臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

熊賢祺律師

複代理人

薛任智律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月10日台財訴字第09700177920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）88年4月1日至12月31日間未辦營業登記而擅自營業，案經臺中市地方稅務局（原名臺中市稅捐稽徵處， 97年5月22日變更機關名稱）查獲，依查得銷售額新臺幣（下同）12,382,770元核定補徵營業稅額589,656元，並按所漏稅額589,656元處3倍罰鍰計1,768,900元（計至百元止）；營利事業所得稅部分由被告所屬民權稽徵所（原臺中市分局）核定應納稅額 759,053元。因原告未依法提起復查，而案告確定，並移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行。嗣原告於96年4月3日以申請書主張實際營業人為訴外人詹右詩，並提示臺灣臺中地方法院95年度訴字第1503號民事判決為證，向被告所屬民權稽徵所申請依行政程序法第 117條規定撤銷上開原處分，案經該所以96年11月28日中區國稅民權三字第0960049002號函復，否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、按行政程序法第 117條規定，行政機關得依職權對違法行政處分為全部或一部之撤銷，及同法第 128條所謂之「行政程序之重新進行」，即在一定之條件下人民得請求行政機關重新進行程序，兩者之規定均以行政處分業已確定而不可爭訟為前提。惟被告所為之補徵89年度營業稅及罰鍰暨88年度營利事業所得稅等處分，除當初未合法送達外，亦因原告已以陳情書表達不服而未告確定，因此被告誤引行政程序法第117條、第128條規定而以中區國稅民權三字第0960049002號處分駁回原告請求撤銷89年度營業稅及罰鍰暨88年度營利事業所得稅等處分，於法自有未符。爰就89年度營業稅及罰鍰、88年度營利事業所得稅分述之：

⒈89年度營業稅及罰鍰部分：被告對於89年臺中市稅捐稽徵處以中市稅法字第79201號處分書課處原告1,768,900元罰鍰，並要求補徵營業稅 589,656元，其處分未合法送達一事並不爭執（見被告答辯狀第 8頁），惟僅主張其嗣後已將限繳日期展延至 92年8月15日，並將重新發單補徵之繳款書於 92年7月25日送達予原告，而原告未對該繳款書依法申請復查，故該案已告確定云云。惟被告既已自承其中市稅法字第 79201號處分書及繳款書未合法送達，則參照目前之實務見解，若處分未為合法送達或無法證明送達之日期者，法定救濟期間即無從起算，因此原告既然已在91年7月11日（即92年7月25日展延限繳日期繳款書二次送達前）以陳情書表示不服（參照財政部95年10月14日台財訴字第 09500444700號訴願決定書，陳情書視同復查之申請），則被告自應依稅捐稽徵法第35條第4項規定於接到陳情書2個月內復查決定，並作成決定書通知原告。然被告迄今仍未為復查決定，亦未作成決定書之書面告知原告復查結果，反倒重新發單另為送達，其程序上自非無違。又被告辯稱系爭處分經臺中執行處於 92年2月14日以送達不合法退回執行後，該處分已屬行政程序法規定之自始無效行政處分，故原告之復查申請已失其附麗云云。然依行政程序法第111 條規定，行政處分無效之各款事由中，並未包含處分未合法送達之情形在內，且所謂未發生效力之行政處分與無效之行政處分不同，被告顯然將行政處分未合法送達，與無效之行政處分混為一談，故被告依法仍須對原告就非無效之行政處分所為之復查申請為復查決定，本件並非被告所稱未於法定期間內申請復查而告確定之案件。

⒉88年度營利事業所得稅部分：被告對於其核定之759,053 元營利事業所得稅處分亦承認當初未合法送達，僅辯稱其經臺中執行處於 92年2月14日以送達不合法退回執行重新發單後，已將限繳期限展延至 92年8月10日，並且已於92年7月4日另行送達由原告伯父張芳雄代收，又郵局回執註記其為原告之同居人，故該繳款書亦已合法送達云云。惟就88年度營利事業所得稅之核定稅捐處分，原告於臺中執行處以被告送達不合法而退回前，業已於91年7月11日（即92年8月10日展延限繳日期繳款書二次送達前）以陳情書表示不服，被告迄今卻仍未依稅捐稽徵法第35條第4項規定於接到陳情書2個月內復查決定，並作成決定書通知原告，如同上述。又，所謂之「同居人」，依最高法院97年裁字第2140號判例，係指與應受送達人居住在同一處共同為生活而言，不以有親屬關係或以永久共同生活為必要。核原告之住所為臺中市○區○○○路 3段213之1號，與被告誤寄與張芳雄之地址臺中市○區○○○路3段214號，兩者並非同一戶，且張芳雄亦無與原告居住在同一處共同為生活之事實，此有臺灣郵政股份有限公司臺中郵局97年4月8日中投字第0971200174號函覆：「二、經查旨述限時掛郵件本局投遞人員於92年7月4日改投台端鄰居張芳雄代收（住址：臺中市○區○○○路3段214號），其改投原因，因事隔多年，原投遞人員已不復記憶。」可資證明，故張芳雄確實僅為原告之鄰居，非行政程序法第 73條第1項所稱之同居人，被告對原告之第二次繳款書送達亦非適法，自無確定之可能。

㈡、退萬步言，縱認89年度營業稅及罰鍰暨88年度營利事業所得稅等處分業已確定，然對於已具有存續力之行政處分，是否重新進行行政程序，原則上固由行政機關以裁量決定之，惟在一定情形，依法律規定，當事人有請求行政機關重新進行行政程序之權利（例如行政程序法第128 條），行政機關自應依其請求重新進行行政程序。人民對已不可爭訟之行政處分，請求行政機關予以撤銷或廢止時，其實包含兩項請求：其一，請求行政機關重新進行行政程序；其二，請求行政機關經由重新進行之行政程序，廢棄該原已不可爭訟之行政處分。對上述人民之請求，行政機關如僅對原行政處分為指示，根本拒絕重新進行行政程序，即所謂之「重覆處置」，此一決定雖非實體法之決定，但其內容係拒絕重新進行程序，為程序法上決定，亦即「程序法之行政處分」。反之，行政機關如應人民之請求而重新進行行政程序，並經由該程序為是否廢棄原行政處分之決定，則係對事件再次作成實體決定，亦即所謂之「第二次裁決」。行政機關於實體上作成第二次裁決者，縱然未經明示，實際上亦包含重新進行行政程序之程序上決定。

㈢、臺灣臺中地方法院95年度訴字第1503號（原告誤載為第39 8號）民事事件，該案承審法官為調查原告主張之事實及證據，先後開了 4次言詞辯論程序，96年3月5日最後一次言詞辯論時是因為承審法官就已調查過之證據，為節省將來判決理由中一一論述之繁雜，遂向詹右詩公開心證並詢問其是否願意認諾及闡明認諾之法律效果後，詹右詩才表示願意認諾。今被告不查上情，竟以詹右詩之認諾非臺灣臺中地方法院調查證據後確認事實，一語即將原告所提之有利新證據全盤否定，實難謂被告已重新進行行政程序並為實體上之審酌。又，關於人民私權之民事判決，最高行政法院92年判字第1324號亦業已肯認民事法院所確定之事實及法律關係，行政機關應受其拘束。今，被告對於該有利原告之民事判決，除根本就未進行實體上之審酌外，亦表明不受該民事判決拘束，於法實難謂妥適。況且，原告當初亦係依被告中區國稅民權三字第0940032957號函之行政指導，才會不辭勞費的向詹右詩提起民事訴訟，今於原告取得勝訴判決後，被告竟又出爾反爾表示不受該民事判決拘束，實已嚴重侵害原告對其行政指導之正當合理信賴等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠、本件原告於88年4月1日至12月31日間未辦營業登記而擅自營業，案經臺中市地方稅務局查獲，按查得銷售額核定補徵營業稅額589,656元，並按所漏稅額589,656元處3倍罰鍰計1,768,900元（計至百元止），限繳日期為89年10月30日；營利事業所得稅部分，由被告所屬民權稽徵所核定應納稅額759,053元，限繳日期為91年6月25日。前揭事件因原告未依法提起復查，而移送臺中執行處強制執行。嗣原告於91年7月11日及91年8月13日具文向臺中執行處陳情主張其未曾開設及經營商號，並無欠稅情事，經該處將該陳情書函轉民權稽徵所審理結果，分別展延限繳日期至92 年8月15日（營業稅及罰鍰部分）及92年8月10日（88年度營利事業所得稅）重行發單補徵。營業稅暨罰鍰繳款書於92年7月25日送達原告戶籍地，並由原告蓋章簽收；營利事業所得稅部分，則於92年7月4日寄送至原告戶籍地並由郵局轉送由其伯父張芳雄蓋章簽收，該郵件回執並註記其為原告同居人，是前揭繳款書均已合法送達，復因原告未依限申請復查，而案告確定。

㈡、原告主張其已取得臺中地院95年度訴字第1503號判決，確認原告非金沙灣名店負責人，核屬提示新證據要求重行審酌原營業稅處分之合法性，應依行政程序法第128條之相關規定審理乙節。核系爭96年11月28日中區國稅民權三字第0960049002號函復之駁回理由，雖未引用行政程序法第128條規定，惟該函說明三、四業就原告所提新事證予以審酌，並以金沙灣名店於88年4月1日申請註銷，經查得原告仍為該商號88年4月1日至12月31日信用卡交易之請款人，案經臺中市地方稅務局依信用卡交易資料核定原告未依法辦理營業登記銷售貨物或勞務之銷售額及應補稅額，並處以罰鍰，並無不合。且詹右詩於臺中地院認諾原告非金沙灣名店負責人，尚非經臺中地院調查證據後確認之事實，乃未採認，並否准原告之申請，核其結果並無二致。

㈢、另原告主張曾於91年7月11日及8月13日以陳情書對本案系爭處分表明不服，應認其已依法申請復查乙節。惟核原稅捐核定（限繳日期90年11月30日）經臺中執行處於92年2 月14日以送達不合法退回執行，依行政程序法之規定係屬自始無效之行政處分，其異議主張自已失所附麗等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經查：

（一）、原告提起本件訴訟，請求撤銷之原處分為被告所屬民權稽徵所96年11月28日中區國稅民權三字第0960049002號函（以下稱原函文），而該函之主旨為：「台端申請88年4月至12月間營業稅、罰鍰及 88年度營利事業所得稅事件依行政程序法第111條第1項第7款、第117條及第121條第1項規定撤銷原處分案件，經查上揭處分經合法送達，台端未於法定期限內申請復查，業已確定，請查照。」，係該所對原告96年4月3日申請書及96年11月21日補充理由申請書所為之函復，有該處分在卷可稽。又查，原告96年4月3日申請書，係以原告非金沙灣名店負責人，被告民權稽徵所所開徵89年度營業稅本稅 589,656元、罰鍰1,768,900元，及88年度營利事業所得稅795,053元，其納稅義務人非原告，請求依法院判決書之內容註銷，並將繳納金額予以退還。而原告96年11月21日補充理由申請書，則係以金沙灣名店負責人為詹右詩，請求被告所屬民權稽徵所依財政部47台財參發第8326號令釋，本於職權將89年度營業稅本稅58 9,656元及罰鍰1,768,900元，另88年度營利事業所得稅795,053元課稅主體更正為金沙灣名店詹右詩。有上開原告96年4月3日申請書及96年11月21日補充理由申請書在卷可憑。

（二）、按財政部47年台財參發字第8326號函之要旨為「行政處分有違法不當應由原處分或其上級機關依職權撤銷變更之」，是原告上開申請之意旨，應係以金沙灣名店負責人為詹右詩，其非負責人，而以上開核課及裁罰之處分違法，請求被告所屬民權稽徵所依職權將原以原告為金沙灣名店負責人之 89年度營業稅本稅589,656元、罰鍰1,768,900元，及88年度營利事業所得稅795,053元之處分，將課稅主體更正為金沙灣名店詹右詩。又原告於96年4月3日提出申請書，除以原告非金沙灣名店負責人，請求被告民權稽徵所註銷以原告為金沙灣名店負責人所開徵89年度營業稅本稅589,656元、罰鍰1,768,900元，及 88年度營利事業所得稅795,053元外，尚請求將繳納金額予以退還。按原告請求退還上開稅款部分，於96年4月3日提出之申請書，已有請求，於該申請書原告雖未就請求之理由，予以說明，然其後原告以 96年8月14日說明書對此部份，已於理由四中表示「系爭稅款部分繳納，因納稅義務人非說明人，鑑請鈞所依稅捐稽徵法第28條之規定，請依法准予退還」等語。是原告96年4月3日申請書請求「將繳納金額予以退還」，其請求意旨，應係以稅捐稽徵法第28條為其請求依據，依前開原函文之意旨，被告應有否准原告上開之請求之意思。

（三）、又按稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，固為稅捐稽徵法第28條所規定。然此所謂「適用法令錯誤」，係指就已認定之事實，適用法令錯誤而言。是如對於稽徵機關就課稅事實之存在與否，主張稽徵機關對於課稅事實之認定，有證據取捨之違法，則非此所指之「適用法令錯誤」。查本件原告係以其非金沙灣名店負責人，而以原營業稅之主管機關台中市稅捐稽徵處誤認原告為金沙灣名店負責人，對原告開徵89年度營業稅及課88年度營利事業所得稅，請求依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款，並主張實際經營者為詹右詩，僅係詹右詩借用原告銀行存摺存入金沙灣名店刷卡營業額，已據詹右詩於 94年8月出具承諾書承認在案，認本件有未取具原告確有於88年4月1日至同年12月31日經營金沙灣名店之具體證據，而認定課稅事實之違法情事。惟按原告此一所指，並非係對原課稅處分所認定之事實，以有「適用法令錯誤」請求退還溢繳之稅款，揆諸前開說明，與稅捐稽徵法第28條所規定之要件已有不合；況查，本件稽徵機關對原告作成上開營業稅及營利事業所得稅之處分，依原函文所載說明三、四，已有其認定依據，而原告本件申請所提出之臺灣臺中地方法院95年度訴字第1503號民事判決及詹右詩承諾書影本，均係於前開處分作成之後始提出，且上開民事判決其主文雖為「確認原告與被告間就原告設於誠泰銀行帳號：000000000000號，戶名：甲○○之存款帳戶之借名契約關係存在。確認原告非金沙灣名店負責人。」然該判決係以詹右詩於該訴訟中認諾為基礎而作成，並非民事法院經實體調查所作之認定，自難以此即認本件稽徵機關作成上開營業稅及營利事業所得稅處分時，以原告為金沙灣名店負責人之事實認定，有違法情事。綜上，本件依原告之主張，尚難認與稅捐稽徵法第28條所規定之要件相合。至原告主張被告所屬民權稽徵所上開課稅之處分未合法送達，縱為事實，僅生該等處分是否已對原告生效，及該等處分之救濟期間已否起算問題，與原告主張是否有「適用法令錯誤」無涉。從而，被告所屬民權稽徵所以原函文否准原告依稅捐稽徵法第28條所為請求，自難認有違誤，訴願決定駁回本件訴願之理由，雖有不同，然其結果，則無不同，是原告此部分之起訴，尚難認為有理由。至原告於言詞辯論後具狀所引最高行政法院93年度判字第783 號判決所指之情形，與本件尚有不同，自難以該判決之見解，作為本件判決之依據，亦附予敘明。

（四）、按具有重大明顯瑕疵之行政處分無效，固為行政程序法第111條第7款所規定，然行政處分無效，為自始確定之無效，無待作成行政處分。而人民對於所主張無效之行政處分，為原處分機關所否認，僅得於合行政訴訟法第6 條規定之要件下，對該處分提起確認行政處分無效之訴訟，而非以原處分機關否認行政處分無效之通知為行政處分，而對之提起撤銷訴訟以為救濟。是處分機關以其所為行政處分並無無效原因之函復，尚非行政處分。原告此部分起訴，自為不合法，併於本判決中予以駁回。

（五）、又按違法行政處分於法定救濟期間經過後，如無行政程序法第 117條但書之情形，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。固為行政程序法第 117條所規定。然該條之規定，係原處分機關或其上級機關「得依職權」為全部或一部之撤銷，僅係賦與該等機關得自為撤銷違法之行政處分，並非於法定救濟期間經過後，另給予人民得請求撤銷違法行政處分之權利，縱人民依上開規定請求行政機關自為撤銷違法行政處分，亦僅係促請行政機關依職權發動，故行政機關裁量結果，如未依人民之主張為本條規定職權之發動，因未對人民直接發生任何法律效果，是行政機關因此所為之函復，自非行政處分。原告此部分撤銷原處分及訴願決定之請求，為不合法，亦於本判決中併予駁回。

（六）、至原告主張被告所屬民權稽徵所誤引行政程序法第 117條、第128條規定以原函文處分駁回原告請求撤銷 89年度營業稅、罰鍰，及88年度營利事業所得稅一節。查本件原函文並未有如原告所主張，引用行政程序法第 128條規定之事實，雖被告稱該函文說明三、四業就原告所提新事證予以審酌，並以金沙灣名店於88年4月1日申請註銷，經查得原告仍為該商號88年4月1日至12月31日信用卡交易之請款人，案經臺中市地方稅務局依信用卡交易資料核定原告未依法辦理營業登記銷售貨物或勞務之銷售額及應補稅額，並處以罰鍰，並無不合。且詹右詩於臺中地院認諾原告非金沙灣名店負責人，尚非經臺中地院調查證據後確認之事實，乃未採認，並否准原告之申請等語。惟原函文說明三、四之記載，並未表明係對原告依行政程序法第 128條規定申請所為決定，而實質上，被告所指原函文三部分之說明，僅在說明原課稅之處分及裁罰處分認定原告為該時段金沙灣名店之負責人，有其所據，而無行政程序法第111條第7款所指行政處分有重大明顯之瑕疵；而原函文說明四部分，則僅在說明人民依行政程序法第 117條提出撤銷違法行政處分之申請，行政機關因此所為之函復，非屬行政處分，均未對原告申請是否合於行政程序法第 128條規定之要件，予以說明，且被告所屬民權稽徵所所以作成原函文，係函復原告96年4月3日申請書及96年11月21日補充理由申請書，已載明於原函文說明一；而原告上開96年4月3日申請書及96年11月21日補充理由申請書，亦未以有行政程序法第 128條規定之事由為理由，向被告所屬民權稽徵所提出請求。是本件原函文自難認係對原告依行政程序法第 128條申請重開行政程序所為之決定。縱如訴願決定所稱原告「雖於 96年8月14日說明書主張其係依行政程序法第 117條請原處分機關撤銷原處分，惟其說明理由三亦主張其已取得臺中地院95年度訴字第1503號判決，確認訴願人非金沙灣名店負責人，核屬提示新證據要求重行審酌原稅捐處分之合法性，應依行政程序法第128 條之相關規定審理」，而從寬認原告有依行政程序法第 128條之規定請求。惟按原告所主張之臺中地院95年度訴字第1503號判決，因該判決係因詹右詩於該訴訟中認諾而作成，並非民事法院經實體調查所作之認定，自難以此即認本件稽徵機關作成上開營業稅及營利事業所得稅處分時，以原告為金沙灣名店負責人之事實認定，有違法情事。被告所屬民權稽徵所否准原告依行政程序法第 128條規定所為之申請，亦無不合。又原告主張被告所屬民權稽徵所上開課稅及裁罰之處分未合法送達，如為事實，依其主張上開課稅及裁罰之處分救濟期間即尚未經過，原告自不得依行政程序法第 128條之規定提出申請，是原告此一主張，亦不得為原告有利之認定依據。原告以被告否准原告此部分之請求，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。是難認原告此部分起訴為有理由。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本判決之結果，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部分無理由；一部分不合法，依行政訴訟法第195條第1項後段、第107條第1項第10款、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭