臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

陳青雲 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

己○○

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700435380號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告甲○○之父李金明於民國（下同）86年8月17日死亡，原告及其他繼承人等申報遺產總額新臺幣（下同）221,413,420元，經被告機關初查查獲漏報被繼承人死亡前3年內贈與之財產25,914,520元及銀行存款、投資442,762元，合計26,357,282元，併計遺產總額課稅，核定遺產總額247,770,702元，應納稅額54,625,860元（下稱第1次核定），並按所漏稅額處以1倍之罰鍰7,902,200元（計至百元止）。嗣原核定死亡前三年內贈與之贈與稅案，申經復查結果，獲准追減贈與總額13,066,475元，又被告機關另查獲漏報其他死亡前三年內贈與之財產6,146,806元及調增投資培發營造工程股份有限公司（下稱培發公司）之股權價值9,563,526元，計有應課徵之遺產總額15,710,332元，乃重行核定遺產總額250,414,559元，補徵應納稅額4,421,393元（下稱第2次核定），並變更罰鍰為7,135,500元。原告不服，就遺產總額－死亡前三年內贈與及罰鍰等項目申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回。原告仍表不服，併同遺產總額－培發公司之股權價值乙項，提起行政訴訟，案經本院95年度訴字第00310號判決駁回在案，惟併予指明被告機關應就培發公司淨值部分另行補作復查決定。嗣被告機關依判決意旨就「遺產總額-培發公司之股權價值」及罰鍰等項目，作成97年7月14日中區國稅法二字第0970036073號復查決定，准予追減遺產總額971,241元，其餘復查駁回。原告猶表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：依財政部66年8月15日台財稅第35440號函規定：遺產及贈與稅法施行細則第29條規定所稱「資產價值」，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。培發公司86年12月31日資產負債表之資產淨值僅2,995,404元，與復查決定之淨值34,776,859元，相去甚遠。另依財政部65年9月18日台財稅第36314號函規定所稱未分配盈餘及核定之意義，原則上應與實際可分配之稅後盈餘相同，且所得稅法第66條之9之立法理由，原則上亦以實際可供分配之稅後盈餘為準。故未分配盈餘之數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同，始為適法，故原核定顯與實質課稅原則有違。次按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條參照），就課稅處分之要件事實而言，應由稅捐機關負舉證責任，而非原告，惟原告於95年12月18日發函請被告機關提供核定依據及明細資料，迄未提供，顯有違舉證責任。再按「．．．可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」為財政部71年6月19日台財稅第34573號函所明釋，本件被繼承人死亡時，培發公司86年度營利事業所得稅尚未經核定而無法確定，依上開函釋意旨，可就加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值，並無再以死亡日後之核定，重新調整公司未分配盈餘之規定，且此重新核認，顯逾核課期間，亦違反不利益變更禁止原則。末按，「．．．稽徵機關依法應予強制歸戶之案件，於公司組織之營利事業次一營業年度內未辦理增資時，即應以其全部累積未分配盈餘歸戶及行使核課權，如其懈怠或疏失未依規定辦理歸戶並於法定核課期間補稅者，參考最高行政法院90年度判字第2287號及91年度判字第432號判決意旨，以後即不得再核課補稅。．．．」（臺北高等行政法院94年度訴字第2929號判決參照）。本件培發公司之股本僅為9,000,000元，為何截至85年底累積未分配盈餘可達24,873,620元，被告未依行為時所得稅法第76條之1第1項規定行使核課權，而累積將其視為被繼承人之遺產，適用較高之遺產稅率核課，顯有適用法令錯誤等情。並聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原處分關於調增培發公司股權價值部分暨罰鍰部分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠遺產總額－培發公司之股權價值部分：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。依首揭規定，關於未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。又核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件被繼承人李金明死亡時遺有培發公司股權3,000股，被告機關第1次核定按其出資額每股1,000元，核定股權價值3,000,000元，嗣經被告機關於核課期間發現系爭培發公司之股權價值，應為12,563,526元，核有短計情事，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定核定增列9,563,526元，原告不服，申請復查，並於95年12月18日具函列明81至86年度影響淨值之理由，申請更正培發公司股權價值，業經被告機關就原告提示資料及說明表，重行查核並更正核定培發公司83及85年度未分配盈餘數，及核算培發公司86年度截至被繼承人死亡日（86年8月17日）止之未分配盈餘496,834元【（全年所得額1,042,530元－稅額250,632元）×229╱365】，加計該公司實收資本額9,000,000元，土地重估增值調整數406,405元，合計34,776,859元，按該公司總股數9,000股計算，每股淨值為3,864,095元，依被繼承人死亡時之投資股數3,000股，重新核算其投資之股權價值為11,592,285元，有培發公司81至86年度累積未分配盈餘核定資料、更正前後淨值計算表、未分配盈餘更正前後比較表可稽，被告機關復查決定就原核定培發公司股權價值12,563,526元准予追減971,241元，並無不合。至原告主張培發公司86年12月31日資產負債表之資產淨值僅2,995,404元；86年度之盈餘按核定數計算，較申報數為高，違反不利益變更禁止原則；培發公司截至85年底之累積未分配盈餘24,873,620元，已超過資本額9,000,000元，被告機關未依行為時所得稅法第76條之1第1項規定，強制分配予各股東課徵所得稅等各節，業於復查決定及訴願決定論駁已如前述，原告遞執前詞爭執，所訴委不足採。

㈡罰鍰部分：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。本件被繼承人李金明於86年8月17日死亡，原告乙○○○辦理遺產稅申報，經被告機關查獲漏報被繼承人死亡前三年內贈與、銀行存款及投資合計26,357,282元，嗣因原核定死亡前三年內贈與之贈與稅，申經被告機關復查減列13,066,475元，又核課期間內經另發現應徵之遺產15,710,332元，乃重行核定遺產稅漏稅額7,135,568元，並按所漏稅額處1倍罰鍰7,135,500元（計至百元）。本件罰鍰部分併同培發公司股權價值補作復查決定，並因該股權價值係屬申報核定數之調整，非漏報之遺產，經重行核算結果，漏稅額並無變更，仍予維持。原告併同本稅提起訴願，遞經訴願決定駁回，再循序提起訴訟。查系爭培發公司之股權價值復查決定並無不合已如前述，且該股權價值係屬申報核定數之調整，非漏報之遺產，原處罰鍰並無違誤，原告所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：

㈠被告機關重新核算培發公司之股權價值為11,592,285元，是否合法？㈡被告機關未依行為時所得稅法第76條之1第1項規定，強制分配予各股東課徵所得稅，是否合法？

五、經查：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。依首揭規定，關於未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。又核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件原告被繼承人李金明死亡時遺有培發公司股權3,000股，被告機關第1次核定按其出資額每股1,000元，核定股權價值3,000,000元，嗣經被告機關於核課期間發現系爭培發公司之股權價值，應為12,563,526元，核有短計情事，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定核定增列9,563,526元，原告雖於95年12月18日具函列明81至86年度影響淨值之理由，申請更正培發公司股權價值，業經被告就原告提示資料及說明表，重行查核並更正核定培發公司83及85年度未分配盈餘數，及核算培發公司86年度截至被繼承人死亡日（86年8月17日）止之未分配盈餘496,834元【（全年所得額1,042,530元－稅額250,632元）×229╱365】，加計該公司實收資本額9,000,000元，土地重估增值調整數406,405元，合計34,776,859元，按該公司總股數9,000股計算，每股淨值為3,864,095元，依被繼承人死亡時之投資股數3,000股，重新核算其投資之股權價值為11,592,285元，有培發公司81至86年度累積未分配盈餘核定資料（見原處分卷第599頁至610頁）、更正前後淨值計算表、未分配盈餘更正前後比較表可稽，被告復查決定就原核定培發公司股權價值12,563,526元准予追減971,241元，並無不合。

㈡按財政部65年9月18日台財稅第36314號函釋：「一、所得稅法第76條之1規定所稱未分配盈餘應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準，原則上應與實際可分配之稅後盈餘相同。．．．」，所得稅法第66條之9之立法理由亦稱「．．．二、為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上亦以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使分配盈餘之計算臻於公平合理。．．．」足見其立法之目的乃在「俾使分配盈餘之計算臻於公平合理」，故均稱「『原則上』應與實際可分配之稅後盈餘相同」，並非「全然」「應與實際可分配之稅後盈餘相同」，即足見立法上已預見其不可能「完全」「與實際可分配之稅後盈餘相同」，故不論立法理由之說明或財政部之函釋均僅稱「『原則上』『應』與實際可分配之稅後盈餘相同。．．．」，而非謂「應與實際可分配之稅後盈餘相同」，即於應然與實然之間容許某種程度之差距。而其核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。原告主張「故未分配盈餘之數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同，始為適法」，並進而指摘「故原核定顯與實質課稅原則有違。」云云，其所稱「未分配盈餘之數額」及「實際可供分配之稅後盈餘」如係指依法（所得稅法第66條之9第2項）所規定，均以加計及應減除後之餘額為準，兩者（未分配盈餘之數額與實際可供分配之稅後盈餘）相同，核尚無不合，否則即前開說明不合，而非可取（原告之意，應係指後者而言）。

㈢按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1款所明定。本件原告被繼承人於86年8月17日死亡，申報義務人乙○○○於86年12月26日申報（見原處分卷第557頁遺產稅核定報告書載，申報收件號碼為Ｚ000000000號，原處分卷第268頁亦有相同記載），則其核課期間5年應自86年12月26日起算（法律規定起算日），至91年12月25日屆滿。被告機關第2次核課日期為91年11月12日（見原處分卷第268頁，財政部臺灣省中區國稅局遺產稅更正及註銷通知書經辦人所填載簽辦日期），其未逾核課期間甚明。原告主張被告核課逾期，自非可採。

㈣復按，稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，祇須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，有最高行政法院58年判字第31號判例可資參照（最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議並參照之）。本件原告於被告為第一次遺產總額之核定時，並未就被告第一次所核定被繼承人死亡前3年內贈與及培發公司淨值部分表示不服，亦即被繼承人死亡前3年內贈與及培發公司淨值部分，並未經復查程序或行政爭訟。則本件被告機關嗣後另查得被繼承人死亡前3年內贈與及生前就培發公司股份之淨值應調整部分（培發公司淨值部分於本院95年度訴字第310號一案前置程序中未經被告作成復查決定，被繼承人死亡前3年內贈與部分業經本院95年度訴字第310號判決確定，且不在本件爭訟範圍），依上開判例意旨，自得變更原查定處分，而補徵應繳之稅額及罰鍰，要無違不利益變更禁止原則之可言。

㈤原告雖稱稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條參照），就課稅處分之要件事實而言，應由稅捐機關負舉證責任，而非原告，惟原告於95年12月18日發函請被告機關提供核定依據及明細資料，迄未提供，顯有違舉證責任云云。按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。本件原處分係以贈與日相關贈與標的股權公司之資產淨值核算贈與金額，並以已經稽徵機關核定之相關資產負債表及損益表作為計算基準，被上訴人業已盡其客觀證明責任。上訴人主張各該報表不可採，自應由上訴人舉出反證以推翻之。」（最高行政法院98年1月22日98年度判字第46號判決參照，見司法院公報第51卷第4期，即98年4月出刊，第86頁）。經查被告已提出培發公司81至86年度累積未分配盈餘核定資料（見原處分卷第599頁至610頁），被告機關就原告提示資料及說明表，重行查核並更正核定培發公司83及85年度未分配盈餘數，及核算培發公司86年度截至被繼承人死亡日（86年8月17日）止之未分配盈餘496,834元【（全年所得額1,042,530元－稅額250,632元）×229╱365】，加計該公司實收資本額9,000,000元，土地重估增值調整數406,405元，合計34,776,859元，按該公司總股數9,000股計算，每股淨值為3,864,095元，依被繼承人死亡時之投資股數3,000股，重新核算其投資之股權價值為11,592,285元，已如前述。則依前開說明，本件原處分係以繼承日相關繼承標的股權公司即培發公司之資產淨值核算贈與金額，並以已經稽徵機關核定之相關資產負債表及損益表作為計算基準（並已就原告所提錯誤部分，予以更正），被告業已盡其客觀證明責任。原告主張各該報表不可採，自應由原告舉出反證以推翻之。原告所稱該公司以往年度未分配盈餘核定之明細資料，被告則以已年久未能提出，經查原告甲○○為該公司負責人（見原處分卷第572頁營利事業所得稅申報書、第574頁營利事業所得稅申報更正核定通知書載），且原告甲○○自72年間即為培發公司代表人，其餘原告均為該公司股東，故該公司股東為原告被繼承人及原告全體，並無外人，全為其家族之情業經原告當庭陳明（見本院卷言詞辯論筆錄），故該公司歷年申報營利事業所得稅時，被告機關核定其未分配盈餘之情形，原告等於各年接獲核定通知時，即已知悉，如有何核定失真，或不正確之情形，彼亦掌有各該相關資料，而得以及時向被告申請更正，如有疑義，何未於各年及時提出更正？且原告甲○○既為該公司負責人，其餘原告及其被繼承人全體復為該公司之全體股東，已如前述，則對於該公司未分配盈餘核定如有何有利資料，亦在其掌握中，自可提出據以請求更正，乃未予提出，徒指被告未能提供核定依據及明細資料云云，要非可取。

㈥原告雖又稱「．．．稽徵機關依法應予強制歸戶之案件，於公司組織之營利事業次一營業年度內未辦理增資時，即應以其全部累積未分配盈餘歸戶及行使核課權，如其懈怠或疏失未依規定辦理歸戶並於法定核課期間補稅者，參考最高行政法院90年度判字第2287號及91年度判字第432號判決意旨，以後即不得再核課補稅。．．．」（臺北高等行政法院94年度訴字第2929號判決參照），本件培發公司之股本僅為9,000,000元，為何截至85年底累積未分配盈餘可達24,873,620元，被告未依行為時所得稅法第76條之1第1項規定行使核課權，而累積將其視為被繼承人之遺產，適用較高之遺產稅率核課，顯有適用法令錯誤等情云云。惟未依上開規定辦理歸戶並於法定核課期間補稅者，以後即不得再核課補稅，乃指該公司股東該年度之綜合所得稅而言，與本件係就被繼承人所遺未上市上櫃公司股票核定股權價值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準之情形不同。原告指為適用法令顯有錯誤云云，尚有誤會。

㈦關於罰鍰部分，原告起訴時雖未聲明對罰鍰部分不服，惟於案由欄中已載明「為遺產稅及罰鍰事件提起行政訴訟」，顯對該部分亦有不服，則其於言詞辯論時，聲明增加對罰鍰不服，應係屬使其聲明完足，尚非訴之追加，無待被告之同意。惟依爭點主義，未於訴願程序中表示不服者，已不得再於訴訟階段，表示不服。且按原告雖就罰鍰聲明不服，惟依行政訴訟法第4條第1項規定，提起撤銷之訴，須先經訴願程序，此為必經之先置程序，否則即為行政訴訟法第107條第1項第10款後段所稱不備其他要件，而不合法（最高行政法院98年度裁字第63號裁定參照，見98年4月出刊第51卷第4期司法院公報第97頁）。本件原告已陳明於訴願程序中，未就罰鍰部分表示不服，則有關罰鍰部分，既未經訴願程序，依上開說明，即屬不備其他要件，而不合法，本應依上開規定予以裁定駁回，併以判決駁回之。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭