臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年10月21日辯論終結

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800157540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）3,070,000元，經被告初查准予扣除491,389元，併同其餘調整，核定綜合所得總額6,253,911元，綜合所得淨額4,857,623元，應補稅額895,109元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告於94年間將坐落高雄市○○區○○段三小段46、87地號土地(下稱系爭土地)全部所有權無償贈與澎湖縣望安鄉公所，該土地贈與所有權移轉契約書明載贈與權利價值為3,070,000元，且該捐贈土地經高雄市稅捐稽徵處核定移轉現值為3,070,000元，該捐贈標的價值之認定，自當遵循遺產及贈與稅法相關規定辦理。基此，在93年以前實務上均參照遺產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1規定按捐贈當期土地公告現值申報扣除，本年度原告依據相關法令規定援例按該捐贈土地公告現值3,070,000元申報當年度綜合所得稅列舉捐贈扣除額，顯於法有據。有關公設保留地土地移轉之價值認定，依土地法第30條之1及遺產及贈與稅法第10條之規定，均以土地現值為移轉價值，並非前次移轉或取得成本。

㈡所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目：對於教育、文化、公益、慈善機關團體之捐贈，最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防勞軍之捐贈及對政府之捐獻不受金額之限制之規定，僅有規範捐贈金額上限，並無對捐贈土地計價有所規定。且查課稅案件涉及土地計價相關規定僅在土地稅法第30條之1、遺產及贈與稅法第10條及所得稅法施行細則第25條之2有所規定，且均以公告現值作為計價基礎，本件自應類推適用遺產稅法及土地稅法認定標準。

㈢舉凡查課稅稅目計稅金額都必須先確定其稅基，再以相關規定之稅率計算核課，土地移轉因移轉價格難以掌握，而移轉所得所涉及之規費、印花稅、土地贈與稅、增值稅等費用難以估算，為免引起爭議，故統一按土地公告現值作為計算基礎，政府對公共設施保留地之徵收亦是按公告現值加成補償。換言之，捐贈土地計價基礎逕以解釋令另予認定，顯於法無據。且綜合所得稅對不動產之認定，土地亦以公告現值，並非以取得成本為準。地政機關審核自用住宅移轉現值標準，亦均依土地稅法第30條土地以公告現值，而非原取得成本，已至臻明確。

㈣行政機關依專業職能所區分出來的行使職權之範圍，及為管轄權依據行政程序法第11條第1、5項規定「行政機關之管轄權，依其組織法規定或其他行政法規定之」、「管轄權非依法規不得設定或變更」，是為「管轄法定原則」與「管轄恆定原則」。各級地方政府接受捐贈，並發給捐贈收據且註明捐地金額，此項行政事務「財政部」與「各級地方政府」並無「層級管轄」關係，亦無「改變事務管轄」之依據。本件受贈機關澎湖縣望安鄉公所95年1月12日望總字第0950000342號函所附土地贈與所有權移轉契約書所載贈與權之價值為3,070,000元，原告據此按捐贈價值列舉扣除如不加以承認，即有違各級地方政府之管轄權。

㈤公共設施保留地捐贈節稅法源，源自86年土地稅法第39條之修訂，對於公共設備保留地於尚未被徵收前之移轉，免徵其土地增值稅，及所得稅法第17條，捐贈予政府，其金額不受限制。亦即大概自86年起，即有很多民眾捐地予各級地方政府用以節稅，其金額合計有上億元，件數也有幾萬件，這其中有相當多件數已為國稅局所核定，才會形成捐地節稅成為高所得者的全民運動。財政部賦稅署及國稅局卻遲遲不修法，僅透過解釋函令之發布，按公告現值16%認列（無法源依據），自有違信賴保護原則。

㈥所得稅法第17條第1項第2款第2目關於對於政府之捐贈得以無上限申報捐贈額之規定，係鼓勵人民捐贈財產，獲取租稅利益，而能降低國庫購買實物之財政支出之財政需求。具有一定經濟、社會政策之目的，以取得經濟上之誘因，誘導人民規劃財產安排之行為，係為租稅優惠。由於租稅優惠本身不帶有財政目的，具有政策性，故此種具有經濟誘因之租稅，當不適用量能課稅原則。司法院釋字第565號解釋理由書謂：「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。」亦肯認租稅優惠為量能課稅原則之例外，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋令並無任何法律授權下擅自創造法律，對人民財產權作出限制即非適法，有違法律保留原則，參照司法院字第536號解釋文意旨，應予廢棄。

㈦系爭土地價值在贈與所有權移轉契約書、土地登記謄本及高雄市稅捐稽徵處核發土地增值稅免稅證明均係依照前揭所舉之相關法令規定土地公告現值登載，顯見，捐贈當時之土地價值確實為3,070,000元。系爭土地緣於政府都市計劃設公共設施用地後無人問津，造成價格滑落，原地主在百般無奈情況下，削價出售，屬市場交易機制結果，此乃契約自由，私法自治之實現，若認此交易價格不合理，自得依遺產及贈與稅法第5條第1項第2款以贈與論課以出賣人贈與稅，而非以虛擬價格（公告現值16%）來認定其價值作為扣除額。

㈧本件系爭土地買賣及捐贈係委由鍾之誠辦理，贈地款在94年12月底即交付鐘之誠，轉付賣主陳俊宏，其中1,457,000元從原告經營之承慶營造有限公司帳號提領，另1,613,000元為其他自有資金。此節，原告與鍾之誠在96年初於被告所屬台中縣分局即有說明，復於97年5、6月間在澎湖地檢署向檢察官提出說明。被告僅以該公司電腦檔上資料負責人為陳建武，未予查證逕否認該帳號非原告本人所使用，進而否認該資金非為原告本人所有，顯有率斷。另陳俊宏委由其助理葉佳瑋於95年2月8日及9日分別存入2,000,000及1,070,000元至原告所有合作金庫西屯分行0000000000000帳號，係原告鑑於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋規定，而責由代辦人鍾之誠補強該筆土地交易之資金流程，以備查核，始由陳俊宏將已收取之土地款重新匯還予原告，再由原告以匯款方式匯給陳俊宏。被告僅憑後段的匯款資料認定該購地款來自於陳俊宏所有，非原告所支付。此種選擇性認定，顯與行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定相違背等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定。

三、被告則以：

㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額3,070,000元，經被告初查以原告於94年12月1日向訴外人陳俊宏購買系爭土地（持分各12分之1），於94年12月28日即已辦妥買賣移轉登記，並於同日將系爭2筆持分土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，卻遲至95年2月9日及10日始匯款予陳俊宏，有違一般交易習慣。且上開匯款之資金來源均係於各該匯款日之前一日始以現金存入原告於合作金庫銀行西屯分行之第0000000000000號存款帳戶，原告又無法提示該等現金之來源，乃依規定，按系爭2筆土地公告現值合計數之16%計算核定土地捐贈扣除額491,389元，自無不合。

㈡核系爭2筆持分土地為既成道路用地（高雄市○○街50巷及昭銀街57巷之一部分），本屬乏人問津不易變現之財產，陳俊宏於94年12月12日受原土地所有權人許黃清香委託管理處分系爭2筆持分土地時，約定該2筆土地信託權利總價值僅300,000元（約公告現值之10%)，有高雄市三民區公所96年10月8日高市三區經字第0960016181號函及地籍圖、信託契約書、土地登記申請書、土地所有權狀及土地異動索引查詢資料可稽，原告稱其以3,070,000元之高價（約公告現值之100﹪）向陳俊宏購買系爭2筆持分土地，顯不合常情。原告又迄未能提示其土地取得成本之確實證據供核，案經被告分別於96年10月11日、23日及11月15日以中區國稅法二字第0960046932號、第0000000000號及第0960059608號函請其提示相關資金流程供核，亦迄未獲復，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。

㈢原告前揭合作金庫西屯分行之第0000000000000號存款帳戶於95年2月9日及10日轉帳支出2,000,000元及1,070,000元予土地出售人陳俊宏之資金來源均係由陳俊宏所提供，非原告之自有資金。陳俊宏於各該匯款日之前一日（即95年2月8日及9日）將相關款項交由案外人葉佳瑋（與陳俊宏同服務於高雄之永旭保險經紀人股份有限公司）前往高雄市合作金庫一心路分行分別存入現金2,000,000元及1,070,000元至原告上開該銀行西屯分行之第0000000000000號存款帳戶後，旋於各該存款日之翌日（即95年2月9日及10日）葉佳瑋再至該銀行一心路分行自上開原告之合作金庫銀行西屯分行第0000000000000號存款帳戶等額提領並分別轉存（匯）至陳俊宏於合作金庫前金分行及一銀灣內分行存款帳戶，有合作金庫西屯分行97年4月11日合金西屯字第0970001394號函、該行一心路分行97年4月17日合金一心存字第0970001557號函、該行前金分行97年5月14日合金前金字第0970002077號函、存款憑條、大額現金存款登記資料、各類存款分戶交易明細表、一銀灣內分行97年4月15日一灣內字第00080號函、匯款報告書代轉帳收入傳票、葉佳瑋97年5月30日說明書及永旭保險經紀人股份有限公司96年9月13日及97年5月30日說明函等資料可稽，原告稱系爭資金部分係自其所有之一銀大雅分行第00000000000號存款帳戶領取，部分係其自有乙節，顯與事實不符，委不足採。況上開一銀大雅分行第00000000000號存款帳戶係承慶營造有限公司（嗣經更名為合美營造有限公司）所有，該公司之負責人於93年1月5日已變更為陳建武，有上開存摺影本、93及94年度該公司之各類所得資料清單及該公司營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽，原告稱該存款帳戶為其所有乙節，亦與事實不符，自無可採。

㈣原告雖另主張購地款於94年12月底即交由鍾之誠轉付賣方陳俊宏，其中1,457,000元從原為原告經營之承慶公司帳戶提領，資金來自原告取自保誠人壽之薪資，另1,613,000元為其他自有資金，為補強交易之資金流程，才由代辦人鍾之誠請賣方陳俊宏返還購地款後再匯回陳俊宏云云，惟查前開承慶營造有限公司一銀帳戶於94年12月26日存入1,457,000元，係承慶營造有限公司以員工壽險保單向保誠人壽申請之貸款金額，有保誠人壽96年5月28日保誠總字第960504號函影本附卷可稽，並非原告所有，是原告顯係以非自有之資金，創造購入土地之成本流程及買賣合約，卻未能提示取得成本之確實證據供核，核不足採。

㈤另財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，係財政部本於行政主管機關之地位，於法定職權範圍內，就如何貫澈所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內94年度土地市場交易之實際情形，基於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，原告訴稱財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋於法無據，且有違管轄原則、誠信原則與信賴保護原則乙節，容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於被告依土地公告現值之16%計算系爭捐贈土地扣除金額是否合法，及以此課稅是否有違信賴保護原則，經查：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」復經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋在案。

㈡經查原告用以捐贈澎湖縣望安鄉公所之系爭2筆持分土地為既成道路用地（高雄市○○街50巷及昭銀街57巷之一部分），本屬乏人問津不易變現之財產，陳俊宏於94年12月12日受原土地所有權人許黃清香委託管理處分系爭2筆持分土地時，約定該2筆土地信託權利總價值僅300,000元（約公告現值之10%），有高雄市三民區公所96年10月8日高市三區經字第0960016181號函及地籍圖、信託契約書、土地登記申請書、土地所有權狀及土地異動索引查詢資料可稽，原告稱其以3,070,000元之高價（約公告現值之100%）向陳俊宏購買系爭2筆持分土地，顯不合常情。又土地出售人陳俊宏於95年2月8日及同月9日委託與其同服務於永旭保險經紀人股份有限公司之葉佳瑋，前往高雄市合作金庫一心路分行分別存入現金2,000,000元及1,070,000元至原告合作金庫西屯分行之第0000000000000號存款帳戶後，旋於各該存款日之翌日（即95年2月9日及10日）葉佳瑋再至該銀行一心路分行自上開原告之合作金庫西屯分行第0000000000000號存款帳戶等額提領並分別轉存（匯）至陳俊宏於合作金庫前金分行及一銀灣內分行存款帳戶，有合作金庫西屯分行97年4月11日合金西屯字第0970001394號函、該行一心路分行97年4月17日合金一心存字第0970001557號函、該行前金分行97年5月14日合金前金字第0970002077號函、存款憑條、大額現金存款登記資料、各類存款分戶交易明細表、一銀灣內分行97年4月15日一灣內字第00080號函、匯款報告書代轉帳收入傳票、葉佳瑋97年5月30日說明書及永旭保險經紀人股份有限公司96年9月13日及97年5月30日說明函等資料可稽，原告稱系爭資金部分係自其所有之一銀大雅分行第00000000000號存款帳戶領取，部分係其自有乙節，顯與事實不符，委不足採。況上開一銀大雅分行第00000000000號存款帳戶係承慶營造有限公司（嗣經更名為合美營造有限公司）所有，該公司之負責人於93年1月5日已變更為陳建武，有上開存摺影本、93及94年度該公司之各類所得資料清單及該公司營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽，原告稱該存款帳戶為其所有乙節，亦與事實不符，自無可採。且承慶營造有限公司一銀帳戶於94年12月26日存入1,457,000元，係承慶公司以員工壽險保單向保誠人壽申請之貸款金額，有保誠人壽96年5月28日保誠總字第960504號函影本附卷可稽，並非原告所有，是原告顯係以非自有之資金，創造購入土地之成本流程及買賣合約，卻未能提示取得成本之確實證據供核，被告乃依首揭規定，按系爭捐贈土地之公告土地現值3,071,184元之16%計算核定土地捐贈扣除額491,389元，即無不合。

㈢按從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點觀之，捐贈物如係實物，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值(亦即當時之市場交易價格)。財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值(土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊間公共設施保留地之市價相當(參照月旦法學雜誌第112期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁)】，乃分別作成前揭函釋，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，原告訴稱該函釋違反法律保留原則，核非可採。

㈣另按稅捐稽徵機關於財政部92年6月3日頒布台財稅字第0920452464號函釋前，固有對政府捐贈道路用地者，依公告現值100%減除扣除額情事，惟依前揭說明，在計算扣除額度時，自應以捐贈物之價值為限，此並不符實質課稅原則，此等對納稅義務人從寬認定所給予之優惠，不能作為正當合理之信賴基礎，原告訴稱稅捐稽徵機關嗣後依土地公告現值16%做為扣除額，有違信賴保護原則，亦無足採。

㈤又按稅捐之稽徵係屬稅捐機關之職權，而非各級地方政府之管轄權限，是有關綜合所得稅之捐贈扣除額之認定，非各級地方政府所能置喙，原告主張被告未依澎湖縣望安鄉公所所載贈與權之價值認定扣除額，即有違各級地方政府之管轄權，顯無足採。

㈥綜上所述，被告以原告未能提示系爭土地取得成本之確實證據，乃按該土地公告現值之16%計算，核定土地捐贈扣除額491,389元，核無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭