1次法律座談會提案第15號及最高行政法院91年度判字第1919號判決之實務見解，應適用簡易程序所稱之「核課之稅額」係指有爭執之稅額，而非應繳納之稅額至明。本件爭執點在於：被告調增覺民護理之家業務收入516萬元，卻未相應調增必要成本費用，故所爭執金額達516萬元，不宜適用不經言詞辯論裁判之簡易程序。爰依行政訴訟法第233條第2項之規定，請就本案行言詞辯論程序。

㈡被告答辯之理由：

1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第83條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院(所)，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段及第4項所規定。

2.原告92年度列報覺民護理之家收入總額18,041,155元，費用總額16,494,852元，全年所得額1,546,303元，經被告依該護理之家當年度調查紀錄表、分列項目參考表及收支報告表暨帳簿文據等，核定收入總額23,388,223元(含業務收入21,480,000元、健保收入1,720,076元、部分負擔收入147,162元、掛號費收入38,900元及利息收入2,085元)，費用總額14,135,724元，全年所得額9,252,499元。原告不服，申請復查，主張被告核定住院人數有誤，且該護理之家並無收取掛號費及部分負擔，另費用部分亦應隨核定收入增加而追認云云，經被告復查決定略以：㈠業務收入部分：被告所屬臺中市分局係依據該護理之家92年度1月至6月及7月至12月調查紀錄表所載住院人數、每人每月收費標準及臺中市衛生局94年4月7日衛醫字第0940012496號函之資料，核定其全年業務收入21,480,000元【(上半年89人＋下半年90人)×6個月×20,000元】，該調查紀錄表亦經護理之家負責人(即原告)簽名及蓋章確認在案，原核定並非無據，原告雖主張92年度上、下半年之住院人數僅為60人及76人，經被告於95年9月13日、10月3日、11月22日及12月20日分別以中區國稅法二字第0950043406號、第0000000000號、第0000000000號及第0950068954號函請提示住院人次及相關收入之證明文件供核，原告迄未提示，僅空言主張，核不足採。惟上開1月至6月調查紀錄表記載每月住院人數為88人，被告誤以89人計算核有未洽，重行核算業務收入21,360,000元【(上半年88人＋下半年90人)×6個月×20,000元】，原核定應予追減120,000元。

㈡掛號費收入部分：被告所屬台中市分局係依據該護理之家92年度分列項目參考表所載門診人次778人，以每人次50元核定掛號費收入38,900元，經查該護理之家係與全民健康保險局簽訂訪視合約，原告主張該護理之家為留院受照護者就地從事簡易醫療服務(如換藥、氣切插管等)，該部分無須收取掛號費，核屬可採，原核定掛號費收入38,900元應予註銷。㈢部分負擔收入部分：被告所屬臺中市分局係依據該護理之家92年度分列項目參考表所載向保險對象收取之部分負擔項目核定147,162元。查依全民健康保險現行規定，對於保險對象如重大傷病、分娩、接受預防保健服務、山地離島地區之就醫或其他規定就醫得免部分負擔之情形定有明文，又凡未依規定向保險對象收取其應自行負擔之費用或有以之作為招攬病人之事實者，全民健康保險醫事服務機構特約及管理辦法亦有相關之處罰規定。本件原告雖主張並未收取部分負擔費用，惟並未提出相關應得免收系爭部分負擔之證明文件供核，其主張自難採據，原核定並無不合，應予維持。㈣至原告主張費用應隨核定收入增加乙節，查該護理之家為調帳查核案件，其成本及費用應核實認定，經被告分別以95年3月21日中區國稅中市二字第0950009642號及首揭函號通知原告如有其他未列報成本費用者，請提示相關之證明文件供核，惟原告迄未提示，原核定費用總額並無不合。㈤本案經復查重行核算該護理之家收入總額23,229,323元，費用總額14,135,724元，全年所得額9,093,599元，原核定全年所得額9,252,499元追減158,900元，並按申請人合夥分配盈餘比例5%追減其他所得7,945元，原告不服，提起訴願，仍遭駁回，遂提起行政訴訟。

3.訴訟意旨略謂：被告依臺灣地區私立護理機構服務量表資料及更改後之調查紀綠表逕行核定住院人數及收費總額實屬不當；另該護理之家並無收取部分負擔，被告逕依分列項目參考表核定其部分負擔之收入並無依據且被告調增之收入應予以減除成本費用云云。

4.查稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的，被告機關於復查階段已多次函請原告提示相關證明文件(如住院人數、院所收費情形及未列報之成本費用等資料)，惟原告並未積極提示相關文據供核，被告依查得資料核定該護理之家收入總額並據以歸課原告其他所得並無不合，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。

5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第83條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院(所)，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月．．．。」、「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時執行業務所得查核辦法第2條第2項、第6條第1項前段、第4項及第8條前段所規定。

二、原告92年度列報覺民護理之家收入總額18,041,155元，費用總額16,494,852元，全年所得額1,546,303元，經被告依該護理之家當年度調查紀錄表、分列項目參考表及收支報告表暨帳簿文據等，核定收入總額23,388,223元(含業務收入21,480,000元、健保收入1,720,076元、部分負擔收入147,162元、掛號費收入38,900元及利息收入2,085元)，費用總額14,135,724元，全年所得額9,252,499元。原告不服，申請復查，主張被告核定住院人數有誤，且該護理之家並無收取掛號費及部分負擔，另費用部分亦應隨核定收入增加而追認云云，經被告復查決定略以：㈠業務收入部分：被告所屬台中市分局係依據該護理之家92年度1月至6月及7月至12月調查紀錄表所載住院人數、每人每月收費標準及台中市衛生局94年4月7日衛醫字第0940012496號函之資料，核定其全年業務收入21,480,000元【(上半年89人＋下半年90人)×6個月×20,000元】，該調查紀錄表亦經護理之家負責人(即原告)簽名及蓋章確認在案，原核定並非無據，原告雖主張92年度上、下半年之住院人數僅為60人及76人，經被告於95年9月13日、10月3日、11月22日及12月20日分別以中區國稅法二字第0950043406號、第0000000000號、第0000000000號及第0950068954號函請提示住院人次及相關收入之證明文件供核，原告迄未提示，僅空言主張，核不足採。惟上開1月至6月調查紀錄表記載每月住院人數為88人，被告誤以89人計算核有未洽，重行核算業務收入21,360,000元【(上半年88人＋下半年90人)×6個月×20,000元】，原核定應予追減120,000元。㈡掛號費收入部分：被告所屬台中市分局係依據該護理之家92年度分列項目參考表所載門診人次778人，以每人次50元核定掛號費收入38,900元，經查該護理之家係與全民健康保險局簽訂訪視合約，原告主張該護理之家為留院受照護者就地從事簡易醫療服務(如換藥、氣切插管等)，該部分無須收取掛號費，核屬可採，原核定掛號費收入38,900元應予註銷。㈢部分負擔收入部分：被告所屬臺中市分局係依據該護理之家92年度分列項目參考表所載向保險對象收取之部分負擔項目核定147,162元。查依全民健康保險現行規定，對於保險對象如重大傷病、分娩、接受預防保健服務、山地離島地區之就醫或其他規定就醫得免部分負擔之情形定有明文，又凡未依規定向保險對象收取其應自行負擔之費用或有以之作為招攬病人之事實者，全民健康保險醫事服務機構特約及管理辦法亦有相關之處罰規定。本件原告雖主張並未收取部分負擔費用，惟並未提出相關應得免收系爭部分負擔之證明文件供核，其主張自難採據，原核定並無不合，應予維持。㈣至原告主張費用應隨核定收入增加乙節，查該護理之家為調帳查核案件，其成本及費用應核實認定，經被告分別以95年3月21日中區國稅中市二字第0950009642號及首揭函號通知原告如有其他未列報成本費用者，請提示相關之證明文件供核，惟原告迄未提示，原核定費用總額並無不合。㈤本案經復查重行核算該護理之家收入總額23,229,323元，費用總額14,135,724元，全年所得額9,093,599元，原核定全年所得額9,252,499元追減158,900元，並按申請人合夥分配盈餘比例5%追減其他所得7,945元，原告不服，提起訴願，仍遭駁回，遂提起行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。

三、茲就原告對覺民護理之家92年度業務收入、部分負擔收入及費用總額部分爭議，分述如下：

㈠業務收入部分：覺民護理之家92年度1月至6月及7月至12月調查紀錄表原填報每月住院人數分別為60人及76人，嗣分別更改為88人及90人，並經該護理之家負責人即原告於更改處蓋章確認，有調查紀錄表附被告卷可稽（見原處分卷第30、31頁），又該調查紀錄表所載人數與臺中市衛生局94年4月7日衛醫字第0940012496號函（見原處分卷第90、91頁）所載原告申報之住民人數大致相符，復經被告於95年9月13日、10月3日、11月22日及12月20日分別以中區國稅法二字第0950043406號、第0000000000號、第0000000000號及第0950068954號函請原告提示住院人次及相關收入之證明文件供核，原告迄未提示住院人次及相關收入之證明文件供核，其空言主張每月住院正確人數應為60人及76人，核不足採。被告依據更正後之覺民護理之家92年度1月至6月及7月至12月調查紀錄表所載住院人數、每人每月收費標準，重行核定其全年業務收入21,360,000元【(上半年88人＋下半年90人)×6個月×20,000元】，並無不合。又該調查紀錄表最下方之收入總額既經被告之承辦人員更正核章認定在案，縱該調查紀錄表收入總額之金額，未經原告更正，對於覺民護理之家92年度業務收入之認定，並不生影響。

㈡部分負擔收入部分：被告依據覺民護理之家92年度分列項目參考表所載（見原處分卷第23頁），核定其部分負擔收入為147,162元，原告雖主張並未收取部分負擔費用，惟並未提示相關應得免收系爭部分負擔之證明文件供核，自難採據。

㈢費用總額部分：依首揭執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。本件覺民護理之家92年度綜合所得稅執行業務所得結算申報，係於申報期限屆滿前之93年5月31日完成申報，並於94年7月28日提示帳簿文據供原處分機關查核，屬調帳查核案件，有92年度綜合所得稅執行業務所得者收支報告表、調帳通知書及調借帳簿憑證收據附原處分機關卷可證，被告並於核定前通知原告如有其他未列報成本費用者，請提示相關之證明文件供核予以追認，惟迄未提示，是以被告按前開規定，依帳載核實認定該護理之家92年費用總額為14,135,724元，並無不合，亦無違司法院釋字第493號解釋及財政部93年2月5日台財稅第930450548號函釋之意旨。原告主張原核定增加業務收入即應調增必要成本費用，並按成本及必要費用為收入之85%，核定其成本費用云云，亦不足採。

㈣綜上所述，被告原核定覺民護理之家92年度收入總額為23,388,223元、全年所得額為9,252,499元及原告之其他所得為462,625元，經重行核算該護理之家收入總額應為23,229,323元及全年所得額應為9,093,599元，復查決定乃予追減原核定該護理之家收全年所得額158,900元，按原告之合夥分配盈餘比例5%（見原處分卷第8頁）追減原告之其他所得7,945元，重行核定其他所得為454,680元，應補徵應納稅額73,509元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件所爭執之稅額為73,509元，依行政訴訟法第229條第1項第1款之規定（該款依第2項之規定已提高為20萬元），係屬適用簡易程序之事件，爰不經言詞辯論逕為判決。至於原告所主張被告調增覺民護理之家業務收入516萬元，為覺民護理之家增加之所得額，並非原告所爭執之稅額，其主張不應適用簡易程序，尚有誤會。另兩造其餘訴辯事由均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭